O tema desta breve intervenção foi provocado por recentes manifestações de ministros do Supremo Tribunal Federal nos julgamentos das Ações Diretas de Inconstitucionalidade ns. 2.675 e 2.777 e do Recurso Extraordinário n. 593.849. Este aludido RE, que teve repercussão geral reconhecida em 17 de setembro de 2009, apreciou a questão da restituição de ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, quando for apurada diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo real.
As mencionadas ADI’s, que foram protocoladas no longínquo ano de 2002, mas cujos julgamentos foram encerrados no último dia 19 de outubro do corrente ano de 2016, com decisão do Tribunal, por maioria de 6 votos a 5, no sentido de que é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais, no regime de substituição tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva for inferior à presumida. A Corte, nessas ADI’s 2.675 e 2.777, entendeu inaplicável o precedente estabelecido nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.851 (cuja petição inicial foi protocolizada em 1º de julho de 1998, e o julgamento de mérito ocorreu em 8 de maio em 2002), na qual o Tribunal reconheceu a validade da norma que negou direito à restituição de tributo pago a maior, sob o regime da substituição tributária. Segundo o STF, para realizar o distinguish, a questão controvertida nessa ADI 1.851 se diferenciava das questões travadas nas ADI’s 2.675 e 2.777 pelo fato de que o benefício fiscal era opcional.
Nada obstante, as controvérsias giravam em redor do sentido e do alcance normativo do disposto no § 7º do art. 150 da CF:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Esse comando constitucional tem preceito similar no art. 128 do Código Tributário Nacional:
Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
E, como todos sabemos, entre os artigos 128 e 138 do CTN estão preceitos normativos que visam regular o instituto da “Responsabilidade Tributária”. Este referido instituto, segundo a tradição jurisprudencial brasileira, em particular a do STF, consiste em uma faceta decorrente dos princípios da eficiência e da praticidade. Sucede que antes de adentrar o tema coração, qual seja a responsabilidade tributária dos contribuintes, pede-se licença para algumas digressões sobre a responsabilidade tributária do Fisco ou da Administração Pública. E, também, sobre a questão dos princípios da praticidade e da eficiência no campo do serviço público, no sentido amplo.
Essa preocupação com a eficiência e a praticidade da administração fiscal estava contida no Relatório de 180 páginas de Rubens Gomes de Sousa[1], aprovado pela Comissão Especial nomeada pelo Ministro da Fazenda, apresentado como Projeto do Código Tributário Nacional[2]. Algumas passagens desse mencionado relatório (publicado em 1954) merecem ser recordadas:
1. O sistema tributário brasileiro não podia escapar à contingência típica dos países de organização federal: a necessidade derepartir as fontes de receita tributária entre as diferentes entidadesgovernamentais, com o duplo objetivo de assegurar a cada uma delasa autonomia financeira essencial à realidade da sua autonomia política, e de evitar a superposição de imposições sôbre a mesma matéria tributária, com evidente prejuízo para a economianacional. No caso do Brasil, entretanto, desde a primeira Constitui-ção republicana, o caráter rígido e nominalístico da discriminação derendas veio acrescentar mais um dado ao problema: a necessidadede disposições complementares que, através de uma fixação normativa e uniforme dos princípios gerais do direito tributário, pudesse assegurar o funcionamento o orgânico do sistema.Não obstante essa situação, peculiar até mesmo em relação àdos demais países federais, o desenvolvimento da idéia de uma codificação sistemática dos princípios gerais do direito tributário é,entre nós, de data relativamente recente. Terão contribuído paraessa circunstância fatôres de naturezas diversas mas de efeitos convergentes: a relativa suavidade da pressão tributária até data aindabastante recente, tornando menos aguda a consciência dos efeitosdanosos das inadequações sistemáticas; o caráter fragmentário einorgânico da própria legislação, inspirada muitas vêzes em critériosde rotina ou de oportunidade, pouco propícios à emergência de princípios fundamentais; o estado ainda um tanto incipiente dos estudos tributários entre nós, quer no plano econômico e financeiro, quer no plano jurídico, privando o legislador do estímulo natural que lhe traz a elaboração doutrinária; e finalmente os obstáculos, de natureza essencialmente política, que compreensivelmente se opunham a uma delimitação das autonomias legislativas, mais precisa e mais detalhada que o simples enunciado dos princípios na Constituição,embora necessàriamente decorrente daqueles.
Rubens Gomes de Sousa menciona uma certa “suavidade” na pressão tributária. Com efeito, naquela época a carga tributária representava algo em torno de 15% do PIB. Hoje roça os 40%. E em 1954 tínhamos muito menos Estado do que temos hoje. Naquele ano de 1954 havia em torno de 2.000 municípios. Atualmente temos 5.568, segundo dados do Tribunal Superior Eleitoral. Em 1954 eram 20 Estados e 1 Distrito Federal. Hoje temos 26 Estados e 1 DF, onde vivemos. Em 1954 havia 11 Ministérios de Estado. Recentemente beiramos 40. O fato inquestionável consiste que em 1954 tínhamos muito menos Estado do que temos hoje. E, por consequência, tínhamos bem menos prefeitos, vereadores, governadores, deputados, senadores, ministros, juízes, promotores, procuradores, defensores, auditores, delegados e tantos outros altos burocratas em quaisquer dos níveis da Federação. E se naquela época tínhamos menos Estado, também tínhamos menos necessidade de tantos tributos. Quanto mais Estado e servidores públicos, mais tributos para “alimentar” essa gigantesca estrutura, pois não há “Estado grátis” [3], nem “serviços públicos gratuitos” [4].
