RESUMO
O desafio da pesquisa consiste em demonstrar qual o alcance da imunidade sobre os impostos indiretos, realizando um aprofundamento a respeito do assunto, bem como trazer os principais conceitos pertinentes ao tema, razões políticas, históricas e institucionais para que determinadas pessoas, entes ou bens sejam beneficiados pela imunidade tributária, que é um direito fundamental previsto na nossa Carta Magna. Tendo como objetivo definir imunidade tributária, tratando de suas espécies, de sua origem, e tratar dos impostos indiretos, examinando especificamente os casos em que a imunidade irá abranger tais tributos. Buscando tais ensinamentos nos saberes da mais renomada doutrina pátria, como Luciano Amaro, Eduardo Sabbag, Aliomar Baleeiro, Hugo de Brito Machado, Ricardo Lobo Torres, dentre tantos outros, e, especialmente, na obra de Regina Helena Costa, que com sua obra, Imunidades Tributárias, demonstra grande sabedoria a respeito do tema.
Palavras-chave: Imunidade Tributária, Propósitos, Aplicabilidade, Impostos Indiretos.
ABSTRACT
The challenge of the research is to demonstrate that the scope of immunity on indirect taxes, making a deeper about the matter and bring the key concepts relevant to the topic, bringing the political, historical and institutional to certain persons, entities or things are benefited by the tax immunity, which is a fundamental right under our Constitution. Aiming to set tax immunity, treating its species, its origin, and dealing with indirect taxes, specifically examining cases in which immunity will cover such taxes. Seeking knowledge in such teachings of the most renowned doctrine homeland, as Luciano Amaro, Eduardo Sabbag, Aliomar Baleeiro, Hugo de Brito Machado, Ricardo Lobo Torres, among many others, and especially in the work of Regina Helena Costa, who with his work, Tax immunities, demonstrates great wisdom on the subject.
Keywords: Tax Immunity, Purpose, Applicability, Indirect Taxes.
SUMÁRIO
CAPÍTULO I – RETOMADA HISTÓRICA. 11
1.2 Tratamento nas Constituições brasileiras. 12
CAPÍTULO II – DEFINIÇÃO DE IMUNIDADE. 15
2.2 Natureza Jurídica das Imunidades Tributárias. 15
2.2.1 A imunidade tributária como limitação ao poder de tributar 15
2.2.2 Imunidade tributária como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada. 16
2.2.3 Imunidade tributária como princípio constitucional 17
2.2.4 Imunidade Tributária como exclusão ou supressão da competência tributária. 18
2.2.5 Imunidade tributária como exoneração exclusivamente aplicável a impostos 19
2.2.6 A imunidade tributária como categoria referida a circunstâncias extrajudiciais 20
2.2.7 Nosso posicionamento. 20
2.3 Fundamentos da imunidade tributária. 21
2.5 Imunidade tributária e princípios constitucionais. 24
CAPÍTULO III – CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. 26
3.1 Quanto à abrangência da vedação. 26
3.4 Quanto ao modo de manifestação. 28
3.5 Quanto à eficácia da norma. 29
3.6 Quanto à forma de previsão ou modo de incidência. 30
CAPÍTULO IV – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988. 32
4.1.1.1 Considerações Iniciais 32
4.1.1.2 Imunidade das entidades autárquicas e fundacionais 34
4.1.1.3 Estudo do art. 150, §3º, da Constituição. 34
4.1.2 Imunidade dos Templos Religiosos 35
4.1.2.1 Considerações Iniciais 35
4.1.2.2 A Imunidade e os conceitos de Culto e Templo. 36
4.1.2.3 A imunidade dos templos e o art. 150, §4º, CF. 37
4.1.3 Imunidades do art. 150, VI, “c”, CF. 38
4.1.3.1 Considerações Iniciais 38
4.1.3.2 Imunidade dos partidos políticos 39
4.1.3.3 Imunidade dos sindicatos de trabalhadores 40
4.1.3.4 Imunidade das instituições de educação. 40
4.1.3.5 Imunidade das entidades de assistência social 42
4.1.4 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão. 43
4.1.4.1 Considerações iniciais 43
4.1.4.2 Imunidade do livro. 43
4.1.4.3 Imunidade do jornal 45
4.1.4.4 Imunidade do periódico. 45
4.1.4.5 Imunidade do papel destinado à impressão. 45
4.2 Imunidades Específicas. 46
5.3 Classificação dos impostos. 53
5.3.1 Impostos Diretos e Indiretos 54
5.3.2 Impostos Pessoas e Reais 54
5.3.3 Impostos Fiscais e Extrafiscais 55
5.3.4 Impostos segundo a classificação do CTN. 55
5.3.5 Impostos segundo a competência. 56
5.3.6 Impostos Fixos, Progressivos, Proporcionais e Seletivos 56
CAPÍTULO VI – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INDIRETOS. 58
6.2 Presunção do ICMS e do IPI como impostos indiretos. 60
6.3 A imunidade recíproca e os impostos indiretos. 61
6.3.2 À luz da jurisprudência. 64
6.4 A imunidade dos templos e os impostos indiretos. 65
6.5 Imunidades do art. 150, VI, “c”, CF, e os impostos indiretos. 67
6.7 Imunidades específicas e os impostos indiretos. 69
6.7.4 Imunidade ao ICMS do ouro quando definido como ativo financeiro. 70
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. 73
INTRODUÇÃO
O escopo da pesquisa reside na importância das imunidades em nosso ordenamento jurídico, e em razão da obscuridade existente com relação à aplicação dessa garantia constitucional aos impostos indiretos.
As imunidades tributárias têm como objetivo preservar diversos valores importantes: religiosos, éticos, políticos, educacionais, acesso à informação, etc. E para isso, garantem que certas pessoas ou entes não serão tributados. Mas há certa dúvida quanto à aplicação desta garantia nos impostos indiretos, daí a relevância do tema.
O principal problema a ser enfrentado na pesquisa é tentar demonstrar a relevância da imunidade, que é uma garantia constitucional, e sua repercussão nos impostos indiretos, que apresentam algumas peculiaridades quanto à sua incidência.
A pesquisa será desenvolvida buscando solução para a seguinte problemática: A imunidade tributária abrange os impostos indiretos?
Como resposta para tal indagação, começaremos com uma retomada histórica, tratando da origem das imunidades e da maneira como foram disciplinadas nas nossas Constituições, com a finalidade de conhecermos a razão da existência de tal instituto.
Posteriormente, iremos trazer o conceito das imunidades, seus fundamentos, sua relação com alguns princípios constitucionais, bem como os diversos posicionamentos que tentam definir qual a sua natureza jurídica.
Sendo que também será discorrido a respeito das diversas classificações das imunidades, com um estudo pormenorizado a respeito de cada imunidade genérica contida na Constituição, ou seja, aquelas elencadas no art. 150, VI, CF, trazendo à baila também, de maneira mais sucinta, as imunidades específicas.
Então, passaremos ao exame específico dos impostos, abordando seu conceito impostos e suas classificações, além de elencar diversos pontos desta espécie de tributo que merecem destaque.
Por fim, iremos analisar de maneira extremamente detalhada, trazendo diversos posicionamentos doutrinários e jurisprudências, a respeito do alcance de cada imunidade específica e genérica com relação aos impostos indiretos.
CAPÍTULO I – RETOMADA HISTÓRICA
1.1 Origem das imunidades
A palavra imunidade deriva do latim immunitas, que significa negação de múnus ou encargo, sendo o instituto pelo qual se liberavam determinadas pessoas ou situações do pagamento de tributos exigidos pelo estado.
A sílaba “in”, significa sem encargo, livre de múnus. Múnus traz uma noção de cargo, função, encargo, podendo significar também “algo protegido por uma barreira”.
Desde a existência do tributo tivemos exoneração dessa prestação para algumas pessoas. Por exemplo, encontramos vestígios de cartas datadas de 79 a.C. que declaravam isentos de tributos as quantias que estivessem relacionados ao culto dos deuses.
Na Idade Antiga a imunidade tributária era baseada nas classes sociais. Na Índia, com o Código de Manu, de 13 a.C., haviam isenções em razão da condição física das pessoas, os cegos, paralíticos, idiotas não precisavam pagar impostos. Na Pérsia, Babilônia, China, e em algumas localidades da Grécia, os aristocratas não precisavam pagar tributos, logo, observamos uma verdadeira forma de favoritismo às pessoas mais privilegiadas, pois quanto mais alta a classe social, maiores os benefícios fiscais recebidos.
Na Idade Média, tínhamos uma sociedade dividida em castas, onde o clero e a nobreza tinham privilégios tributários e os vassalos suportavam os pesados tributos instituídos arbitrariamente pelo rei. A própria organização da sociedade era condicionada à divisão em castas, portanto, tais regalias e privilégios eram vistos como ferramentas para assegurar a manutenção da ordem social.
No século XVIII, na França, ainda verificávamos a existência de classes privilegiadas. Havia o clero e nobreza, que não pagavam qualquer tipo de tributo e ainda eram sustentados pelo dinheiro público, sendo que somente a burguesia e o proletariado arcavam com todas as despesas do estado, bem como sustentavam as classes privilegiadas.
Diante desta grande insatisfação das classes inferiores e da influência do iluminismo, tivemos o início da Revolução Francesa, que consagrou os ideais de liberdade, igualdade e fraternidade, trazendo a separação dos três poderes, sendo abolidos os privilégios fiscais que pertenciam somente à nobreza e ao clero. A partir de então a imunidade não era mais vista como um privilégio, sendo vista como uma hipótese que deve ser protegida da tributação para a preservação de um valor mais importante que a arrecadação.
A concepção de imunidade que temos hoje em dia ocorreu com o constitucionalismo americano, estando implícita na Constituição dos Estados Unidos da América, sendo exteriorizada no caso “McCulloch vs. Maryland” (CABRAL, 2008), onde foi decidido que a União não poderia tributar os Estados.
1.2 Tratamento nas Constituições brasileiras
A Constituição de 1824 não trouxe muitos dispositivos tratando da matéria tributária, mas nela já podíamos ver a origem das ideias de capacidade contributiva e de imunidade fiscal, nela tivemos o fim dos privilégios concedidos à nobreza.
A Constituição da República de 1891 traz as imunidades recíprocas entre os estados (art. 9º), e a imunidade recíproca entre os Estados membros e a União (art. 10º). Também vedava aos Estados e à União o embaraço do exercício de cultos religiosos (art. 11º).
A Carta Magna de 1934 tratou novamente da imunidade para cultos religiosos, trazendo também a imunidade tributária com relação à produção de combustíveis. Reiterou a imunidade recíproca entre os entes políticos, sendo que agora encontram-se incluídos os municípios. Como grande novidade, contemplou a imunidade no que tange aos impostos que atingiam diretamente as profissões de jornalista, escritor e professor. Sendo que não podemos deixar de notar que também trouxe a imunidade relativa à renda cedular de imóveis.
Na Carta de 1937 temos apenas a ratificação da imunidade tributária dos tempos religiosos, sendo as imunidades recíprocas tratadas somente com a Emenda Constitucional 9.
No Pacto Fundamental de 1946 tivemos a imunidade recíproca, imunidade dos templos, a imunidade dos partidos políticos, das instituições educacionais e de assistência social, bem como do papel destinado exclusivamente à impressão de periódicos, livros e jornais. Também contemplou com imunidade os impostos de consumo que recaiam sobre bens que a lei classificava como “mínimo indispensável” a habitação, alimentação, vestuário.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 10, que ocorreu no ano de 1964, tivemos a consagração da imunidade na transferência da propriedade desapropriada para fins de reforma agrária, onde o proprietário não precisava pagar impostos.
Em 1965, tivemos a Emenda Constitucional nº 18, que realizou uma reforma no sistema constitucional tributário, deixando-o mais moderno, com um semblante próximo ao do atual. Esta emenda ampliou a imunidade recíproca para as autarquias com relação à sua renda, patrimônio, e aos serviços relacionados às suas finalidades essenciais.
A Magna Carta de 1967 não merece muito destaque com relação a este tema, já que trouxe poucas inovações, apenas mantendo as imunidades da constituição de 1946. Aqui, tivemos a imunidade do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis sobre direitos reais de garantia, a imunidade do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural que recaia sobre pequenas glebas, bem como a imunidade na transferência sobre as propriedades desapropriadas para fins de reforma agrária, que já havia sido tratada na Constituição de 1937.
No ano de 1969 tivemos a Emenda Constitucional nº 1, que trouxe inúmeras modificações, e por isso, é considerada por alguns doutrinadores como uma nova constituição outorgada. Esta emenda constitucional além de confirmar as imunidades existentes trouxe diversas outras, como: imunidade sobre o imposto específico que recaia na produção, importação, circulação e consumo de combustíveis, lubrificantes e energia elétrica; imunidade com relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre Produtos Industrializados com destinação ao estrangeiro; imunidade do Imposto Territorial Rural sobre pequenas glebas; imunidade ao imposto sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em função de realização de capital, em razão de fusão, incorporação ou extinção de capital da pessoa jurídica; e imunidade com relação ao imposto sobre direitos reais de garantia.
Depois desta trajetória chegamos à nossa atual constituição, a Constituição de 1988, que trata das imunidades no art. 150, VI, “a” a “d”, e §§ 2º e 4º. Aqui podemos notar uma preocupação cada vez mais crescente em identificar especificamente os casos de não incidência da tributação tratados na Constituição.
Na nossa atual constituição houve a consagração das imunidades dos partidos políticos, das fundações, das entidades sindicais. Tivemos a extensão da imunidade recíproca, já que agora elas também incidem nas fundações instituídas ou mantidas pelo poder público. Sendo que também foi tratada sobre a falta de finalidade lucrativa das instituições de ensino e de assistência social.
Podemos inferir que houve uma gradativa evolução com relação ao tema em nossas constituições, com uma crescente valorização da imunidade, que se encontra cada vez mais positivada na nossa Carta Magna.
CAPÍTULO II – DEFINIÇÃO DE IMUNIDADE
2.1 Conceito
A imunidade tributária é um instituto encontrado em praticamente todas as nossas constituições, mas que ainda enseja grande discussão, inclusive com relação ao seu conceito.
Temos várias definições para imunidade tributária, em diferentes panoramas, todas buscam delimitar o instituto, sendo que os doutrinadores costumam mudar pequenos elementos conceituais, havendo assim grande divergência na doutrina, podendo a imunidade ser entendida como: limitação constitucional ao poder de tributar; imunidade tributária como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada; imunidade tributária como princípio constitucional; imunidade tributária como exclusão ou supressão do poder tributário; imunidade tributária como exoneração exclusivamente aplicável a impostos; imunidade tributária como categoria referia a circunstâncias extrajudiciais.
Em razão desta grande divergência encontrada com relação ao tema, faz-se necessário um estudo detalhado das mais importantes concepções de imunidade tributária, razão pela qual iremos adentrar ao estudo da natureza jurídica das imunidades tributárias.
2.2 Natureza Jurídica das Imunidades Tributárias
2.2.1 A imunidade tributária como limitação ao poder de tributar
A expressão “limitação constitucional ao poder de tributar” foi cunhada pelo mestre Aliomar Baleeiro, que a utilizou como título de sua obra. Essa expressão compreende os princípios e regras tratados na definição e no exercício da competência tributária.
Baleeiro (“Imunidades e isenções tributárias”, RDTributário 1/70) enxerga a imunidade tributária como uma exclusão da competência de tributar. Além de dizer que “toda imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar, embora a recíproca não seja verdadeira”.
