1 INTRODUÇÃO
São diversas as motivações que podem levar o contribuinte a buscar caminhos para que a cobrança de tributos seja menos dispendiosa. Um exemplo é a alta carga tributária brasileira que é responsável por uma boa arrecadação, mas acaba não dando o retorno esperado pelos contribuintes. E esta ineficiência do Estado de cumprir suas funções é um dos argumentos que o contribuinte utiliza em sua defesa para se organizar de forma a pagar menos ou nenhum imposto em determinada situação.
Por outro lado, na ótica do Estado, a formulação da política fiscal é afetada pela discussão ideológica dos que “privilegiam a segurança e os que preferem a isonomia”, segundo Igor Mauler Santiago. De um lado os que dão grande importância para a subsunção de conceitos e rejeitam qualquer tipo de tributação “extralegal”, e do outro, os que justificam a ampliação do alcance da norma por princípios isonômicos, presentes na constituição brasileira. E dessa disputa ideológica surgem diversas discussões econômicas e políticas que acabam se estendendo na área do Direito. Daí surge o questionamento sobre a prática do contribuinte de maneira a economizar tributos figurar um direito.
Apesar das motivações que levam o contribuinte a agir de tal maneira não serem o objeto do trabalho, elas acabam revelando a existência de uma prática que não pode ser ignorada pelo Direito, que é a prática do planejamento tributário.
O planejamento tributário consiste na utilização de meios legais que possibilitam uma economia no pagamento de tributos por parte do contribuinte. Tendo isso em vista, é importante diferenciar alguns termos que são bastante frequentes, quando se trata de planejamento tributário: a elisão e a evasão. A principal diferença entre os termos está na licitude. Enquanto a elisão é uma forma do contribuinte diminuir a carga de tributos aproveitando de situações que a legislação acaba favorecendo a prática, a evasão trata-se da intenção do contribuinte de fraudar a lei para conseguir tal economia. Sendo assim, a discussão sobre o direito de economizar tributos recai apenas para o campo da elisão fiscal, já que não é possível discutir sobre o direito de se praticar atos ilegais (evasão).
2 PROCEDER METODOLÓGICO
Para a elaboração deste trabalho o enfoque principal foi na intepretação do objeto, ponderando o contexto em que a discussão da qualidade da informação e da auditoria se encontra, não utilizando de métodos estatísticos para tirar conclusões. Este é um trabalho em que a pesquisa é caracterizada como qualitativa quanto a sua abordagem, por considerar os “[...] significados, motivos, crenças, valores e atitudes, o que corresponde a um espaço mais profundo das relações, dos processos e dos fenômenos, que não podem ser reduzidos à operacionalização de variáveis” (MINAYO, 2000, p. 14).
Na realização da pesquisa foram observadas as informações que trariam conceitos e discussões relevantes sobre a existência do direito ou não do contribuinte economizar tributos. Portanto, valendo-se do conceito de Cervo e Bervian (2004), este trabalho pode ser classificado como pesquisa descritiva, no que diz respeito ao seu objetivo, pois “[...] procura observar, registrar, analisar e correlacionar fatos e fenômenos sem manipulá-los”.
3 DESENVOLVIMENTO
3.1 As teorias de interpretação da norma
Para uma melhor análise sobre a existência do direito de economizar tributos na constituição brasileira, é interessante conhecer algumas teorias de interpretação da norma que trazem pontos de vista diferentes a respeito do planejamento tributário. De maneira simplificada, existem duas grandes correntes sobre o tema, uma considerada mais formalista e conservadora (tradicional) e a outra que, nas palavras de Humberto Ávila, “sustenta a insuficiência tanto dos conceitos constitucionais, quanto dos conceitos legais” (teoria moderna).
A corrente tradicional se baseia no que Humberto Ávila chama de “autossuficiência dos conceitos legais”, onde o texto normativo é a única forma de abrangência da tributação. Essa corrente enxerga que a subsunção de conceitos é uma forma de proteger o contribuinte de tributações de fatos que não estejam previstos pelas normas, sendo uma limitação do Estado, no que diz respeito a sua atuação. Esta interpretação da norma vale-se principalmente de princípios como da tipicidade tributária e da segurança jurídica, que sustentam justamente a questão da lei tributária corresponder a figuras previamente definidas para produzir os seus determinados efeitos, garantindo, assim, que o contribuinte não tenha sua relação tributária com o Estado abalada por desentendimentos com inconsistências da norma. Dessa maneira, o direito de economizar tributos tem sua afirmação, principalmente, pelos argumentos apresentados por adeptos a essa teoria.