Hugo de Brito Machado, na mesma linha de pensamento, diz que:
Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária (MACHADO, 2008, p. 282).
Devemos nos lembrar que para a criação de uma norma geral e abstrata que irá instituir um tributo, o legislador deve observar a competência que a constituição lhe atribuiu, sendo que a outorga desta competência é limitada, já que ela encontra marcações detalhadas quanto ao seu campo de exercício. Ou seja, em nosso ordenamento jurídico encontramos outras hipóteses de limitações que não as imunidades.
A própria constituição, ao delimitar a competência para cada ente federativo instituir impostos de maneira privativa, está excluindo a competência dos demais entes, sendo isto uma limitação constitucional ao poder de tributar.
É importante dizer que as imunidades e os princípios constitucionais tributários tem um ponto em comum, pois ambos fazem parte do exercício da competência tributária, ambos são limitações ao exercício da competência tributária, mas que não devem ser confundidos. Os princípios são mais gerais e abstratos, tendo o papel de orientar a interpretação e a aplicação das demais normas, enquanto as imunidades são aplicadas em hipóteses específicas definidas na constituição. Outra diferença é que as imunidades negam a própria competência nas hipóteses previstas, enquanto os princípios buscam o adequado exercício da competência.
Diante do exposto, vemos que o raciocínio de que a imunidade tributária é limitação constitucional ao poder de tributar não procede, sendo um conceito vago, já que essa expressão abrange diversos outros institutos jurídicos distintos da imunidade.
2.2.2 Imunidade tributária como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada
Para que possamos explicar esta corrente, primeiramente devemos trazer o conceito de regras jurídicas de comportamento e regras jurídicas de estrutura. As regras de estrutura são normas de produção normativa, elas não se dirigem diretamente à conduta dos contribuintes, mas dispõe sobre o modo de produção, e sobre a matéria a ser observada na produção de outras normas, bem como determinam como as normas de conduta devem se relacionar. Enquanto as regras de comportamento são voltadas ao comportamento das pessoas, elas se dirigem diretamente à conduta das pessoas.
Desta forma, temos que o processo legislativo é regulado pelas regras de estrutura, que tratam da produção, modificação e até da extinção das regras de comportamento. Sendo que as regras de conduta tem o escopo de regrar o comportamento das pessoas, e quando um fato regulado pela lei ocorre no mundo exterior temos a incidência da norma.
Assim, incidência é um efeito advindo de um fato ocorrido no mundo real que atinge uma hipótese descrita na lei. Há incidência quando temos a subsunção de um fato a uma hipótese legal. Logo, a “não incidência” é algo ilógico, uma vez que sequer é fato jurídico.
Esta corrente busca definir a imunidade como sendo uma “não incidência”, o que nós parece extremamente equivocado, já que as normas relacionadas à imunidade são regras de estrutura, ou seja, tratam da produção de outras normas, tratam do exercício da competência, não incidindo sobre fatos. Na Constituição temos a outorga de competência para a instituição da norma que vai incidir sobre o comportamento das pessoas, mas não há a instituição da norma propriamente dita, logo, não se pode tratar de incidência na Carta Magna.
As imunidades tributárias também não coincidem com a ideia do surgimento ou do não surgimento da obrigação tributária. A incidência nesse caso significa eficácia, logo, a não incidência seria a ineficácia da competência tributária, o que é uma ideia inconcebível.
Portanto, fica evidenciado que a corrente que diz que a imunidade é uma hipótese de não incidência constitucional está incorreta, já que vimos que a incidência não ocorre na constituição, que somente distribui a competência, sendo que somente no nível infraconstitucional teremos as hipóteses de incidência estabelecidas.
2.2.3 Imunidade tributária como princípio constitucional
Esta corrente entende que a imunidade tributária é um princípio constitucional. Posicionamento este, que desde já, devemos dizer ser é incorreto.
É fato que existe certa proximidade entre a imunidade tributária e os princípios constitucionais, mas eles não se confundem, são institutos distintos.
Os princípios são diretrizes positivas, são de caráter geral, universal, indicam um caminho a ser seguido. Celso Antônio Bandeira de Melo nos ensina que:
Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo. Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer (MELLO, 1996, p. 545).
Já as imunidades tributárias trazem preceitos negativos, elas demarcam a competência tributária, não permitindo que ocorra tributação com relação a determinadas pessoas. São espécies de limitações, que irão condicionar o exercício do poder de tributar.
Infere-se, então, que a imunidade tributária não é um princípio constitucional, já que são institutos que operam de maneiras distintas. Na verdade, podemos entender imunidade como a manifestação de um princípio que se encontra implícito na Carta Magna, que é o “princípio da não obstância do exercício de direitos fundamentais por via da tributação”, que diz que os direitos contemplados na constituição devem coexistir de maneira pacífica com a atividade de tributar do estado.
2.2.4 Imunidade Tributária como exclusão ou supressão da competência tributária
Essa concepção defende a ideia de que as imunidades são hipóteses de exclusão ou de supressão da competência tributária. É a corrente defendida por José Soares de Melo, que entende que “A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituição Federal” (1997, p. 89).
Tal posição é incorreta, uma vez que para que ela fosse verdadeira teria que haver uma sucessão cronológica entre a outorga da competência e as normas imunizantes, o que não ocorre, já que elas são contemporâneas.
A norma imunizante atua de maneira simultânea com as demais normas que delimitam a competência tributária, ambas as normas propagam seus efeitos ao mesmo tempo, dimensionando assim o campo que pode ser atingido pela tributação.
Entender que a imunidade é uma supressão ou exclusão da competência tributária é o mesmo que admitir que a competência tributária ocorre primeiro, e depois temos a imunidade eliminando parte dessa competência, o que é inconcebível.
Paulo de Barros Carvalho (2000, p.171-172) entende dessa maneira, ao dizer que "a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária”.
2.2.5 Imunidade tributária como exoneração exclusivamente aplicável a impostos
Quanto à amplitude das imunidades também temos uma discussão, já que alguns doutrinadores afirmam que estas atingem somente os impostos, o que nos parece equivocado.
Esses doutrinadores tem seu entendimento baseado no fato de que as imunidades com relação aos impostos têm maior tratamento da constituição, sendo tratados especificamente os casos em que haverá ou não a imunidade. Como justificativa para isso, temos que os impostos são tributos não vinculados, ou seja, a renda dos impostos não tem uma destinação específica, logo, faz-se necessária maior cautela com relação a essa espécie de tributo.
É importante saber que apesar da constituição tratar mais da imunidade com relação aos impostos, esta também pode ser aplicada com relação às taxas e com relação às contribuições de melhoria e contribuições sociais.
Como bem salienta Hugo de Brito Machado:
Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora do seu alcance (MACHADO, 2008, p. 282).
No que diz respeito às taxas, a constituição trata somente das matrizes de incidência das imunidades, já que a competência dessa espécie tributária é condicionada ao exercício da competência administrativa. E com relação às contribuições de melhoria e contribuições sociais e necessário somente que a constituição se refira à imunidade com relação a elas, não sendo necessário nenhum outro fato, como no caso das taxas.
2.2.6 A imunidade tributária como categoria referida a circunstâncias extrajudiciais
Esta é mais uma corrente equivocada, que entende as imunidades como circunstâncias extrajudiciais.
A corrente não encontra fundamento uma vez que as imunidades existem para preservar determinados princípios constitucionais, elas velam por diversos valores, como liberdade de pensamento, de crença religiosa, dentre tantos outros, sendo que não há como uma circunstância extrajudicial determinar valores constitucionais a serem positivados.
2.2.7 Nosso posicionamento
Conforme verificado anteriormente, temos várias definições para imunidade tributária, baseadas em diferentes pontos de vista dos mais renomados doutrinadores.
Para definir imunidade tributária da maneira mais correta devemos partir da premissa que ela possui natureza dupla, tem um aspecto formal e um aspecto substancial ou material. Sob o aspecto formal deve ser entendida como norma constitucional que demarca a competência tributária, ao tratar das hipóteses insuscetíveis de tributação, e, pelo aspecto substancial ou material, apresenta-se como direito público subjetivo dos indivíduos que de maneira direta ou indireta são beneficiados por ela.
Com relação ao aspecto formal, podemos dizer que a imunidade traz exceção ao princípio da generalidade da tributação, que diz que todos os que realizam a mesma situação descrita na lei devem pagar tributo. E com relação ao aspecto substancial a imunidade é um direito subjetivo das pessoas de não serem incomodadas pela tributação.
Nesse sentido, arremata Regina Helena Costa:
A imunidade tributária, então, pode ser definida como a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ele delimitados, de não se sujeitarem à tributação (COSTA, 2006, p.52).
É o que também assinala, com muita maestria, Eduardo Sabbag:
Nesse diapasão, longe de buscar a fórmula conceitual perfeita e com a devida fidelidade à melhor doutrina, conceituamos imunidade como “a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo de valores proclamados no texto constitucional, inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante” (SABBAG, 2011, p. 284).
2.3 Fundamentos da imunidade tributária
Neste tópico iremos tratar sobre os fundamentos genéricos da imunidade tributária, uma vez que os fundamentos específicos serão tratados quando estudarmos as imunidades em espécie previstas na constituição federal.
Como primeiro fundamento, podemos citar a analiticidade constitucional, que é o mesmo que dizer que uma constituição é prolixa, extensa, ou seja, tratam de diversas matérias, e não só de direito constitucional.
De acordo com Alexandre de Moraes (MORAES, 2006, p. 6), constituições analíticas são aquelas “que examinam e regulamentam todos os assuntos que entendam relevante à formação, destinação e funcionamento do estado (por exemplo: Constituição brasileira de 1988)”.
Importante dizer que as constituições passaram a ser analíticas, passaram a ter um volume maior em razão da desconfiança do povo com relação aos legisladores ordinários e com relação aos executores das leis, sendo necessário, então, um maior detalhamento das normas.
Nossa Carta Magna tem grande número de normas tributárias, cuidando basicamente de quatro grandes áreas, que são: as regras matrizes de incidência tributária, a discriminação das competências tributárias, a classificação dos tributos e as limitações ao poder de tributar. Sendo que como a constituição trata da definição da competência tributária, como consequência temos que ela também irá tratar das hipóteses de exoneração, ou seja, também vai tratar das hipóteses de imunidade.
O segundo fundamento genérico das imunidades tributárias é o fato de que essas normas se encontram em uma constituição rígida, ou seja, que necessita de um processo mais elaborado para sua modificação, não segue o procedimento comum de elaboração de uma lei ordinária.
Depreende-se que por adotar um processo legislativo mais difícil para a mutação constitucional, temos uma maior proteção aos direitos previstos no Texto Fundamental. Como a imunidade é conferida pela Constituição, busca-se que ela seja duradoura, e como a nossa constituição é rígida, essa durabilidade tende a ser maior, ainda mais porque as normas imunizadoras são cláusulas pétreas, configurando assim grau máximo à rigidez constitucional, uma vez que essas cláusulas não podem ser suprimidas ou retiradas do ordenamento por meio de emenda constitucional, mas somente pelo Poder Constituinte Originário.
Importante registar um terceiro fundamento genérico para as imunidades, que são os valores relevantes para a sociedade. Os valores estão estreitamente relacionados com o ordenamento jurídico, sendo que um dos valores mais importantes que possuímos é a segurança jurídica, que tem como fundamento valores como a igualdade e a certeza. A segurança jurídica permite que os particulares tenham uma expectativa dos seus direitos e deveres.
Nesse sentido, Ives Gandra Martins ressalta que:
A imunidade objetiva claramente impedir, por motivos que o constituinte considera de especial relevo, que os poderes tributantes, pressionados por seus déficits orçamentários, invadam áreas que no interesse da sociedade devam ser preservadas (MARTINS, 1990, p. 153).
Outro valor que merece ser citado é o bem comum, que é o fim buscado pelo estado. Juntamente com outro valor, que é o da noção de justiça.
Os valores que irão justificar as normas imunizadoras demonstram as preocupações da sociedade naquela época.
Importante observar que as imunidades aparecem como normas que buscam assegurar a produção de efeitos das normas que contemplam o acesso à cultura, a liberdade de culto, o acesso à educação, etc.
Do exposto, depreende-se que a analiticidade constitucional, a rigidez constitucional e os valores tratados na Carta Magna, como segurança jurídica, bem comum e justiça, são o fundamento genérico das imunidades.
2.4 Imunidade x Isenção
Apesar da imunidade e da isenção se assemelharem em alguns pontos, iremos demonstrar que são institutos distintos, não sendo possível dar a eles o mesmo tratamento.
A imunidade é norma constitucional, é uma dispensa constitucional do tributo, já que impede a existência da competência tributária. Enquanto a isenção é infraconstitucional e impede a execução da hipótese de incidência.
Como pontos em comum podemos citar que: ambos podem ter como objeto qualquer espécie de tributo; são regras de estrutura, que determinam incompetência para tributar; tem como fundamentos a perseguição de finalidades constitucionais.
Mas conforme dito acima, são institutos diferentes, razão pela qual nos cabe delinear os traços que os distinguem.
A imunidade é delimitação da competência tributária, ocorre em nível constitucional, não dependendo de demais leis para existir. Em razão de ser regra constitucional entende-se que é feita para ter efeitos por tempo indeterminado, já que é cláusula pétrea, logo, só pode ser revogada pelo Poder Constituinte Originário.
No que tange à isenção, temos que a competência tributária, em regra, será exercida, só não sendo exercida quando houver outra lei de mesma hierarquia que retirar alguma hipótese de incidência, impedindo que esta ocorra. Quando a isenção é revogada, de pronto se reestabelece o pleno exercício da competência, que antes era limitado pela lei que instituiu a isenção.
No dizer de Regina Helena Costa (2006, p. 110), “na imunidade não ocorre o fato imponível por não existir a possibilidade de formulação da hipótese de incidência; na isenção não ocorre o fato oponível porque o legislador impediu a atuação da hipótese de incidência (...)”.
A esse respeito, Luciano Amaro (2009, p. 152) discorre que “a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência”.
Cumpre relembrar que temos dispositivos constitucionais que utilizam a terminológica incorreta, ao dizer “isenções” ao invés de “imunidades”. São os arts. 195, §7º, e 184, §5º, ambos da Constituição. Nestes casos a ideia de desoneração do tributo foi mantida, contudo o legislador não se ateve ao conceito correto. Portanto, nestes casos onde vemos “isenção”, deve-se ler “imunidade”.
Finalizando este tópico, observamos que realmente existe certa aproximação entre os institutos, porém, eles não se confundem, já que um atua demarcando a competência, enquanto o outro atua amputando determinada hipótese de incidência.
2.5 Imunidade tributária e princípios constitucionais
Expusemos em capítulo anterior que a imunidade não é um princípio, mas sim uma manifestação de um princípio, que é o princípio da não obstância de direitos fundamentais por via da tributação, ou seja, os institutos não se confundem, pois os princípios são normas gerais e abstratas, enquanto as normas imunizantes são específicas.
Apesar de não ser um princípio, a imunidade mantêm relação com princípios constitucionais, já que quando o estado exige um tributo temos a presença de diversos princípios constitucionais regulando essa exigência.
Não há como elaborar uma lista precisa dos princípios que se relacionam com as normas imunizadoras, mas podemos tratar de alguns que estão mais intimamente ligados às imunidades, são eles: princípio federativo e da autonomia municipal; princípio da supremacia do interesse público; princípio da isonomia; princípio da moralidade administrativa; princípio da impessoalidade.
O princípio federativo e da autonomia municipal irão fundamentar a imunidade recíproca, ao determinar que os entes políticos não podem tributar uns aos outros, pois são iguais entre si.
Do conteúdo do princípio da supremacia do interesse público podemos extrair que se relaciona com as imunidades em razão destas serem instrumentos com a finalidade de atingir objetivos determinados na constituição, enquanto o princípio determina que a administração deve sempre buscar o interesse público ao invés do interesse de particulares.
Com relação ao princípio da isonomia devemos saber que ele determina que todas as pessoas que praticaram o fato gerador do tributo devem pagá-lo, em razão da igualdade entre todos. Porém, em certos casos não será necessário pagar o tributo, tendo em vista o contexto social, o interesse público, objetivos constitucionais, isto pois, para haver igualdade, devemos tratar os desiguais de maneira desigual. Momento em que verificamos uma grande ligação entre o princípio da isonomia e as normas imunitórias.
Princípio da moralidade administrativa demonstra seus efeitos no plano constitucional, infraconstitucional e administrativo, sendo que irá se relacionar com as imunidades no plano constitucional, ao determinar que o estado atue com boa-fé, probidade, e que busque sempre a justiça.
No caso do princípio da impessoalidade, temos que a administração deve atuar pensando no bem de todos de maneira igual, sem beneficiar ou prejudicar determinadas pessoas ou grupos, assim, verificamos que as imunidades são como instrumentos para essa atuação do estado.
Desse modo, vemos que as imunidades tem íntima relação com princípios constitucionais, que lhes dão base para sua atuação.
CAPÍTULO III – CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A imunidade pode ser classificada segundo vários critérios, mas neste capítulo iremos tratar apenas das principais classificações enumeradas na doutrina mais abalizada. Neste sentido, vamos tratar das seguintes classificações: quanto à abrangência da vedação; quanto à intensidade; quanto à origem; quanto ao modo de manifestação; quanto à eficácia da norma; quanto à forma de previsão ou modo de incidência.
3.1 Quanto à abrangência da vedação
Podem ser classificadas em imunidades excludentes e imunidades incisivas.
3.1.1 Excludentes
Nessa espécie de imunidade temos uma determinada situação que é reservada para ser tributada por determinado tipo de imposto, sendo excluídos os demais tributos ou impostos. Por exemplo, no caso do IOF (Imposto sobre Operações Financeiras) elencado no art. 153, §5º, CF, onde temos o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, incidindo somente o IOF, sendo excluída a possibilidade de incidência do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços).
3.1.2 Incisivas
A imunidade incisiva estabelece que uma situação só pode ser tributada por determinados impostos, excluindo os demais. Como exemplo temos a hipótese do art. 155, §3º, CF, que determina que com exceção do imposto tratado no inciso II do caput do art. 155, e dos impostos de Importação e Exportação, não podem ser cobrados nenhum outro tributo sobre operações relacionadas com serviços de telecomunicações, energia elétrica, derivados do petróleo, combustíveis e minerais.
3.2 Quanto à intensidade
Quanto ao grau de intensidade ou amplitude as imunidades podem ser classificadas em imunidades genéricas ou gerais, e imunidades específicas, tópicas ou especiais.
3.2.1 Genéricas
No que tange às imunidades gerais ou genéricas, devemos saber que são as encontradas no art. 150, VI, da Carta Magna, que veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, de um ente político sobre outro, também veda a instituição de impostos sobre os templos, sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, das fundações, das instituições de educação e de assistência social, e por último veda os impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
Essas imunidades tem o escopo de proteger valores constitucionais básicos, buscam proteger a liberdade de informação, os valores políticos, religiosos, sociais, ou seja, buscam proteger estruturas fundamentais da incidência da tributação.
3.2.2 Específicas
As imunidades específicas, especiais ou tópicas, ocorrem em relação a somente um tributo, podendo ser um imposto, uma taxa ou uma contribuição. Elas se destinam especificamente a um ente político. Como exemplo podemos citar o caso do art. 153, §3º, CF, que é a imunidade do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) das operações com produtos industrializados com destinação para o exterior.
3.3 Quanto à origem
Essa classificação ocorre em razão das imunidades serem ou não consequências de um princípio constitucional, podendo ser classificadas em imunidades ontológicas e imunidades políticas.
3.3.1 Ontológicas
São as imunidades que são derivadas e surgem como consequência necessária de determinado princípio constitucional. Para esta espécie, não faz diferença se ela for retirada do texto da constituição, já que ela subsiste, pois decorre dos princípios contidos na nossa Carta Magna.
Como exemplos dessa espécie de imunidade podemos citar: a imunidade recíproca dos entes políticos, derivada da autonomia dos entes que vem do princípio federativo; as imunidades concedidas às instituições de educação e de assistência social, uma vez que seus recursos são destinados ao desenvolvimento das suas atividades institucionais, não tendo capacidade contributiva.
3.3.2 Políticas
No caso das imunidades políticas, temos que não são consequência necessária de um princípio, mas são conferidas para prestigiar outros princípios constitucionais, podendo beneficiar pessoas que possuem capacidade contributiva. Por exemplo, as imunidades conferidas às entidades sindicais, partidos políticos e suas fundações, templos de qualquer culto, dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão.
3.4 Quanto ao modo de manifestação
Podem ser classificadas em imunidades explícitas e imunidades implícitas.
3.4.1 Explícitas
São a regra em nosso ordenamento, e se encontram em normas expressas, facilmente encontradas na Constituição Federal. Como exemplo, podemos citar as imunidades políticas, tratadas no tópico anterior.
3.4.2 Implícitas
As imunidades implícitas se caracterizam por não estarem definidas de maneira expressa, mas por serem retiradas de princípios contidos no nosso ordenamento jurídico. Como exemplo de imunidades implícitas temos a imunidade recíproca, que advêm da ausência de capacidade contributiva dos entes políticos e em razão dos princípios da autonomia e do federalismo; a imunidade das instituições de ensino e de assistência social, que deriva da falta de capacidade contributiva de tais entes. Podemos dizer que as imunidades implícitas são as imunidades ontológicas.
Alguns autores, como Ricardo Lobo Torres (1995, p. 175) entendem que as imunidades implícitas tem um rol aberto e incompleto, tratando como espécies desta as relativas à profissão, à família, ao acesso à Justiça e à personalidade do cidadão.
O posicionamento acima nos parece equivocado, sendo mais coerente adotar o entendimento de Regina Helena Costa (2006, p. 130-131), que nos ensina que é mais apropriado trazer o princípio da não obstância do exercício de direitos fundamentais por via da tributação, o qual garante que direitos previstos na constituição não sejam ceifados ou reduzidos pela tributação. Entendendo que o rol das imunidades não é aberto, mas sim taxativo, já que a eficácia do princípio acima não ocorre somente com as imunidades ou isenções, mas também com outros princípios constitucionais, como por exemplo o da função social da propriedade.
3.5 Quanto à eficácia da norma
Com relação a essa classificação é importante dizer que ela ocorre em razão da necessidade que algumas normas constitucionais que trazem as imunidades possuem de ter leis infraconstitucionais para regulamenta-las. Sendo classificadas em incondicionadas e condicionáveis.
3.5.1 Incondicionadas
As imunidades incondicionadas ocorrem quando a norma contida na Carta Magna tem eficácia plena e aplicabilidade imediata. Seus efeitos irão ocorrer independentemente da criação de uma lei para regulamentação ou complementação.
Como exemplo podemos citar a imunidade recíproca dos entes políticos, contida no art. 150, VI, “a”, CF.
3.5.2 Condicionáveis
As imunidades condicionáveis tem sua origem em normas constitucionais de eficácia contida e aplicabilidade imediata, com restrições.
O termo “condicionável” é a expressão correta a ser usada, pois a imunidade tributária não pode se abrigar em normas fundamentais de eficácia limitada, ou seja, que necessariamente precisam do legislador infraconstitucional para produzir efeitos. Sendo assim, ao dizermos que é “condicionável”, temos uma norma de eficácia contida, onde sua fruição pode ou não ser tratada pelo legislador infraconstitucional, e em caso de omissão do legislador não teremos a inexequibilidade da imunidade.
Como exemplos dessa espécie temos as imunidades das instituições de educação e de assistência social, que para auferirem o benefício, devem obedecer aos requisitos impostos por lei complementar.
3.6 Quanto à forma de previsão ou modo de incidência
Por derradeiro, essa classificação leva em conta a forma de previsão ou modo de incidência das normas imunizadoras, sendo importante tal distinção para determinar o alcance dos efeitos da imunidade. Podendo ser classificada em imunidade subjetiva, objetiva e mista.
3.6.1 Subjetivas
De acordo com o entendimento de Roque Antônio Carrazza (2006, p. 677), em termos técnicos, as imunidades tributárias são sempre subjetivas, já que sempre beneficiam pessoas.
Em uma corrente mais clássica as imunidades tributárias subjetivas ou pessoais são conferidas dependendo da condição de certas pessoas. Sendo que elas trazem elementos objetivos como o patrimônio, a renda ou serviços relacionados com as finalidades das entidades que terão o benefício, que irão atuar como elementos limitadores da subjetividade (TORRES, 1995, p. 76).
Como exemplo dessa imunidade podemos citar a imunidade recíproca dos entes políticos, as imunidades dos templos, dos partidos políticos e suas fundações, dos sindicatos, das instituições de ensino e de assistência social sem fins lucrativos, bem como as imunidades das autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo estado.
3.6.2 Objetivas
As imunidades objetivas ou reais são as relacionadas a determinados fatos, bens ou situações, vão versar sobre coisas, contudo, também podem beneficiar pessoas. Como exemplo podemos citar as imunidades dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão, contida no art. 150, VI, “d”, da Carta Magna.
Vale ressaltar que a imunidade objetiva é mais restrita, enquanto a imunidade subjetiva é mais ampla, em razão de abarcar qualquer imposto que poderia ser exigido de uma pessoa.
A imunidade objetiva pode ser genérica, mas na maioria dos casos é específica, de acordo com a vontade da constituição. Enquanto a imunidade subjetiva será sempre genérica, já que se refere a qualquer imposto que incida sobre a renda, serviços ou patrimônio da pessoa beneficiada pela imunidade.
3.6.3 Mistas
A imunidade mista vai atingir uma pessoa em razão da sua natureza jurídica e em razão de um fato, bem ou situação, ou seja, tem critérios de natureza subjetiva e critérios de natureza objetiva. Por exemplo, no caso do ITR (Imposto Territorial Rural) do art. 153, §4º, II, CF, que “não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel”.
CAPÍTULO IV – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Antes de iniciarmos este capítulo é necessário tecer alguns esclarecimentos. Primeiramente, devemos dizer que nossa Constituição traz sete hipóteses de imunidades genéricas, que estão previstas no art. 150, VI, e §§ 2º a 4º, sendo todas relativas a impostos. Trazendo também diversas imunidades específicas espalhadas por seu texto, referentes a impostos, taxas e contribuições.
Devido ao foco desta pesquisa iremos dissertar de maneira mais aprofundada somente a respeito das imunidades genéricas, sendo que com relação às imunidades específicas, serão tratadas de uma maneira mais superficial.
4.1 Imunidades Genéricas
Conforme dito acima, são as imunidades estabelecidas no art. 150, VI, e §§ 2º a 4º, CF, sendo assim definidas por determinarem proibições a todos os entes políticos, e por abranger qualquer imposto que venha a atingir a renda, os serviços e o patrimônio de determinada entidade.
4.1.1 Imunidade Recíproca
4.1.1.1 Considerações Iniciais
A imunidade recíproca, também denominada de imunidade das entidades políticas ou imunidade mútua é a exoneração tributária mais antiga, surgindo com a Constituição Republicana de 1891, em seu art. 10, §1º, sendo posteriormente tratada em todas nossas Constituições com aperfeiçoamentos redacionais.
Essa imunidade foi traga para o nosso ordenamento por Ruy Barbosa, que se inspirou no constitucionalismo norte americano. A constituição norte americana de 1787, por ser resumida, não trazia nenhuma imunidade, sendo que esta foi reconhecida pela Suprema Corte pela primeira vez no caso “McCulloch vs. Maryland” (1819).
A imunidade recíproca se encontra no art. 150, VI, “a” da Carta Magna de 1988:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
Quanto à justificativa da imunidade recíproca podemos dizer que ela se funda no princípio federativo e na autonomia municipal. Ainda que a imunidade recíproca não estivesse prevista na constituição de maneira expressa, ela decorreria logicamente do princípio federativo e da autonomia municipal, isto para assegurar o equilíbrio federativo entre as pessoas políticas, evitando que as unidades federadas interfiram umas nas outras.
Um segundo fundamento desta imunidade é a ausência de capacidade contributiva das pessoas políticas, isto porque os recursos destas pessoas são destinados à prestação de serviços públicos que lhes são designados e a supremacia do interesse público sobre o privado.
Em razão destes dois fundamentos citados acima podemos dizer que a imunidade recíproca é considerada a mais relevante das imunidades fiscais.
No que tange à sua abrangência, temos que se restringe somente aos tributos não vinculados a uma atuação estatal, ou seja, os impostos. Uma vez que no caso dos tributos vinculados, não temos a manifestação da superioridade de uma pessoa política sobre outra, já que neste caso os tributos correspondem a uma contraprestação estatal específica.
Com relação aos empréstimos compulsórios, se forem constituídos na forma de impostos, se não forem vinculadas a uma atuação estatal específica, serão abrangidos pela imunidade recíproca.
Com relação aos impostos alcançados pela imunidade recíproca, temos duas posições na doutrina, uma que entende que ela abrange somente “o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”, e outra que entende que ela abarca todos os impostos que possam ser exigidos.
Se nos filiarmos ao critério adotado pelo CTN (Código Tributário Nacional), a imunidade das pessoas políticas só abrange os seguintes impostos: IGF, IR, ITR, ITCMD, ITBI, ISS, IPVA, IPTU. Ficando excluídos: II, IE, ICMS, IPI, IOF.
Essa corrente não nos parece ser a mais correta, já que o escopo da imunidade recíproca é manter a igualdada e autonomia entre os entes federados, razão pela qual nenhum imposto poderá incidir sobre seu patrimônio, renda ou serviços, bem como é ilógico vincular a abrangência da imunidade constitucional a regras infraconstitucionais.
4.1.1.2 Imunidade das entidades autárquicas e fundacionais
O art. 150, §2º, CF, estende a imunidade recíproca às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público no que se refere ao patrimônio, renda e serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Essa extensão é justificada em razão das fundações e autarquias terem o mesmo regime jurídico dos entes políticos, ou seja, regime jurídico de Direito Público, ocorrendo também uma mesura ao caráter ontológico da respectiva imunidade, já que mesmo que essa não estivesse explícita na nossa Carta Magna, seria imprescindível reconhece-la.
Imperioso lembrar que para a autarquia ou fundação se beneficiarem da imunidade elas devem cumprir a finalidade essencial ou alguma dela decorrente.
Segundo o magistério de Eduardo Sabbag:
(...) entende-se que “finalidade essencial” liga-se ao intento inerente à própria natureza da entidade autárquica ou fundacional, enquanto a “finalidade decorrente da essencial” se traduz no objetivo relacionado com o propósito principal da entidade, guardando com este certa correspondência (SABBAG, 2011, p. 300).
Para concluirmos o tópico, é importante salientar que a norma tributária incide normalmente sobre as empresas públicas e sociedades de economia mista, uma vez que elas têm personalidade jurídica de direito privado, logo não são abrangidas pelas imunidades.