A outra corrente parte de princípios introduzidos pela constituição de 1988 e pelo Código Civil de 2002 para sustentar a insuficiência dos conceitos constitucionais e legais. Tais princípios são o da dignidade da pessoa humana, solidariedade social, boa-fé, que sustentam que “o paradigma de interpretação não é uma subsunção conceitual, mas de uma ponderação de valores, e que justamente porque a nossa Constituição privilegiaria os direitos sociais, o Estado Social de Direito e o Princípio da dignidade humana, nós teríamos que enxergar o poder não como limite, mas como função.” (Humberto Ávila, XX Congresso Brasileiro de Direito Tributário)
Essa teoria considerada moderna considera a anterior (clássica/ tradicional) conservadora por considerar incompatível com os novos princípios apresentados pela constituição e o Código Civil. Sendo assim, não haveria espaço para o chamado direito de economizar tributos, já que o Estado, segundo essa teoria, tem o dever de alcançar a capacidade contributiva, e não o fato gerador, para atender tais princípios.
O principal construtor dessa chamada “teoria moderna” é Marco Aurélio Greco. Greco parte do princípio constitucional da capacidade contributiva para defender o argumento que o Estado deve buscar tributar a capacidade contributiva do contribuinte pela sua manifestação de riqueza, por considerar que a constituição atual trata-se de uma Constituição da Sociedade brasileira e não mais de uma Constituição de Estado que não possui “qualquer comprometimento de caráter substancial com valores humanos ou sociais”, segundo Greco. Em sua obra, Marco Aurélio trata da liberdade (direito de economizar tributos) com a capacidade contributiva e diz que:
“[...]o princípio da capacidade contributiva que – por ser um princípio constitucional tributário – acaba por eliminar o predomínio da liberdade, para temperá-la com a solidariedade social inerente a capacidade contributiva.
Ou seja, mesmo que os atos praticados pelo contribuinte sejam lícitos, não padeçam de nenhuma patologia; mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus aspectos (licitude, validade), nem assim o contribuinte pode agir da maneira que bem entender, pois sua ação deverá ser vista também da perspectiva da capacidade contributiva.”
Dado o exposto, é notável que a depender de como o sistema tributário brasileiro é encaixado dentro de uma dessas teorias, a liberdade do contribuinte agir de maneira a pagar menos tributos pode ser comprometida. Enquanto na teoria clássica essa liberdade é clara, desde que esteja no campo da licitude, na chamada teoria moderna ela não é consistente, ainda que por essa teoria seja tolerável tal economia por consequências de decisões do contribuinte que não tenham essa finalidade.
3.2 O caráter de proteção ao contribuinte da Constituição Brasileira
Junto a essas teorias de interpretação da norma, é possível analisar qual o teor do ordenamento jurídico brasileiro, isto é, se ao olharmos para a Constituição ela se apresenta de forma a proteger o contribuinte de uma atuação exacerbada do Estado (no quesito da tributação), ou se ela se apresenta de forma a priorizar a isonomia, sendo uma constituição que regula a vida da sociedade (chamada Constituição de sociedade).
Ao analisarmos alguns princípios e leis, é possível notar que a Constituição brasileira possui uma estrutura estabelecida de maneira a atribuir poder por meio de regras, ou seja, utiliza-se de conceitos preestabelecidos com a finalidade de evitar “conflitos de coordenação”, nas palavras de Humberto Ávila. Esse tipo de estrutura tende a limitar a atuação do Estado, já que, nesse caso, só poderia ser tributada hipótese de incidência prevista na legislação.
E considerando que apenas seja possível tributar hipóteses de incidência previstas na legislação, o direito de economia de tributos do contribuinte acaba por ganhar espaço nesse tipo de Constituição, ainda que não colocado na forma de lei. Diva Prestes escreveu sobre essa atuação do contribuinte visando pagar menos tributos considerando justamente as limitações do estado:
“E se o catálogo legal das situações tributáveis só pode decorrer daquelas hipóteses de incidência descritas pela lei tributária, então as situações nele não compreendidas constituem pois o campo livre de tributação.
Por outras palavras, a elisão tributária refere-se pois, a um certo tipo de situações criadas pelo contexto do direito tributário positivo que, por não estar compreendido dentro do catálogo legal das situações tributáveis existentes, pertence assim, àquela área de proteção jurídica do particular (relacionada com sua liberdade negocial e, precipuamente, com a sua propriedade), constitucionalmente assegurada, na qual o Estado tributante não pode ingressar.”
Assim, tratando-se da matéria tributária, e assumindo que a estrutura constitucional dá grande importância às limitações, fica evidente que princípios formais como a proibição de confisco, legalidade, não retroatividade e anterioridade buscam fornecer uma maior segurança jurídica ao contribuinte, fazendo com que o mesmo tenha o direito de conhecer de antemão quais são as hipóteses de incidência, e, consequentemente, o direito de se organizar da melhor forma visando amenizar a carga tributária na medida do possível.
3.3 A função de normas antielisivas em contraste ao direito de economizar tributos.
Se por um lado a Constituição se apresenta de forma a limitar a atuação do Estado na parte tributária, e assim proteger o contribuinte, por outro é muito discutido a existência de normas que visam limitar a liberdade do contribuinte agir de maneira a pagar menos impostos dentro do campo da licitude, o que seria a função da chamada norma antielisiva.