4.1.1.3 Estudo do art. 150, §3º, da Constituição
Neste dispositivo temos a exclusão da imunidade recíproca com relação “ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (...)”.
Aqui fica evidente que o fator fundamental da exclusão da imunidade é o regime jurídico adotado pela atividade, sendo que no caso de ser o regime jurídico de direito privado, haverá a exclusão da imunidade.
O artigo está tratando dos casos de exploração de atividade econômica por empresas públicas e sociedades de economia mista com regime de Direito Privado. É o caso em que o Estado, na vontade de explorar alguma atividade econômica, irá sair da figura de “Estado”, e se colocar de modo equiparado aos particulares, razão pela qual a tributação deve ocorrer como respeito aos princípios da capacidade contributiva e da livre concorrência.
Lembrando ainda, que as empresas concessionárias podem se enquadrar na exceção da imunidade do art. 150, §3º, CF, pois executam serviços públicos seguindo o regime privado, mediante contraprestação ou pagamento de tarifas pelos usuários.
Por sua vez, a parte final do dispositivo traz que a imunidade recíproca não abrange o promitente comprador na obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Aqui temos a hipótese em que o imóvel pertence ao ente público é objeto de compromisso irretratável de compra e venda. Neste caso o promitente comprador tem o direito real de aquisição sobre o bem, e isso é o bastante para lhe ser imposto o dever de pagar, uma vez que a imunidade é subjetiva, sendo vinculada ao proprietário do imóvel.
4.1.2 Imunidade dos Templos Religiosos
4.1.2.1 Considerações Iniciais
A Constituição, no seu art. 150, VI, “b”, e §4º, traz a imunidade dos templos religiosos, instituindo que é vedado às pessoas políticas instituir impostos sobre os templos de qualquer culto.
Antes da proclamação da república, o Brasil tinha o catolicismo como religião oficial, momento em que a religião católica tinha diversas facilidades, já que era amparada pelo estado. Evidenciamos isso no art. 5º, da Constituição de 1824.
Com a proclamação da República tivemos a separação entre a Igreja e o Estado, quando passamos a ter um estado não confessional, um estado laico, onde não havia mais favoritismos à religião Católica.
A Constituição de 1891 proibia o embaraço aos cultos por via da tributação, o que foi reproduzido na Carta Magna de 1934 e na de 1937. Posteriormente, no Texto Fundamental de 1946, tivemos a imunidade dos templos de qualquer culto, o que foi mantido nas Constituições de 1967 e 1969.
Na Carta Magna de 1988, tivemos um esclarecimento maior de como aplicar a referida imunidade, uma vez que ele determinou que a imunidade iria abranger o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos.
É importante salientar que a imunidade dos templos tem seu fundamento na liberdade de crença e no livre exercício de cultos religiosos, estabelecidos no art. 5º, VI ao VIII, CF, e na postura de neutralidade do Estado com relação às religiões, preconizada no art. 19, I, CF.
4.1.2.2 A Imunidade e os conceitos de Culto e Templo
Entendemos ser necessário o estudo dos conceitos de “culto” e de “templo” para uma exata compreensão da imunidade em estudo.
Culto vem do latim cultus, é a forma externa da religião, a adoração ou homenagem a uma divindade qualquer. O culto valoriza a fé e vários valores, sem trazer risco à dignidade e a igualdade das pessoas. Para que determinada seita ou religião não sofra intervenção do estado e obtenha o benefício da imunidade, deve ter seus fundamentos nos bons costumes e na moralidade, ou seja, não serão protegidas religiões com inspirações atípicas, como seitas satânicas, que pratiquem sacrifícios humanos ou fanatismo demente e visionário.
Templo, do latim templu, tem uma gigantesca amplitude em seu significado, motivo pelo qual a doutrina enfrenta dificuldades em trazer um conceito específico, oportunidade em que temos três correntes tentando defini-lo: a corrente clássico restritiva; a corrente clássico liberal; e a corrente moderna.
De acordo com a corrente Clássico-restritiva, adotada por Pontes de Miranda, Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon Navarro Coêlho, templo é exclusivamente o local que se destina à celebração do culto. É o conjunto de coisas relacionadas exclusivamente ao local do culto, por exemplo, não incidiria IPTU sobre o imóvel onde se realiza o culto.
A corrente Clássico-liberal entende como templo tudo que de maneira direta ou indireta, possibilita o culto. Por exemplo, estaria abrangido pela imunidade o carro utilizado pelo religioso na realização do seu trabalho, não sendo cobrado o IPVA. Sendo adotada por Alimoar Baleeiro, Hugo de Brito Machado e Roque Antônio Carraza.
Enquanto a corrente Moderna define templo como uma entidade, como uma organização ou associação que mantêm templo religioso. Aqui temos um significado mais amplo do que o significado de pessoa jurídica, temos um conceito que ultrapassa as duas correntes anteriores e se filia a um entendimento de organização religiosa. É defendida por Marco Aurélio Greco, José Eduardo Soares de Melo, Eduardo Sabbag, etc.
Parece-nos mais coerente adotar a corrente Moderna, uma vez que irá se amoldar às variadas questões jurídicas possíveis com relação à imunidade, atingindo assim um maior grau de justiça, pois não se apega a formalismos.
4.1.2.3 A imunidade dos templos e o art. 150, §4º, CF
O art. 150, §4º, CF, determina que as imunidades dos templos de qualquer culto e dos partidos políticos abrangem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais da referidas entidades.
A imunidade com relação aos templos, objeto do nosso estudo, alcança o patrimônio mobiliário e imobiliário dos templos, as rendas provenientes do culto, e os serviços, quando atrelados à finalidade religiosa. Como exemplo de situações abrangidas pela imunidade religiosa temos o prédio utilizado para o culto, o convento, a casa do padre ou pastor, o veículo utilizado para o trabalho eclesiástico, as doações e dízimos, os batismos e conversões, etc.
As “finalidades essenciais”, tratadas no referido dispositivo, são as relacionadas com a própria natureza da entidade. E seguindo uma interpretação ampliativa, adotada pela maioria dos doutrinadores, como Regina Helena Costa, Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de Melo, dentre outros, teremos uma preocupação não com a origem do patrimônio, renda ou serviço, mas com a aplicação dos recursos obtidos com tais atividades, ou seja, mesmo que a atividade não seja essencial, se a renda auferida com ela for aplicada à finalidade essencial da entidade sem provocar prejuízo à livre concorrência, ela merece o benefício da imunidade.
Para que ocorra a imunidade, então, é necessário o reinvestimento integral da quantia auferida com a atividade correlata nas finalidades essenciais da entidade, e que não ocorra prejuízo à livre concorrência.
Neste sentido, Regina Helena Costa nos ensina que:
(...) somente mediante a análise da destinação dos recursos obtidos pelo templo, no desempenho de determinada atividade, é que se poderá respeitar a teleologia da norma imunizante, que outra não é senão assegurar a liberdade de crença e o livre exercício de cultos religiosos (COSTA, 2006, p. 160).
4.1.3 Imunidades do art. 150, VI, “c”, CF
4.1.3.1 Considerações Iniciais
O art. 150, VI, “c”, CF, traz a desoneração de impostos sobre o patrimônio, renda ou os serviços de quatro pessoas jurídicas: dos partidos políticos, inclusive suas fundações; dos sindicatos de empregados; das instituições de educação; e das entidades de assistência social. Desde que atendidos os requisitos de lei. Sendo que tal comando deve ser lido juntamente com o art. 150, §4º, CF, que diz que a desoneração ocorre somente sobre o patrimônio, renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
Este dispositivo traz as imunidades nomeadas de “não autoaplicáveis”, uma vez que na parte final da alínea “c” temos o termo “atendidos os requisitos de lei”, que liga o benefício à ocorrência de requisitos constantes no art. 14, CTN (Código Tributário Nacional).
Com relação à parte final do dispositivo, que traz o termo “atendidos os requisitos da lei”, é importante saber que esta será uma lei complementar, sendo o próprio CTN, no seu art. 14, I, II, III. Sendo que tais requisitos são explicitantes, ou seja, apenas vão conferir operatividade à imunidade, eles não podem ampliar, restringir, deturpar ou anular o preceito constitucional, não podem modificar a essência da norma imunizante, podendo somente disciplinar a forma de usufruir do benefício. Pois é intolerável admitir que uma lei complementar possa restringir a Carta Magna.
Nesse sentido, Luciano Amaro (“Imunidade de instituições de educação e assistência” RDTributário 55/138-139) entende que os “requisitos de lei” “(...) tem a ver não com a definição da situação imune (que já está na Constituição), mas com a prevenção da possibilidade de concretamente, ser desvirtuada a imunidade constitucional”.
Importante ainda trazer os requisitos disciplinados no art. 14, CTN, que são: a proibição da distribuição do lucro com os mantenedores da instituição; aplicar integralmente, no País, os recursos na manutenção dos objetivos institucionais; e a manutenção da escrituração contábil em dia.
Como um segundo requisito, além dos requisitos de lei tratados acima, temos que a entidade não deve ter fins lucrativos para receber a imunidade, ela deve aplicar todo o seu lucro nas sua finalidades específicas.
No que diz respeito ao art. 150, §4º, CF, que determina que a imunidade irá abranger o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais, devemos utilizar o mesmo raciocínio da imunidade dos templos, ou seja, para saber se a imunidade vai abranger determinada atividade, deve-se verificar a correspondência entre a renda auferida e sua aplicação, e desde que os recursos sejam reaplicados totalmente na finalidade da entidade e não causem prejuízo à livre concorrência, haverá a exoneração tributária. Por exemplo, a imunidade do ICMS sobre a comercialização de bens produzidos por uma entidade de assistência social (EDivED-RE 186.175/SP, Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, j.23-08-2006).
Tratados os temas mais relevantes, passamos agora ao estudo da imunidade de cada uma das entidades tratadas no art. 150, VI, “c”, CF.
4.1.3.2 Imunidade dos partidos políticos
A imunidade dos partidos políticos é tradicional, aparece em nosso ordenamento desde a Constituição de 1946 (art. 31, V, “b”), sendo tratada também nas Cartas Magnas de 1967 (art. 20, III, “c”), 1969 (art. 19, III, “c”), e no nosso atual texto fundamental (art. 150, VI, “c”), que também abrangeu as fundações instituídas por essas entidades.
De acordo com Nildo Viana, podemos definir partido político como:
(...) organizações burocráticas que visam à conquista do Estado e buscam legitimar esta luta pelo poder através da ideologia da representação e expressam os interesses de uma ou outra classe ou fração de classe existentes. Assim, os quatro elementos principais que caracterizam os partidos políticos são: a) organização burocrática; b) objetivo de conquistar o poder do Estado; c) ideologia da representação como base de sua busca de legitimação; e d) expressão dos interesses de classe ou fração de classe (VIANA, 2003, p. 12).
Esta imunidade esta fundada na liberdade política, contida no art. 1º, V, CF, que traz os direitos políticos e o pluralismo de partidos, contidos no art. 17, caput, CF. Isto porque os partidos políticos representam importante papel no regime democrático, sendo uma das maneiras como o cidadão exerce o poder político, logo, não devem ter sua atividade restringida pela tributação. Sendo importante dizer que a imunidade também se aplica às fundações ligadas aos partidos políticos.
Posto isso, para que ocorra a exoneração tributária dos partidos políticos, eles devem atender às diretrizes contidas do art. 17 CF, devendo manter a soberania nacional, o regime democrático, o pluripartidarismo e os direitos fundamentais da pessoa humana.
4.1.3.3 Imunidade dos sindicatos de trabalhadores
Essa imunidade atinge somente os sindicatos de empregados, não abrangendo os sindicatos patronais ou dos empregadores, já que a constituição busca proteger a parte hipossuficiente, ou seja, a parte que tem menos recursos.
A exoneração tributária vai atingir os sindicatos estaduais e nacionais, as federações, que é a união de ao menos cinco sindicatos (art. 534, CLT), e as confederações, que é a união de ao menos três federações (art. 535, CLT), bem como as centrais sindicais.
Essa proteção da imunidade ocorre em razão dos direitos sociais previstos no art. 8º, CF.
Necessário dizer que a finalidade essencial de um sindicato de trabalhadores é tudo aquilo que vai trazer desenvolvimento pessoal e profissional de determinados indivíduos. Isto, pois vimos em tópicos anteriores que a imunidade só se aplica ao patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais da entidade (art. 150, §4º, CF). Sendo assim, as entidades estarão imunes da incidência de IPTU, ISS, IR, ITBI, IPVA, etc.
4.1.3.4 Imunidade das instituições de educação
A imunidade com relação às instituições de educação foi tratada desde a Constituição de 1946 (art. 31, V, “b”), sendo mantida até a atual Carta Magna.
A referida imunidade se justifica diante da proteção da educação e do ensino, contida nos arts. 205, 208 e 214, todos da Constituição.
Podemos definir instituições como pessoas de direito privado que atuam sem almejar lucro, colaborando com o Estado, em atividades que ordinariamente seriam função deste. Em razão de ser uma atividade de relevante interesse público que se compara à própria ação estatal, não se permite a cobrança de impostos.
O termo educação deve ser entendido de modo amplo, abarcando a educação formal ou curricular, que é aquela que ocorre por meio de instituições que tem um escopo especificamente didático, por exemplo, as escolas, cursinhos, faculdades. E abrangendo também a educação informal ou extracurricular, que não fornecem instrução, mas também disseminam conhecimento, como teatros, museus, bibliotecas, centros de pesquisa, escolas de arte, culinária.
Com relação aos “requisitos de lei” (art. 150, VI, “c”, CF), a Magna Carta não trouxe outro requisito além de ser instituição de educação sem fins lucrativos, não podendo a lei complementar, conforme observado em tópicos anteriores, estabelecer novos requisitos, restringir ou anular a determinação constitucional. Importante lembrar que os requisitos legais do caso são os do art. 14, CTN.
A ausência de finalidade lucrativa deve ser somente com relação às instituições de educação e de assistência social, já que os partidos políticos e suas fundações, e as entidades de trabalhadores, em razão da sua natureza, não almejam lucro.
Para termos uma entidade sem fins lucrativos é necessário somente o cumprimento de dois requisitos: a não distribuição dos lucros recebidos; e o não retorno do seu patrimônio aos seus instituidores. Assim, verificamos que apenas o fato dos serviços prestados pela instituição não serem gratuitos, bem como seus diretores e funcionários serem remunerados, não a transformam em uma instituição que busca lucros.
De acordo com a determinação do art. 150, §4º, CF, a imunidade abrange apenas o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais das instituições de educação. Neste caso, a finalidade essencial de uma instituição de educação é o acesso à educação e à cultura. E como visto nas considerações iniciais a respeito das imunidades contidas no art. 150, VI, “c”, CF, deve-se adotar uma teoria ampliativa com relação ao termo “finalidades essenciais”, ou seja, desde que a renda da atividade seja revertida totalmente à finalidade da instituição e não cause prejuízo à livre concorrência, será alcançada pela imunidade.
4.1.3.5 Imunidade das entidades de assistência social
Da mesma forma que ocorreu com as imunidades das instituições de educação, a imunidade das instituições de assistência social foi tratada na Constituição de 1946 (art. 31, V, “b”), sendo preservadas até a atual Carta Magna (art. 150, VI, “c”).
A imunidade dessas instituições encontra-se justificada pela proteção social, contida nos arts. 203 e 204, CF, onde temos que “a assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social”. Nesses dispositivos vemos garantias que buscam preservar o mínimo existencial, o mínimo de dignidade ao ser humano.
As instituições de assistência social são aquelas que prestam atividades de interesse público, sem exploração econômica, praticando atos próprios do Estado. Vão auxiliar o Estado na busca pelos direitos sociais (art. 6º, CF). São as entidades do chamado terceiro setor, que são aquelas que realizam atividades almejando o bem estar social, praticando atividades que seriam obrigação do Estado (primeiro setor).
Devemos lembrar que diferentemente da imunidade das instituições de educação, a imunidade das entidades de assistência social além de abranger impostos, vai atingir a contribuição social-previdenciária (art. 195, §7º, CF).
Com relação às entidades fechadas de previdência social privada, depois de muita discussão doutrinária, o STF vem entendendo que elas se equiparam às entidades de assistência social, contanto que não cobrem contribuições dos associados para custear o benefício. Portanto, se houver exigência de contribuição dos beneficiários, estará afastada a imunidade. Nesse sentido, RE, 202.700/DF, Pleno, rel. Min. Maurício Corrêa, j. 08-11-2001.
Por fim, quanto às entidades que buscam integrar pessoas ao mercado de trabalho, como por exemplo, SENAC, SESI, SEBRAE, SESC, SENAR, dentre outras, denominadas de “serviços sociais autônomos”, temos que elas tem natureza pública, cumprindo objetivos da assistência social, razão pela qual a imunidade se estende a elas. Como exemplo de jurisprudência partilhando deste entendimento temos o RE 235.737/SP. 1ª T., rel. Min. Moreira Alves, j.13-11-2001.
4.1.4 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão
4.1.4.1 Considerações iniciais
A imunidade em estudo foi tratada pela primeira vez na Constituição de 1946 (art. 31, V, “c”), onde abrangia somente o papel destinado à impressão de jornais, sendo tratada também nas Cartas Magnas posteriores, entretanto, foi no Texto Fundamental de 1967 onde tivemos seu alcance ampliado aos livros, jornais, periódicos e sobre papel destinado à impressão destes. Estando presente na nossa atual Constituição no art. 150, VI, “d”.
É justificada por diversos valores, como: a expressão da atividade intelectual, artística, científica; a liberdade de manifestação do pensamento; a liberdade de comunicação; o acesso à informação e à difusão da cultura e da educação (art. 5º, IV, IX, XIV, XXVII; art. 205; art. 206, II, 215 e 220, §§ 2º e 6º, todos da CF). Valores estes, que vistos de uma forma ampla, nada mais querem dizer que o direito à educação, obrigação do Estado, de forma em que haja liberdade de aprender, pesquisar, ensinar e divulgar o pensamento.
A imunidade em estudo é classificada como política e incondicionada (não necessita de regulamentação de lei complementar), e tem natureza objetiva, ponto em que difere das demais imunidades das alíneas anteriores, já que estas tem natureza subjetiva, ou seja, são concedidas em razão de pessoas. A imunidade dos livros, jornais e periódicos, e do papel destinado à sua impressão, em razão de sua natureza objetiva, vai atingir bens ou coisas, são instaladas em razão de fatos, bens ou situações relevantes para o desenvolvimento social. Por isso, só abrange os impostos que vão incidir sobre os bens tratados na alínea “d”, VI, art. 150, CF. Por ser objetiva, teremos, por exemplo, a incidência de impostos, taxas e contribuições de melhoria sobre as editoras, vendedores de livros e periódicos, dentre outros, já que estes não estão elencados na norma imunizante.
Feita a noção introdutória com relação ao tema, passaremos agora ao estudo de cada uma das hipóteses de imunidade prevista na alínea “d”, VI, art. 150, CF.
4.1.4.2 Imunidade do livro
Uma questão que vem sendo debatida pela doutrina há certo tempo é a respeito do próprio conceito de livro, já que é um conceito complexo, pois em razão das constantes evoluções tecnológicas pelas quais passamos desde a promulgação da Carta Magna de 1988, vemos que os livros não têm mais como suporte físico apenas o papel, podendo estar gravados em CD-ROMS, pen-drives, E-Books, dentre outros meios eletrônicos.
Alguns doutrinadores, como Aliomar Baleeiro e Ricardo Lobo Torres, entendem que a imunidade abrange somente o livro que tem como suporte material o papel, devendo haver também a finalidade de divulgação de ideias e liberdade de pensamento. Essa corrente restritiva é minoritária, e funda-se na ideia de que a Constituição vinculou o elemento material papel como condição para a imunidade ao trazer a expressão - “e o papel destinado à sua impressão” (art. 150, VI, “d”).
A corrente ampliativa, diferentemente da anterior, entende que a imunidade abrange os livros impressos em papel ou os livros virtuais, pois o importante é resguardar a liberdade de pensamento e a difusão de ideias, não importando o suporte em que será feito a transmissão das informações. Essa corrente entende que ao analisarmos a Constituição, não podemos interpretar suas normas de acordo com o momento em que foram editadas, mas sim de acordo com o momento em que vivemos atualmente, já que se fosse o contrário, a evolução da sociedade acabaria por esvaziar todo o seu conteúdo. Como adeptos desta posição temos Roque Antônio Carraza, Eduardo Sabbag, Luciano Amaro, Regina Helena Costa, Luís Roberto Barroso, Hugo de Brito Machado.
Nesse sentido, o mestre Eduardo Sabbag nos aponta o seguinte ensinamento:
Temos defendido a imunidade tributária aos livros difundidos em meios ópticos (CD-ROM ou Compact Disk for Reading Only Memory), na qualidade de suportes sucedâneos do livro. A nosso sentir, tais suportes difusores não podem se sobrepor econômica e intelectualmente ao texto – ou outra mídia eletrônica – sob pena de se desvirtuar a ideia de desoneração que deve reger a situação. Se a mídia se mostra didática e instrutiva, buscando a difusão do conhecimento, não há como lhe negar a imunidade (SABBAG, 2011, p. 365).
Por fim, devemos dizer, ainda, que nem todos os livros serão abarcados pela imunidade, por exemplo, livro de ponto, livro de bordo, livro-razão, livros fiscais, etc. Isto em razão de não vincularem ideias e nem transmitirem pensamentos ou ensinamentos.
4.1.4.3 Imunidade do jornal
Jornais são publicações, folhas soltas encasadas, no qual se publicam notícias, entrevistas, comentários, anúncios, informações úteis para o público.
Com relação aos jornais, devemos entender que a imunidade abarca somente o jornal escrito, não englobando os “jornais televisivos” ou aqueles feitos através do rádio.
Sendo importante também relatar que a imunidade ocorre inclusive com relação aos anúncios feitos nos jornais, devendo estes estarem impressos no corpo do jornal. Posicionamento que é adotado de maneira tranquila pelo STF, como podemos ver no RE 91.622/SP. 2ª T., rel. Min. Décio Miranda, j. 04-11-1980).
4.1.4.4 Imunidade do periódico
Devemos entender como periódico para fins de exoneração tributária os álbuns e revistas, mesmo aquelas que apresentam conteúdo erótico. Não sendo abarcadas pela imunidade materias de propaganda ou que interessam a somente algumas empresas.
O álbum de figurinhas é considerado imune por ser um instrumento que vai difundir conhecimento além de estimular a sua busca pelo público infantil. O STF entendeu pela imunidade do álbum no RE 221.239/SP. 2ª T., rel. Min. Ellen Gracie, j. 25-05-2004.
Entendendo também serrem imunes, inclusive as listas telefônicas, em razão de cumprirem uma utilidade social (RE 101.441/RS, Pleno, rel. Min. Sydney Sanches, j. 04-11-1987).
Os periódicos também são veículos que velam pela difusão do conhecimento e pela liberdade de informação, por isso, devem ser abrangidos pela imunidade, mesmo diante de veiculação de informações que não tem um caráter intelectual, como no caso das listas telefônicas.
4.1.4.5 Imunidade do papel destinado à impressão
Até então, havíamos analisado somente veículos que transmitiam as informações e liberdades de pensamento, que são os livros, jornais e periódicos. Agora, veremos um insumo, que é um bem ou serviço utilizado na produção de outro bem ou serviço, ou a mão-de-obra utilizada, é uma matéria prima, que neste caso, é o papel destinado à impressão dos livros, jornais e periódicos.
Outro tema polêmico é a imunidade dos insumos. Nossa Constituição traz de maneira expressa que o papel é imune, quanto a isso não resta dúvida, havendo discussão se haveria imunidade com relação às máquinas utilizadas na impressão, imunidade das tintas, etc.
O STF adotou um posicionamento restritivo, entendendo que a imunidade deve ser estendida somente para materiais que se assemelham ao papel, como o papel fotográfico e os filmes fotográficos (Súmula nº 657, STF). Assim, deixando evidente que a imunidade não se aplicaria para as tintas (AI 307.932-AgR; RE 265.025), importação de insumos gráficos (RE 203.267), equipamentos a serem utilizados no parque gráfico (RE 215.798), dentre outros.
No campo doutrinário, temos posicionamento mais abrangente, entendendo que como a principal matéria prima dos livros, jornais e periódicos já é imune, os demais insumos também deveriam ser, com a finalidade de se proteger a liberdade de pensamento e o acesso à informação. Tal posicionamento é adotado por Regina Helena Costa e Misabel Derzi.
Com o devido respeito, discordamos dessa tese ampliativa, por entendermos que se a imunidade fosse concedida para todos os insumos teríamos uma ampliação indevida da norma imunitória, com uma hipertrofia da proteção buscada pela Carta Magna.
Assim, com certeza teremos a exoneração tributária dos livros, independente do suporte em que se encontrem materializados, jornais e periódicos, ou seja, da mídia escrita, mas com relação aos insumos, a imunidade vai abarcar somente o papel destinado à sua impressão.
4.2 Imunidades Específicas
As imunidades específicas aparecem em grande quantidade em nossa Constituição, sendo que elas ocorrem com relação a impostos, taxas e contribuições. São aquelas que não estão no art. 150, VI, CF, e se aplicam a um único tributo.
Tem natureza objetiva, sendo mais restritas, além de ter um caráter político, já que não levam em consideração a capacidade contributiva dos beneficiados por ela.
Passaremos, então, ao próximo tópico, onde trataremos de tais imunidades de maneira concisa.
4.2.1 Impostos
No que tange às imunidades específicas concernentes a impostos, podemos trazer as seguintes hipóteses contidas na Carga Magna:
a) Imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 anos cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos de trabalho, ao Imposto sobre a Renda (art. 153, §2º, II, CF) – Que apesar de estar em um dispositivo que consta como “revogado” pela EC nº 20, devemos entender que a imunidade ainda está em vigor, já que é uma cláusula pétrea, não podendo ser revogada pelo Poder Constituinte Derivado, sendo sua revogação inconstitucional;
b) Imunidade do IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior (Art. 153, §3º, III, CF);
c) Imunidade do ITR com relação às pequenas glebas rurais, quando exploradas pelo proprietário que não possui outro imóvel (art. 153, §4º, II, CF);
d) Imunidade ao ICMS das operações que destinem mercadorias para o exterior, e dos serviços prestados a destinatários no exterior (Art. 155, §2º, X, “a”, CF);
e) Imunidade ao ICMS das operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, §2º, X, “b”, CF);
f) Imunidade ao ICMS do ouro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, §2º, X, “c”, CF);
g) Imunidade ao ICMS das prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, §2º, X, “d”, CF);
h) Imunidade das operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicação, derivados do petróleo, combustíveis e minerais do país com relação aos impostos em geral, exceto quanto II, IE, ICMS (art. 155, §3º) – Só podem incidir o II, IE e o ICMS com relação às hipóteses elencadas acima;
i) Imunidade ao ITBI com relação aos direitos reais de garantia (art. 156, II, CF);
j) Imunidade ao ITBI na transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos de correntes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 155, §2º, I, CF);
k) Imunidade das operações financeiras de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária com relação a impostos federais, estaduais e municipais (art. 184, §5º, CF).
4.2.2 Taxas
Com relação às taxas, infere-se que grande parte da doutrina vem admitindo que as imunidades se apliquem a elas, entendendo que a imunidade não é exclusivamente para os impostos.
Coaduna-se com esse entendimento Regina Helena Costa (2006, p. 210), quando ressalta que “(...) as normas imunizantes não se referem apenas a impostos, podendo reportar-se também a tributos vinculados a uma atuação estatal, sendo suficiente, para que tal ocorra, seja esse o desejo constitucional”.
Podemos identificar a imunidade relativa a uma taxa quando temos uma proibição à exigência de se remunerar determinada prestação de serviço público específico e divisível, ou em razão do exercício do poder de polícia.
Como hipóteses de imunidade das taxas na Constituição podemos elencar:
a) Art. 5º, XXXIV, “a” e “b” - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a - o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b - a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;
b) Art. 5º, LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;
c) Art. 5º, LXXIV - o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recursos;
d) Art. 5º, LXXVI, “a” e “b” - são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a - o registro civil de nascimento; b - a certidão de óbito;
e) Art. 5º, LXXVII - são gratuitas as ações de "habeas-corpus" e "habeas-data", e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania;
f) Art. 208, I - O dever do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de: educação básica obrigatória e gratuita dos 4 (quatro) aos 17 (dezessete) anos de idade, assegurada inclusive sua oferta gratuita para todos os que a ela não tiveram acesso na idade própria;
g) Art. 226, §1º - O casamento é civil e gratuita a celebração;
h) Art. 230, §2º - Aos maiores de sessenta e cinco anos é garantida a gratuidade dos transportes coletivos urbanos.
4.2.3 Contribuições
As imunidades relativas às contribuições são específicas aos casos previstos na Constituição. Podendo ter natureza subjetiva e ontológica, quando foram as relacionadas com as contribuições para a seguridade social, e também podem ter natureza objetiva e política, quando se relacionarem com as contribuições interventivas.
Podemos trazer as seguintes hipóteses:
a) Art. 195, II, CF – Imunidade dos proventos de aposentadoria e pensão à contribuição para o custeio da previdência social;
b) Art. 195, §7º, CF – Imunidade das entidades beneficentes de assistência social com relação às contribuições para a seguridade social;
c) Art. 203, caput, CF – Imunidade de quem necessita da assistência social, uma vez que esta será prestada independentemente de contribuição;
d) Art. 149, §2º, I, CF – Imunidade das contribuições de receitas decorrentes de exportação.
Importante dizer, que o fato de termos imunidades inclusive com relação às contribuições, nos mostra que o constituinte utiliza a imunidade tributária como um meio cada vez mais presente para se atingir o interesse social e coletivo.
CAPÍTULO V – IMPOSTOS
5.1 Disposições Gerais
Antes de começarmos a tratar efetivamente dos impostos, devemos trazer o conceito de tributo, uma vez que este é gênero do qual o imposto é uma espécie.
O art. 3º, CTN, determina que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Luciano Amaro tece várias críticas ao conceito de tributo dado pelo CTN, uma vez que entende que a função de definir e classificar institutos é tarefa da doutrina, além de dizer que há redundância na expressão “prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”, dentre outras. A partir dessa reflexão traz o seu conceito, ao dizer que “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público” (AMARO, 2009, p. 25).
O art. 5º, CTN, determina que as espécies de tributos são os impostos, taxas e contribuições de melhoria. Mas há discussão se outras prestações exigidas pelo estado também são tributos, como o caso dos empréstimos compulsórios e de algumas contribuições. Tal discussão tinha grande relevo, pois se fossem espécies tributárias deveriam se submeter aos princípios tributários, que podem ter a capacidade, inclusive, de não permitir a exigência da tributação. Contudo, não vislumbramos mais tamanha discussão, tendo em vista que a Carta Magna submeteu todas essas prestações sob as quais pairavam dúvidas aos princípios tributários.