É fundamental que o Estado tenha de arrecadar seus tributos para cumprir suas funções estabelecidas pela Constituição, tanto econômicas como sociais, porém existem limitações na legislação tributária estabelecidas justamente para garantir os conceitos da segurança jurídica. Tais limitações fazem com que o Estado tenha que elaborar novas leis que aumentem a abrangência da tributação caso pretendam aumentar o alcance da norma. E é nesse contexto que surgem as normas antielisão (ou antielisivas), visando limitar esse espaço de liberdade do contribuinte.
Tanto normas gerais (que permitem que a autoridade administrativa faça o julgamento) quanto específicas (que especificam as situações vedadas em lei) são tentativas de restringir tal liberdade, mas se apresentam em caráter de mitigar atos e negócios jurídicos ilícitos, não tendo ligação com o conceito de elisão trabalhado até aqui. O Art. 116 do CTN é o que seria tratado como norma antielisão no Brasil, contudo seu texto apresenta situações em que ambas as doutrinas consideram fora do campo da licitude (evasão, simulação, dissimulação), ou seja, que não se relacionam com a elisão fiscal:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário , considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Por esse motivo existe divergência na doutrina sobre a terminologia adotada para tais normas, uma vez que nada afeta a atuação lícita do contribuinte que resulte numa economia do pagamento de tributos.
Independente da terminologia utilizada existe uma inconsistência nessa atuação do Estado, apontada por Alberto Xavier ao confrontar essa necessidade do Estado restringir a atuação do contribuinte e princípios de liberdade e gerais da ordem econômica e financeira, presentes no Art. 5º e 170 da CF, respectivamente. Para Alberto Xavier:
“Da leitura deste preceito, e de seu enquadramento sistemático, resulta evidente que a Constituição não deixou ao legislador ordinário ampla liberdade na escolha dos critérios para a adoção de leis restritivas da liberdade econômica. Bem pelo contrário, tipificou, de modo exaustivo, os fundamentos exclusivos de eventuais restrições e que constam nos diversos incisos do artigo 170.
Daqui deriva que, se ao legislador ordinário é lícito introduzir fundamentos do art. 170, já lhe é estritamente vedado introduzir tais restrições que não tenham sólida âncora num dos fundamentos típicos enunciados do art. 170.
Ora, as gravíssimas restrições introduzidas por cláusula antielisiva à liberdade de contratar, ou seja, de exercício dos direitos civis por que se traduzem as liberdades econômicas, não têm nenhum outro fundamento que não seja uma estrita motivação fiscal.
Com efeito, não se vislumbra que tais restrições visem a acautelar a soberania nacional, a propriedade privada, a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego ou o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte.
O fundamento das restrições em causa é exclusivamente arrecadatório, e as considerações fiscais estão de todo em todo ausentes de valores à luz dos quais a Constituição permitiu, a título excepcional, restrições à liberdade econômica.”
Dessa maneira, tais restrições representariam uma limitação de direitos que a própria Constituição não permite que seja feita. Assim, considera-se que existe o direito de se organizar economicamente com a finalidade de pagar menos tributos, e não que esse modo de agir aproveita-se de lacunas da legislação, ou seja, de aproveitar-se que apesar de existir vontade de regulação do fato, houve omissão. Alberto Xavier ainda completa que “tais espaços livres e vazios não são ‘situações extrajurídicas’, nem zonas ‘juridicamente irrelevantes’, mas sim ‘espaços de liberdade’, pois configuram um Abwehrrecht – um direito defensivo a exigir dos órgãos públicos uma abstenção de agressão.”
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Apresentadas as discussões, teorias e a interpretação da forma como a Constituição brasileira organiza o Estado em matéria tributária, é possível fazer um julgamento próprio sobre a existência ou não do que foi chamado por este trabalho como direito de economia de tributos.
Ainda assim, não se pode deixar de notar que existe uma tendência maior de se reconhecer tal direito, uma vez que a teoria clássica, que apoia tal afirmação, traz argumentos pautados em princípios que favorecem a liberdade de atuação do contribuinte, liberdade essa que agrada e é de interesse do contribuinte que possivelmente já possui suas motivações para agir de forma a pagar menos tributos quando possível. Além disso, é possível notar o reconhecimento de tal direito em decisões como a do CARF, de 2012, a respeito do aproveitamento de ágio interno pela Gerdau, onde o voto do conselheiro Carlos Eduardo de Almeida Guerreiro fala sobre a existência da figura do planejamento tributário inserida nas discussões do Direito Tributário:
“Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos. Inclusive, é de se esperar que as pessoas façam isso, sendo recriminável exatamente a conduta oposta. A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação), mas isso não ocorreu no caso concreto.
(...)
Enfim, desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental.”
Ressaltando que o objetivo do trabalho foi de apresentar uma discussão que está sempre presente quando se trata de planejamento tributário, afinal a economia de tributos pode representar parte significativa dos rendimentos de várias empresas atualmente.