Coaduna-se com essas reflexões Ruy Barbosa Nogueira quando ressalta que:
Os tributos, na nomenclatura constitucional (...) são o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, as contribuições sociais, as extrafiscais, as parafiscais, a contribuição do salário-educação, o empréstimo compulsório, os impostos extraordinários e outros impostos da competência residual da União.
Tributo é a denominação genérica que compreende todas as espécies acima citadas (NOQUEIRA, 1989, p. 159).
Como espécies de tributos na Constituição, podemos trazer:
a) Impostos (art. 145, I, CF) - instituídos pela União (ITR, IOF, II, IE, IPI, IR, Imposto sobre grandes fortunas, Imposto extraordinário de guerra, Imposto residual – art. 153 e 154, CF), Estados (ICMS, IPVA, ITCMD – art. 155, CF), Distrito Federal (art. 155, CF) e Municípios (IPTU, ISS, ITBI – art. 156, CF);
b) Taxas – em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização de serviço público específico e divisível, instituídas pelas mesmas pessoas políticas acima (art. 145, II, CF);
c) Contribuição de melhoria – decorrente de obra pública, instituídas pelas mesmas pessoas políticas acima (art. 145, III, CF);
d) Pedágio – instituído pelas pessoas jurídicas supracitadas (Art. 150, V, CF);
e) Empréstimos Compulsórios – instituídos pela União (art. 148, CF);
f) Contribuições Sociais – instituídas pela União (art. 149, CF);
g) Contribuições de intervenção no domínio econômico – instituída pela União (art. 149, CF);
h) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas – instituídas pela União (art. 149, CF);
i) Contribuições para custeio do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição, em benefício dos servidores dos Estados, DF e Municípios;
j) Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública – instituída pelos Municípios e pelo DF (art. 149-A).
Apesar de termos elencados acima diversas espécies de tributos contidos na Carta Magna, é necessário fazer o estudo das principais correntes doutrinárias a respeito da classificação dos tributos, uma vez que o art. 145, CF, da mesma maneira que o art. 5º, CTN, traz apenas três espécies de imunidades, (impostos, taxas e contribuições de melhoria), deixando a impressão que teria adotado uma divisão tripartida, o que não nos parece correto.
Geraldo Ataliba, Pontes de Miranda e Alfredo Augusto Becker, adotam a teoria clássica, dualista ou bipartida, que classifica os tributos em apenas duas espécies: tributos que são vinculados a determinada ação estatal (taxas e contribuições de melhoria) e os tributos não vinculados (impostos).
Depois, tivemos a teoria tripartida, tripartite ou tricotômica, que estabelecia que os tributos tinha três espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Foi desenvolvida em razão do art. 5º, CTN, e posteriormente também se fundamentou no art. 145, CF. Sendo adotada por Paulo de Barros Carvalho, Rubens Gomes de Sousa e Américo Masset Lacombe.
Então, tivemos a teoria quadripartida, adotada por Ricardo Lobo Torres, que entendia como espécie de tributo o imposto, a taxa, contribuição e o empréstimo compulsório, ensinando que todas as contribuições sociais do art. 149, CF, se encaixavam no conceito amplo de contribuições especiais, juntamente com as contribuições de melhoria. Sendo que Luciano Amaro também compartilha do entendimento da teoria quadripartida, porém, ensina que temos como espécies tributárias os impostos, as taxas, as contribuições e o empréstimo compulsório, lecionando que a contribuição de melhoria é uma modalidade da espécie taxa.
Por fim, surgiu a teoria pentapartida, pentapartite ou quinquipartida, que acolhe como espécie de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições (art. 149, CF). É adotada por Ives Gandra Martins, Celso Ribeiro Bastos, Kiyoshi Harada. Sergio Pinto Martins, Eduardo Sabbag, dentre outros. Sendo a corrente majoritária na doutrina.
Feitos os apontamentos necessários, passaremos agora ao estudo de uma espécie específica de tributo, extremamente importante para o desenvolvimento da pesquisa, que será o imposto.
5.2 Conceito
O art. 16, CTN, define imposto como o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, relacionada com a sua vida, com atividades desempenhadas por ele ou com relação ao seu patrimônio.
Dessa perspectiva Aliomar Baleeiro traz a seguinte definição:
A definição do Art. 16 encerra conceito puramente jurídico, mas que coincide com a noção teoria. Por esta, a nosso, ver imposto é a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegura qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento (BALEEIRO, 2003, p. 197).
Por terem seu fato gerador independentemente de uma atuação estatal específica, a doutrina classifica os impostos como não vinculados. Em função disso, Luciano Amaro (2009, p.82) diz que “os impostos não incorporam, no seu conceito, a destinação a esta ou àquela atuação do estado que, de algum modo, possa ser referida ao contribuinte”.
Assim, infere-se que “o fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independentemente do agir do estado” (MACHADO, 2008, p. 297).
Como exemplo de um fato gerador de um imposto, podemos citar o caso de um indivíduo que compra um automóvel, hipótese em que terá que pagar o IPVA. Esse indivíduo não teve nenhuma contraprestação por parte do estado, mas em razão de uma situação material que indica capacidade contributiva delineada na lei, ele terá que pagar imposto.
É importante dizer que o imposto, por ser um “tributo contributivo” (TORRES, 2009, p. 372), justifica-se no princípio da capacidade contributiva, já que leva em conta a condição do contribuinte, buscando tratar de maneira diversa situações distintas, diferentemente dos tributos comutativos ou retributivos (taxas e contribuições), que se justificam no princípio do custo/benefício.
Devemos dizer ainda, que os impostos se regem pelo princípio da não afetação (art. 167, IV, CF), ou seja, sua receita não é vinculada a nenhum órgão, fundo ou despesa, salvo nos casos de repartição da arrecadação dos impostos referidas no art. 158 e 159, no caso de recursos destinados a ações e serviços públicos de saúde (art. 198, §2º, CF), desenvolvimento do ensino (art. 212, CF) e para realização de atividades da administração tributária (art. 37, XXII, CF), para a garantia das operações de crédito por antecipação de receita (art. 165, §8º, CF), para a prestação de garantia ou contragarantia à União ou para o pagamento de débitos para com esta (art. 155 e 156).
Princípio este que se restringe somente aos impostos, ao contrário do que preconizava o Texto Fundamental de 1967, onde abarcava todos os tributos. Sendo assim, evidencia-se que as demais espécies tributárias serão vinculadas (taxas, contribuições, contribuições de melhoria e empréstimo compulsório).
5.3 Classificação dos impostos
Quando classificamos determinado instituto, estamos buscando uma maneira de facilitar a sua interpretação, razão pela qual se faz necessário trazer as classificações doutrinárias dos impostos.
A doutrina traz diversas classificações para os impostos, utilizando diversos critérios, porém, iremos tratar apenas dos mais importantes.
5.3.1 Impostos Diretos e Indiretos
Entendemos como imposto direto aquele que incide sobre o próprio contribuinte, não repercute, incide sobre quem praticou o fato gerador. Por exemplo, IPTU, IPVA, ITBI.
Enquanto os impostos indiretos são aqueles que repercutem economicamente sobre uma terceira pessoa, que são os contribuintes de fato, quem realizou o fato gerador (contribuinte de direito) não arca com o imposto, pois ele transfere o ônus para o contribuinte de fato. Por exemplo, ICMS, IPI.
A esse respeito, Ricardo Lobo Torres discorre que:
(...)Distingue entre impostos diretos e indiretos. Aqueles incidem sobre o solvens, que é a pessoa que paga, são permanentes ou periódicos e a própria Administração efetua o lançamento, por declaração ou avaliação. Os impostos indiretos repercutem economicamente sobre terceira pessoa (contribuinte de fato), são instantâneos e o seu lançamento opera por homologação, incumbindo ao próprio contribuinte de direito adiantar o seu pagamento (TORRES, 2009, p. 373).
Como os impostos indiretos são um dos focos principais da pesquisa, convém ainda trazer mais uma distinção entre estes e os impostos diretos. Distinção esta elaborada de maneira a proporcionar uma fácil compreensão dos institutos, além de definir o que seria a repercussão econômica. Sendo feita por Kiyoshi Harada, ao nos ensinar que:
Imposto direto seria aquele em que não há repercussão econômica do encargo tributário, isto é, aquela pessoa que praticou o fato tipificado na lei suporta o respectivo ônus fiscal. O imposto indireto seria aquele em que o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica (HARADA, 2011, p. 311).
5.3.2 Impostos Pessoas e Reais
Os impostos pessoas são aqueles instituídos em função da pessoa, consideram as qualidades pessoais e jurídicas do contribuinte, verificam sua capacidade contributiva para determinar quanto vai pagar. Em razão disso, tem caráter subjetivo. Como exemplo, podemos citar o Imposto sobre a Renda.
Por outro lado, os impostos reais, não levam em consideração as condições pessoais do sujeito passivo, eles são decretados levando em consideração somente a matéria tributária, ou seja, os bens ou coisas. Ricardo Lobo Torres (2009, p. 373) diz que os impostos reais “se cobram em razão do patrimônio ou de considerações objetivas e econômicas independentes da situação do devedor”. Como exemplos, podemos trazer o IPVA, IPTU, IOF, etc.
5.3.3 Impostos Fiscais e Extrafiscais
Impostos fiscais tem a finalidade exclusivamente arrecadatória, tem o escopo de levar recursos ao estado, transferindo o dinheiro do setor privado para o público. Como exemplo, temos o IR, ISS, ITBI, etc.
Já os impostos extrafiscais tem um intuito regulador, visam regular a economia e o mercado de um país, vão intervir na produção e na circulação de riquezas da nação, são os impostos que tem função socioeconômica. Por exemplo, II, IE, IPI, IOF, etc.
5.3.4 Impostos segundo a classificação do CTN
Essa classificação, apesar de ser feita pelo próprio CTN não tem muitos defensores na doutrina, bem como não é prestigiada pelo STF (RE 203.755/ES, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j. 17-09-1996), uma vez que de acordo com ela, a imunidade iria abarcar somente os impostos sobre patrimônio, renda e serviços, ou seja, é bastante restrita, reduzindo de maneira considerável a exoneração prevista pela Carta Magna, sendo que o STF adota uma interpretação ampliativa.
De acordo com essa classificação, os impostos se dividem em:
a) Impostos sobre o comércio exterior: II; IE;
b) Impostos sobre o patrimônio e a renda: IR; ITR; IPVA; IPTU; ITBI; ITCMD; ISGF (Imposto sobre grandes fortunas);
c) Impostos sobre a produção e a circulação: ICMS; IPI; IOF; ISS;
d) Impostos especiais: IEG (Imposto extraordinário de guerra).
5.3.5 Impostos segundo a competência
Quanto à classificação adotada pela Constituição Federal, podemos dizer que ela utiliza o critério de competência para a instituição dos impostos, sendo que estes serão divididos em: federais, estaduais e municipais.
De acordo com Hugo de Brito Machado (2008, p. 298) é “uma classificação rigorosamente jurídica”.
5.3.6 Impostos Fixos, Progressivos, Proporcionais e Seletivos
Impostos fixo também é chamado de “imposto de alíquota fixa”, e é aquele tem sua quantia determinada previamente pelo legislador. Sendo uma espécie que praticamente não é mais utilizada. É uma oposição aos impostos proporcionais e progressivos.
De acordo com a definição de Kiyoshi Harada, imposto fixo:
(...) é aquele em que o montante a pagar é representado por uma quantia predeterminada, normalmente quantidade certa de UFM, UFESP OU UFIR. É o caso, por exemplo, do ISS devido pelo prestador de serviço sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, em que o preço do serviço prestado deixa de ser a base de cálculo do imposto (HARADA, 2011, p. 312).
Com relação aos impostos progressivos, podemos dizer que eles têm alíquotas variadas, que aumentam de acordo com o aumento do valor tributável. A progressividade tem duas vertentes, ele se divide em progressividade fiscal, ou seja, aquela que tem somente finalidade arrecadatória, sendo que quanto maior a riqueza tributável, maior será a capacidade de contribuição do sujeito passivo, então, ele pode sofrer maior grau de tributação. E a progressividade extrafiscal, que tem interesse regulatório.
Ainda dentro da progressividade, podemos classifica-la em simples, quando aplicamos uma alíquota maior por inteiro a toda matéria tributável. Bem como em progressividade graduada, onde cada alíquota maior será aplicada sobre parcela de valor estabelecida entre um limite inferior e o superior, de sorte que serão aplicadas tantas alíquotas quantas forem as parcelas de valor, e, então, será feita uma soma dos valores parciais para se chegar ao total do imposto devido.
Coaduna-se com essas reflexões Hugo de Brito Machado, quando ressalta que:
Simples é aquela em que cada alíquota aplica-se a toda matéria tributável. E graduada é aquela em que cada alíquota maior aplica-se apenas sobre a parcela de valor compreendida entre um limite inferior e outro superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar (MACHADO, 2008, p. 300).
Como exemplos de impostos progressivos, podemos citar: o imposto de renda, o imposto sobre a propriedade territorial urbana e o ITR.
No que tange aos impostos proporcionais, temos que eles terão a mesma alíquota, independentemente do valor tributado. O imposto é proporcional quando tem seu valor fixado em razão do fato gerador, que é um termômetro do nível de riqueza, ou seja, o valor do imposto será determinado proporcionalmente em razão da expressão de riqueza do fato gerador. Nesses impostos, como já foi dito, a alíquota será invariável, enquanto a base de cálculo será variável. Como exemplos, podemos trazer o IPI, ITBI, ICMS, etc.
Os impostos seletivos são uma forma de extrafiscalidade na tributação, já que buscam concretizar o princípio da capacidade contributiva. A seletividade é como se fosse um substituto da pessoalidade, que é um caráter almejado pela Constituição para determinar a possibilidade de tributação dos indivíduos na realidade. Se apresentando por meio da expressão “sempre que possível” (art. 145, §1º, CF).
CAPÍTULO VI – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INDIRETOS
6.1 Disposições gerais
Temos grande discussão da doutrina e nos tribunais a respeito do alcance das imunidades com relação aos impostos indiretos, isso devido a determinados aspectos econômicos dessa espécie de imposto.
Como vimos anteriormente, o imposto indireto é aquele em que o contribuinte de direito não arca com o imposto, ele transfere esse ônus ao contribuinte de fato, sendo que este fenômeno será denominado de repercussão.
Parte da nossa doutrina classifica os impostos em diretos e indiretos em razão do critério da repercussão do ônus econômico do tributo, apesar de existirem diversos outros critérios, como o do lançamento, o da temporalidade do fato gerador, o da ficção legal, dentre outros. Devido a isto, há grande crítica a essa classificação dos impostos, já que seu fundamento seria estritamente econômico, não tendo valor jurídico.
Essa classificação baseada somente no critério da repercussão econômica é frágil, já que poderia acontecer de um imposto direto, como por exemplo, o imposto de renda, se transformar em um imposto indireto, sendo também possível um imposto indireto, como o ICMS, se transformar em um imposto direto. Ou seja, a classificação em impostos diretos ou indiretos não surtiria qualquer efeito.
Adotando esta corrente, podemos trazer os ensinamentos de Hugo de Brito Machado:
É lamentável a confusão que se tem feito em torno da questão de saber quem, do ponto de vista jurídico, paga o imposto, especialmente em se tratando de repetição do indébito tributário, situação na qual, em face de interpretação inadequada do art. 166 do Código Tributário Nacional, tem sido atribuída relevância jurídica ao fenômeno da repercussão, condicionando a repetição à prova de sua inocorrência, ou de uma praticamente inviável autorização dada por aquele que teria suportado o ônus financeiro do tributo indevido (MACHADO, 2008, p. 285).
Com essas explicações, essa corrente não busca justificar um abandono da classificação dos impostos em diretos e indiretos, mas sim demonstrar que somente o critério da repercussão econômica é insuficiente para justificar tal classificação.
Entretanto, outra parte de doutrina traça o entendimento de que a repercussão econômica está atrelada à capacidade contributiva, e em razão disso, tem relevância jurídica. Essa corrente ensina que há dificuldade para a atuação do princípio da capacidade contributiva nos casos dos impostos indiretos, justamente pelo fato de não ser possível dar uma feição pessoal a eles, por isso, temos uma atuação distinta do princípio. Atuação distinta que se manifesta através da não cumulatividade e da seletividade de alíquotas para certos produtos em razão da sua essencialidade, referentes ao IPI (art. 153, §3º, I e II, CF) e ao ICMS (art. 155, §2º, I e II, CF).
A não cumulatividade determina que o ICMS seja cobrado compensando-se o que foi pago em cada operação anterior, irá atuar em um mecanismo de compensação, isto para impedir uma maior onerosidade do imposto nas várias operações de circulação do produto.
No que tange à seletividade, torna-se ainda mais evidente que ela é um meio de exteriorização da capacidade contributiva com relação aos tributos indiretos, mais especificamente com relação ao ICMS e ao IPI, já que vai determinar a alíquota de determinado produto em razão de sua essencialidade, ou seja, quanto menor a importância do bem, como por exemplo, bebidas, cigarros, objetos suntuosos, maior a sua alíquota, e quanto maior a importância do bem, como no caso dos alimentos, vestuário, menor a sua alíquota.
Disso discorre Eduardo Sabbag:
Como se nota, nem sempre será facilmente avaliável a pessoalidade do imposto. Tal dificuldade se mostra evidente nos impostos reais, que abrangem os chamados impostos indiretos, ou seja, tributos que comportam, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, conforme dispõe o art. 166 do CTN. Trata-se de gravames marcados pela repercussão tributária, isto é, pela transferência do encargo tributário do realizador do fato jurídico-tributário para o consumidor final, adquirente do bem.
Os impostos diretos, recaindo sobre um único contribuinte, não admitem a translação do ônus do tributo (v.g., o imposto de renta). De outra banda, os impostos indiretos (e.g., o ICMS, o IPI etc.), conquanto sejam recolhidos por um contribuinte determinado – chamado “contribuinte de direito” -, atingirão, na verdade, outra pessoa, ou seja, o adquirente do bem ou consumidor final, intitulado “contribuinte de fato”.
Nos impostos indiretos, o postulado da capacidade contributiva será aferível mediante a aplicação da técnica da seletividade, uma nítida forma de extrafiscalidade na tributação(...) (SABBAG, 2011, p. 164).
Logo, fica claro que tanto no caso da não cumulatividade como no caso da essencialidade, há concretização do princípio da capacidade contributiva, portanto, não podemos dizer que a repercussão econômica, que nos leva a uma divisão dos impostos em diretos e indiretos, é um fundamento estritamente econômico, tendo em vista a existência de normas no próprio Texto Fundamental que vão se aplicar a ela, demonstrando, então, que tem relevância jurídica.
Por fim, é relevante citar que mesmo diante das críticas feitas por alguns com relação à classificação em impostos diretos e indiretos, ela é aceita pela maioria dos doutrinadores, bem como pelo STF, como se pode ver nas Súmulas nº 71, 546 e 591, e pelo CTN, no seu art. 166.
6.2 Presunção do ICMS e do IPI como impostos indiretos
Conforme vimos, o art. 166, CTN, é um dos fundamentos jurídicos da repercussão econômica, e consequentemente da classificação dos impostos em “indiretos”, ao trazer a hipótese de transferência do encargo financeiro:
“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
Deixando de lado toda a polêmica com relação à classificação dos impostos em diretos e indiretos, tendo em vista a veiculação do assunto no tópico anterior, insta salientar que alguns doutrinadores entendem que só o IPI e o ICMS, por conta da sua natureza jurídica diferenciada, podem realizar a transferência do encargo financeiro.
Mizabel Derzi (2003, p. 886), ao atualizar a obra do mestre Baleeiro, em uma nota específica com relação ao art. 166, CTN, traz que existem somente dois impostos indiretos por presunção, sendo eles o IPI e o ICMS. Entendendo, assim, por serem os únicos impostos que em razão da sua natureza jurídica comportam a transferência do encargo financeiro. Além disso, fundamenta tal pensamento dizendo que estes dois impostos vão adotar os princípios da não cumulatividade e da seletividade, que serão explicados pelo fenômeno da transferência do encargo, já que a redução desses impostos tem como escopo beneficiar o consumidor através da repercussão (que tem presunção jurídica).
Assim, entendemos que a doutrina majoritária, juntamente com a maioria da jurisprudência, lecionam no sentido de que a classificação dos impostos em diretos e indiretos só será relevante quando o ordenamento permitir a repercussão do tributo, como vemos acontecer com o ICMS e o IPI.
6.3 A imunidade recíproca e os impostos indiretos
Conforme analisamos acima, a imunidade recíproca é aquele que ocorre nas operações entre os entes políticos, e abrange somente os tributos não vinculados a uma atuação estatal específica, ou seja, os impostos. Não havendo imunidade recíproca para as taxas, contribuições de melhoria e contribuições especiais.
Com relação aos impostos que serão abarcados pela imunidade tributária recíproca, a Constituição traz no art. 150, VI, “a”, que é vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços um dos outros (entes políticos). Em tópicos anteriores, ao tratarmos da referida imunidade vimos que há duas correntes a respeito dessa abrangência, sendo que devemos entender pela ampliativa, que determina que a imunidade irá atingir todos os impostos que possam ser exigidos, e não somente aqueles que atingem o patrimônio a renda ou os serviços. Sento tal entendimento adotado por Baleeiro, Regina Helena Costa, Ricardo Lobo Torres, dentre outros, bem como é adotado também pelo STF.
Contudo, o alcance da imunidade tributária com relação aos impostos indiretos é um tema que está em discussão há muito tempo, não tendo uma posição uniforme na doutrina e nem na jurisprudência, razão pela qual iremos tratar do tema nos tópicos abaixo, trazendo os posicionamentos mais importantes da doutrina pátria, bem como traçando um histórico de nossa jurisprudência a respeito do assunto.
6.3.1 À luz da doutrina
Uma primeira corrente, que será denominada de formalista, entende que a imunidade recíproca vai abranger os entes públicos somente quando eles forem contribuintes de direito (contribuintes de jure), uma vez que eles integram a relação tributária, discorrendo que o contribuinte de fato é uma figura estranha à relação jurídica, por acreditarem que esse é um conceito econômico e não jurídico.
Essa corrente não leva em consideração a repercussão econômica dos impostos indiretos, ela se atrela somente à relação jurídica estabelecida na lei, ou seja, leva em conta somente o sujeito passivo determinado na norma. Destacando-se como defensores deste pensamento Hugo de Brito Machado, Paulo de Barros Carvalho e Bilac Pinto.
De acordo com essa interpretação formal se tivermos uma hipótese em que o contribuinte de direito (de jure) é uma empresa privada e o contribuinte de fato é um ente público, teremos a incidência do imposto. Mas se as posições forem invertidas, ou seja, se o contribuinte de direito for um ente público e o contribuinte de fato for uma empresa privada, teremos a imunidade do ente público.
Nesse sentido, trazemos à baila os ensinamentos de Hugo de Brito Machado:
O argumento de que o imposto sobre produtos industrializados (IPI) assim como o imposto sobre operações relativas á circulação de mercadorias (ICMS) não incidem na saída de mercadorias que o particular (industrial, comerciante ou produtor) vende ao Poder Público, porque o ônus financeiro respectivo recai sobre este, não tem qualquer fundamento jurídico. Pode ser válido no âmbito da Ciência das Finanças. Não no Direito Tributário. A relação tributária instaura-se entre o industrial, ou comerciante, que vende, e por isto assume a condição de contribuinte, e a Fazenda Pública, ou fisco, credor do tributo. Entre o Estado comprador da mercadoria e o industrial, ou comerciante, que a fornece, instaura-se uma relação jurídica inteiramente diversa, de natureza contratual. O Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida. Não o tributo (MACHADO, 2008, 284-285).
Paulo de Barros Carvalho reforça tal entendimento, preconizando que:
Problema surge no instante em que se traz ao debate a aplicabilidade da regra que imuniza a impostos cujo encargo econômico seja transferido a terceiros, como no IPI e no ICMS. Predomina a orientação no sentido de que tais fatos não seriam alcançados pela imunidade, uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos estranhos ao Poder Público, refugindo ao espírito da providência constitucional (CARVALHO, 2000, p. 184).
A segunda corrente que trata do alcance da imunidade recíproca nos impostos indiretos, tem posicionamento totalmente contrário à primeira. É denominada de corrente substancial, e entende que a repercussão econômica deve ser levada em conta, não se tratando apenas de um instituto econômico, e que entender pela desconsideração do contribuinte de fato no caso dos impostos indiretos é inconstitucional, sendo uma ofensa ao princípio da capacidade contributiva, contemplado pelo próprio Texto Fundamental.
À luz desse entendimento, quando houver uma imunidade tributária com relação a impostos indiretos, é importante descobrir quem será atingido de maneira efetiva pela tributação, ou seja, o contribuinte de fato, já que o ente público imune não pode ser atingido de maneira alguma, nem por impostos diretos nem pelos indiretos, pois se isso fosse permitido, teríamos uma ofensa à imunidade recíproca.
De acordo com essa corrente, no caso do ente público se apresentar como contribuinte de direito, temos incidência tributária, e caso se apresente como contribuinte de fato, não teremos a incidência do tributo, ou seja, haverá imunidade.
Tem o objetivo de não permitir uma redução na aplicação da imunidade recíproca em razão de uma interpretação formalista e restritiva da norma infraconstitucional. Lembrando que o próprio CTN reconhece a figura do contribuinte de fato no seu art. 166. É adotada por Aliomar Baleeiro, Geraldo Atalibda, Mizabel Derzi, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Regina Helena Costa, José Soares de Melo, dentre outros.
Podemos inferir, com Regina Helena Costa que:
Em nosso pensamento, a imunidade recíproca deve abarcar quaisquer impostos, sejam diretos ou indiretos, que possam afetar o patrimônio, a renda ou os serviços do ente dela beneficiário. É preciso relembrar – para melhor compreender tal assertiva – que o caráter ontológico dessa imunidade advém não somente da adoção da forma federativa de Estado, mas também da ausência de capacidade contributiva desses entes.
Ora, se por intermédio da norma imunizante quer a Constituição preservar a capacidade econômica daquelas pessoas cuja meta é a satisfação do interesse público, essa capacidade não poderá ser atingida nem pela exigência de imposto direto, nem pela repercussão econômica decorrente de imposição indireta (COSTA, 2006, p. 153).
Aliomar Baleeiro, como principal defensor dessa tese, discorre que:
O contribuinte de fato não é estranho à relação jurídico fiscal, e isso pelo art. 166 do Código Tributário Nacional. A realidade econômica, em princípio, e salvo exceções óbvias, pode ser oposta à forma jurídica. Ai não há ficções jurídicas necessárias, do ponto de vista técnico, à aplicação e cobrança do tributo. Mas, em se tratando do caso especial das imunidades constitucionais, importa saber quem efetivamente vai ter seu patrimônio mutilado pelo imposto, ou seja, o contribuinte de facto, e, nesse caso, a realidade econômica – salvo a cautela constitucional – prevalece sobre a forma jurídica (BALEEIRO, 1997, p. 287).
Assim, a nosso pensar, esse é o posicionamento mais correto a ser adotado, uma vez que se entendêssemos pela primeira corrente, estaríamos admitindo que um ônus originário de algum imposto indireto poderia atingir o ente público imune quando este fosse contribuinte de fato, o que contraria totalmente os fundamentos constitucionais no qual se pautam a imunidade recíproca.
6.3.2 À luz da jurisprudência
Tivemos grande discussão envolvendo o alcance da imunidade recíproca com relação aos impostos indiretos no STF, com importantes debates entre os Ministros Bilac Pinto e Aliomar Baleeiro, mais especificamente entre os anos de 1967 e 1973, em decisões que traziam posicionamentos totalmente diversos.
Primeiramente, quando ainda estava em vigência o Texto Fundamental de 1946, o tribunal entendia que no caso de se exigir algum imposto de consumo, se um ente público estivesse na relação como contribuinte de fato, não deveria pagar tributo, incidindo a imunidade recíproca. Devido a isto, no ano de 1969, no julgamento do RE 68.450-SP, que tinha como relator Aliomar Baleeiro, decidiu-se que em caso de cobrança, o ente público poderia entrar com mandado de segurança ou outro instrumento idôneo para não efetuar o pagamento pretendido por quem que lhe fornecia bens, ou seja, o ente público mesmo não participando da relação como contribuinte de direto era atingido pelo ônus como contribuinte de fato, podendo se opor a tal situação.
Conforme se evidencia na ementa do RE 68-450-SP:
Imunidade recíproca. As unidades administrativas, imunes a tributação, e as empresas beneficiadas por isenção de todos os impostos federais podem, através de mandado de segurança ou outro remédio judicial idôneo, opor-se ao pagamento do imposto de consumo, exigido de fabricantes ou outros contribuintes de iure pelos fornecimentos que lhes façam (STF, 1 T., RE 68450/SP, rel. Min. Aliomar Baleeiro. DJU 29/12/1969).
Então, no início da década de 1970, houve mudança na composição da Corte, com a posse do ministro Bilac Pinto, que logo esposou uma tese totalmente contrária àquela ventilada por Aliomar Baleeiro, conforme podemos verificar na ementa do RE 68.741-SP:
Imunidade fiscal recíproca. Não tem aplicação na cobrança do Imposto sobre Produtos Industrializados. O contribuinte de iure é o industrial ou produtor. Não é possível opor à forma jurídica a realidade econômica para excluir uma obrigação fiscal precisamente definida em lei. O contribuinte de fato é estranho à relação tributária e não pode algar, a seu favor, a imunidade recíproca (STF, 2 T., RE 68741/SP, rel. Min. Bilac Pinto. DJU 23/10/1970).
O ministro Bilac Pinto entendeu que não poderia se impor à forma jurídica uma realidade econômica, ou seja, um fenômeno econômico não poderia prevalecer sobre determinação legal. Sendo a relação tributária formada apelas pelo fisco e pelo contribuinte de direito.
Descontente com tal entendimento, o ministro Baleeiro tentou insistentemente mudar a posição do tribunal, dizendo que a repercussão econômica tem relevância jurídica, que sua tese estava fundamentada exclusivamente na constituição, que ao dispor da imunidade recíproca buscou proteger os entes públicos, não podendo uma lei infraconstitucional limitar essa proteção. Porém, a tese de Baleeiro não foi adotada, com a modificação da jurisprudência para o entendimento do ministro Bilac, sendo editada em 1976 a súmula nº 591, que determinava que “A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”.
Nessa medida, na jurisprudência do STF vem prevalecendo a tese do ministro Bilac, contudo, a tese de Baleeiro teve alguns pontos aproveitados, como por exemplo, o reconhecimento da existência da repercussão econômica do imposto (Súmula nº 546). A questão da aquisição de bens por entidades imunes ainda não foi julgada pelas formações mais recentes da Corte Suprema, entretanto, alguns tribunais do país vêm adotando a posição da doutrina moderna, ou seja, entendendo pela aplicação ampliativa da imunidade recíproca, com sua extensão inclusive quando o ente público for contribuinte de fato, conforme vimos no tópico anterior.
Por fim, cabe ainda dizer que com relação à venda de produtos pelas entidades imunes (neste caso as autarquias e fundações mantidas e instituídas pelo poder público, que também são abrangidas pela imunidade recíproca), a imunidade recíproca irá incidir nesse caso, conforme podemos ver do julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Extraordinário 210.251/SP, de relatoria da ministra Ellen Gracie, que foi julgado em 2003.
6.4 A imunidade dos templos e os impostos indiretos
No que tange à imunidade dos templos com relação aos impostos indiretos, a partir do julgamento do RE 210.251/SP, de relatoria da ministra Ellen Gracie, tivemos o entendimento de que a imunidade dos templos de qualquer culto seria aplicada com relação à venda de mercadorias feitas por entidades imunes, não incidindo o ICMS, desde que a renda auferida com essa venda fosse totalmente reinvestida na finalidade essencial da entidade.
Sendo que tal entendimento foi corroborado pelo pleno da Corte ao julgar Embargos de Divergência no Recurso Extraordinário 186.175/SP, também de relatoria da ministra Ellen Gracie, no ano de 2006.
Conforme vimos anteriormente, com relação às imunidades recíprocas, prevalece a interpretação formal no STF, entendimento este do ministro Bilac Pinto, que manifestava que a imunidade recíproca só poderia atingir uma entidade política imune caso ela fosse contribuinte de direito, ou seja, se o ente fosse contribuinte de fato, ao comprar determinado produto de um comerciante ou industrial, não teríamos a imunidade tributária, mas sim a exigência normal do tributo. Entendimento este que também será aplicado com relação às imunidades religiosas, ou seja, quando uma entidade adquirir determinado bem, vai incidir o ICMS ou IPI, já que ela está pagando o preço da mercadoria, e não o tributo, e também porque ela será contribuinte de fato, o que é matéria financeira, não sendo possível opor à forma jurídica a realidade econômica.
O mestre Eduardo Sabbag, analisando a questão, ensina que:
Em síntese, seguindo a linha de entendimento do STF, podemos assegurar: (I) não incide o ICMS nas operações de vendas de mercadorias fabricadas pelos templos (objetos sacros), com a condição de que o lucro obtido seja vertido na consecução da finalidade precípua da entidade religiosa; (II) incide o ICMS nas operações de compras de mercadorias, uma vez que na compra não se está pagando o tributo, mas o preço do bem (SABBAG, 2011, p. 334).
Em sentido contrário, temos o pensamento de Hugo de Brito Machado (2008), que entende que a imunidade dos templos abarca somente aquilo necessário para o exercício do culto, pois se ocorrer uma ampliação demasiada dos limites dessa benesse constitucional, como por exemplo, para as vendas de produtos produzidos pelos templos, as igrejas estariam agindo como empresas. Em função disso, leciona que:
(...) as entidades religiosas poderiam, também, ao abrigo da imunidade, desenvolver atividades industriais e comerciais quaisquer, a pretexto de angariar meios financeiros para a manutenção do culto, e ao abrigo da imunidade estariam praticando verdadeira concorrência desleal, em detrimento da livre iniciativa e, assim, impondo maus tratos ao art. 170, inciso IV, da Constituição.
Observe-se que, mesmo em relação aos entes públicos, a imunidade não se estende ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas. Tal limite ao alcance da imunidade é razoável também para os templos de qualquer culto, pois, sem ele, esses templos tendem a se transformar em verdadeiras empresas (MACHADO, 2008, p. 286).
A nosso ver, com relação à imunidade dos templos, deve ser adotado o primeiro posicionamento, qual seja o do STF, entendendo que a imunidade se estende aos bens produzidos e vendidos pelas entidades religiosas desde que a renda seja revertida para a finalidade essencial da entidade, bem como pela não incidência da imunidade no caso de compras de mercadorias pelas entidades imunes.
6.5 Imunidades do art. 150, VI, “c”, CF, e os impostos indiretos
As imunidades do art. 150, VI, “c”, CF, tratadas detalhadamente em tópicos anteriores, irão ocorrer com relação a quatro pessoas jurídicas: os partidos políticos, os sindicatos de empregados, as instituições de educação e as entidades de assistência social.
Importante dizer ainda, que essa imunidade deve ser lida em conjunto com o comando do art. 150, §4º, CF, que determina que as imunidades dos templos e as imunidades do art. 150, VI, “c”, CF, só abarcam o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
Devemos utilizar a mesma interpretação utilizada com relação à imunidade dos templos, no que diz respeito ao termo “relacionadas com as finalidades essenciais das entidades(...)”. Devemos entender pela tese ampliativa, ou seja, será desconsiderada a origem do patrimônio, renda ou serviço, pode ter uma origem relacionada com a finalidade essencial dos partidos políticos, sindicatos, instituições de educação ou de assistência social, ou pode ser originário de uma atividade não relacionada com a finalidade essencial, mas será imune, desde que a renda dessas atividades conexas seja revertida às finalidades essenciais dessas entidades, e desde que não cause prejuízo à livre concorrência. Como exemplo disso podemos trazer o já citado RE 185.175-SP, de relatoria da Ministra Ellen Gracie, de 23-08-2006, que determinou a imunidade de ICMS sobre a venda de mercadorias realizada por entidade beneficente de assistência social.
Segundo Kiyoshi Harada:
(...) o STF tende a reconhecer a imunidade das atividades atípicas, desde que destinadas à obtenção de recursos financeiros para desenvolvimento das atividades típicas. Assim é que tem reconhecido, por exemplo, a imunidade do ICMS sobre vendas esporádicas de mercadorias pelas instituições de assistência social para obtenção de receitas necessárias ao desenvolvimento de atividades filantrópicas. Outrossim, a jurisprudência está caminhando no sentido de reconhecer a imunidade do ICMS na aquisição de equipamento médico-hospitalar, tanto no mercado internacional como no mercado interno, para compor o ativo fixo da entidade de assistência social, tendo em vista o disposto no §4º, do art. 150, da CF (HARADA, 2011, p. 380).
Desse modo, de acordo com o entendimento da Suprema Corte, no caso dos impostos indiretos, nas compras feitas pelos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, instituições de educação e entidades de assistência social, teremos a incidência do tributo. E no caso das vendas feitas por estas entidades, não teremos a incidência dos impostos indiretos, serão abrangidas pela imunidade.
6.6 Imunidade dos livros, jornais, periódicos, do papel destinado à sua impressão e os impostos indiretos
Imunidade destinada ao incentivo da cultura, e com o escopo garantir a livre manifestação do pensamento. Sendo uma imunidade objetiva, já que irá atingir bens ou coisas, nesse caso, os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, ao contrário das demais vistas até agora, que são subjetivas (atingem pessoas).
Justamente por ser uma imunidade objetiva, nenhum imposto que viria a atingir os bens ou coisas tutelados na norma constitucional poderá incidir. Nesse caso, estamos fazendo referência aos impostos reais, que são o ICMS, IPI, II e IE, que serão abrangidos pela imunidade de imprensa.
A imunidade em tela é mais restrita, isso em razão de ser objetiva, ou seja, vai atingir somente os bens determinados na constituição, ao contrário das imunidades subjetivas, que são bem amplas, atingindo qualquer tributo que venha a recair sobre a pessoa imune. Devido a isto, a imunidade de imprensa não incide, por exemplo, no IR sobre as rendas das editoras, sobre o IPTU do prédio da editora. Ou seja, a imunidade não alcança a empresa jornalística, a editora, o vendedor de livros, o autor, que serão tributados normalmente, devendo arcar com o ônus de todos demais os tributos que não incidam sobre os bens ou coisas determinados imunes na Carta Magna.
Nesse sentido, explica Regina Helena Costa que:
Devido a esse caráter objetivo, a imunidade que estamos examinando não alcança outros tributos que não os impostos que incidiriam sobre os objetos da tutela constitucional. Alargar-se o alcance da imunidade em tela é transformar seu caráter objetivo em subjetivo – de maior abrangência, como sabido.
Por isso, a empresa jornalística, a editora, a empresa fabricante de papel para a impressão de livros, jornais e periódicos, o vendedor de livros e o autor não são imunes, como também são devidos os demais impostos que não incidam sobre os objetos expressamente indicados na Lei Maior, além das taxas e contribuições em geral (COSTA, 2006, p. 187).
6.7 Imunidades específicas e os impostos indiretos
Constatamos em tópicos anteriores a existência de diversas imunidades específicas espalhadas pela Carta Magna, sendo estas mais objetivas e restritas, e com a possibilidade de atingirem todos os tributos, ou seja, os impostos, as taxas e as contribuições.
Contudo, devido ao foco da pesquisa, iremos tratar de maneira resumida das imunidades específicas relacionadas aos impostos indiretos, mais especificamente com relação ao ICMS e o IPI, o que passaremos a fazer agora.
6.7.1 Imunidade ao Imposto sobre produtos industrializados (IPI) com relação a produtos que serão exportados
Encontra-se no art. 153, §3º, III, CF, e tem a finalidade de incentivar as exportações de bens produzidos no nosso país, já que sem o ônus do IPI eles têm condições mais favoráveis de chegar ao mercado externo com um bom preço. Sendo que aqui devemos entender que em razão da norma desejar facilitar a exportação, essa imunidade deve alcançar também os fornecedores de componentes do bem que é imune.
6.7.2 Imunidade ao ICMS das operações que destinem mercadorias para o exterior, bem como dos serviços prestados a destinatários no exterior
Está prevista no art. 155, §2º, X, “a”, CF, e também tem o objetivo de aumentar as exportações, e da mesma maneira da imunidade acima, não é uma imunidade só do exportador, ela também vai abarcar quem contribuir para que a exportação ocorra.
6.7.3 Imunidade ao ICMS das operações que destinem a outros Estados petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica
Inserida no art. 155, §2º, X, “b”, CF, tendo dois objetivos básicos, sendo que o primeiro é a diminuição do custo dos referidos itens, bem como dos produtos que os utilizam como matéria prima. E o segundo objetivo é para que os Estados que não realizam a extração ou refino desses itens não fiquem prejudicados.
São imunes apenas as operações que ocorrem entre os Estados da federação, ou seja, no que tange às operações internas, realizadas dentro do território de um único estado, teremos a incidência normal do imposto.
6.7.4 Imunidade ao ICMS do ouro quando definido como ativo financeiro
Elencada no art. 155, §2º, X, “c”, CF, sendo uma imunidade política e objetiva, que determina a não incidência do ICMS sobre o ouro nos casos definidos no art. 153, §5º, CF. Nesse caso, a imunidade com relação ao ICMS alcança só o ouro como ativo financeiro, incidindo sobre ele apenas o IOF. Sendo o ICMS cabível no caso do outro como mercadoria.
6.7.5 Imunidade ao ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita
Abrigada no art. 155, §2º, X, “d”, CF. Nesta hipótese, não verificamos nenhum benefício em concreto, já que os serviços de comunicação fornecidos pelas televisões e rádios não se encontram sujeitos ao ICMS, uma vez que são gratuitos, não havendo hipótese de incidência. Ou seja, somente na hipótese desses serviços serem pagos é que podemos ter a exigência do imposto.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ante o exposto durante a presente pesquisa, inferimos que desde a existência do primeiro tributo tivemos a exoneração dessa prestação para algumas pessoas. Uma vez que são encontrados vestígios de cartas datadas de 79 a.C. que declaravam isentos de tributos as quantias que estivessem relacionados ao culto dos deuses.
A partir de então, verificamos uma constante evolução das imunidades, desde Idade Antiga, onde a imunidade tributária era baseada nas classes sociais, bem como na Idade Média, onde os vassalos suportavam todos os tributos, enquanto o clero não arcava com nenhum ônus, até a concepção de imunidade que temos hoje, que teve sua origem no constitucionalismo americano.
Constatamos que para trazer o conceito de imunidade tributária, devemos ter em mente que ela tem uma natureza dupla, possuindo um aspecto formal e um aspecto substancial ou material. Sob o prisma formal deve ser interpretada como norma constitucional que demarca a competência tributária, ao tratar das hipóteses insuscetíveis de tributação, e, pelo aspecto substancial, figura-se como direito público subjetivo dos indivíduos.
Em seus desdobramentos, analisamos as diversas classificações das imunidades - quanto à abrangência da vedação, quanto à intensidade, quanto à origem, quanto ao modo de manifestação, quanto à eficácia da norma, quanto à forma de previsão ou modo de incidência. Ensinamentos que se fizeram necessários à compreensão das imunidades genéricas (art. 150, VI, CF) e específicas do nosso ordenamento. Bem como discorremos sobre os impostos e sua classificação em diretos em indiretos. Temas estes importantes para delimitarmos qual o alcance da imunidade tributária e se ela iria ou não atingir os impostos indiretos.
Desta forma, deduzimos que quanto ao alcance da imunidade tributária com relação aos impostos diretos, tanto a doutrina como a jurisprudência se mostram unânimes em dizer que a exoneração vai atingi-los. Entretanto, no que tange aos impostos indiretos, temos grande discussão na doutrina e nos tribunais a respeito do alcance das imunidades, isso em razão de aspectos econômicos dessa espécie de imposto.
A Suprema Corte adota interpretação formal com relação aos impostos indiretos, ou seja, não reconhecem a figura do contribuinte de fato, alegando que este só tem relevância no âmbito da economia, por isso, especificamente nos casos do IPI e do ICMS (impostos indiretos), temos que na aquisição de bens por alguma entidade imune, ocorre a incidência normal dos impostos, ou seja, a imunidade não alcança essa hipótese, mas no caso da venda de bens ou serviços pelas entidades imunes, irá ocorrer a imunidade tributária com relação aos impostos indiretos, desde que a renda auferida com essa venda seja totalmente reinvestida na finalidade essencial da entidade.
Por outro lado, a doutrina moderna, pugnando pelo entendimento de Aliomar Baleeiro, entende de maneira diversa, determinando que a repercussão econômica deve ser levada em conta, não se tratando apenas de um instituto econômico, e que entender pela desconsideração da figura do contribuinte de fato no caso dos impostos indiretos é inconstitucional, sendo uma ofensa ao princípio da capacidade contributiva, contemplado pelo próprio Texto Fundamental. Portanto, de acordo com a doutrina, no caso de um ente declarado imune pela Constituição ocupar a posição de contribuinte de fato, temos que ele também será alcançado pela imunidade.
Portanto, diante do discorrido buscamos desmistificar um pouco da complexidade do tema, trazendo ensinamentos de renomados juristas e da jurisprudência, com o escopo de esclarecer os pontos mais relevantes, e facilitar o estudo da imunidade tributária, mais especificamente a respeito do seu alcance sobre os impostos indiretos.
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TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que isento completamente a Universidade Anhanguera-Uniderp, a Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes e o professor orientador de toda e qualquer responsabilidade pelo conteúdo e ideias expressas no presente Trabalho de Conclusão de Curso.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado.
Goiânia, 17 de setembro de 2012.