No Parecer[5] sobre o projeto do CTN, do então deputado federal Aliomar Baleeiro[6], que era dotado de fina ironia e inteligência luminar, estava assinalado:
“Na frase irreverente de Voltaire, o viajante do século XVIII, em França, mudava com mais frequência de leis do que de cavalos. Vigorava o direito romano e alguns costumes no Sul. Cada província das demais regiões conservava o seu direito costumeiro próprio, de sorte que a travessia do País em diligência importava na sucessiva submissão aos mais variados regimes jurídicos.
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Em matéria financeira, nesta nossa época de aviões quem cortar o Brasil de norte a sul ou de leste a oeste, conhecerá o império de mais de 2.000 aparelhos fiscais, pois que a União, os Estados, o D.F. e os Municípios se regem por textos diversos de direito tributário, muito embora todos eles se entronquem ou pretendam entroncar-se na Constituição Federal, como primeira fonte jurídica de imposição. Cada Estado, ou Município, regula diversamente os prazos de prescrição, as regras de solidariedade, o conceito de fato gerador, as bases de cálculo dos impostos que lhe foram distribuídos, etc.
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Não raro, alguns deles dilatam as prerrogativas, invadindo o campo de competências de outras pessoas de direito público, apossando-se sem partilha de tributos de competência concorrente (art. 21, CF/1946); operando distorções violentas do conceito de taxa para disfarce de imposto que lhe são vedadas, quando não ultrapassando limitações rígidas do texto supremo.
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No mesmo local do território pátrio, o contribuinte é disputado por três competências fiscais que nem sempre coordenavam as respectivas exigências para o bom convívio entre si e com os governados....
Nada obstante os formidáveis avanços provocados pelo CTN na busca de uma racionalidade fiscal, muitos dos problemas que atormentavam tanto os agentes fiscais de antes do CTN e, sobretudo, aos contribuintes, parecem eternos.[7] E, no caso do federalismo brasileiro, como assinalado por Aliomar Baleeiro, tem-se os fiscos federal, estadual, distrital e municipal. [8]
Esses dramas não são apenas nossos e não são apenas do nosso presente. Leiamos o que escreveu Frédéric Bastiat[9] sobre o imposto na França de seu tempo:
Seguramente já lhe aconteceu ouvir o seguinte:
“O imposto é o melhor investimento que existe; é um orvalho que fecunda! Vejam quantas famílias vivem graças a ele! E observem os seus efeitos sobre a indústria: é infinita a sua ação, é a própria vida!”.
....As vantagens que os funcionários encontram ao receberem seus salários é o que se vê. O benefício que resulta disso para os fornecedores em geral é o que ainda não se vê. Isso cega os olhos do corpo.
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Mas as desvantagens que os contribuintes experimentam ao terem que pagar é o que não se vê, e os danos que isso acarreta para os fornecedores é o que não se vê mais ainda, embora eles devessem saltar aos olhos da inteligência.
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Quando um servidor público gasta, em benefício próprio, 5 francos a mais, isso implica que um contribuinte tenha 5 francos a menos em seu próprio benefício. Mas a despesa de um servidor público se vê, porque ela se concretiza, enquanto que a do contribuinte não se vê, porque, infelizmente, ele não adquire nada.
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Compare-se a nação a uma terra ressequida e o imposto, a umachuva fecunda. Muito bem! Mas o que se deveria perguntar também é onde está a fonte que gera essa chuva e se não é exatamente o imposto que traz a umidade para o solo e lhe tira a sequidão. Dever-se-ia também perguntar ainda se é possível que o solo receba mais dessa água preciosa da chuva do que perde pela evaporação.
...
O que há de praticamente certo é que ao pagar 5 francos ao fisco, “João da Silva” não recebe nada em troca.
Eu digo sempre o seguinte: se você quer criar uma função pública, prove a sua utilidade, demonstre que ela vale para “João da Silva”, pelos serviços que lhe presta, o equivalente ao que ela lhe custou.
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Quando “João da Silva” paga 5 francos a um servidor em troca de um serviço realmente útil, isso equivale exatamente ao fato de ele pagar 5 francos a um sapateiro por um par de sapatos. Toma lá, dá cá! E todos estão quites. Mas quando “João da Silva” dá 5 francos a um servidor para não ter em troca nenhum serviço ou, até mesmo, passar por humilhações, é como se ele estivesse entregando seu dinheiro aum ladrão.
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É inútil dizer-se que o funcionário vai gastar os 5 francos em prol do trabalho nacional. O mesmo teria feito o ladrão. O mesmo teria feito “João da Silva”, se ele não tivesse encontrado em seu caminho nem o parasita extralegal, nem o parasita legal.
......Habituemo-nos, pois, a julgar as coisas não somente pelo que se vê, mas também pelo que não se vê....
Meu deus! Como é difícil provar, em economia política, que dois e dois são quatro. E se você conseguir, exclama-se: “é tão claro que chega a ser chato”. Depois se vota como se você não tivesse provado absolutamente nada. [10]
Daí que para cuidarmos da “Responsabilidade Tributária” dos contribuintes, é sempre conveniente cuidarmos da “Responsabilidade Tributária” do Poder Público, tendo em vista as circunstâncias que a sociedade e o Estado brasileiros vivenciam.Com efeito, a Proposta de Emenda Constitucional n. 241/2016, que restou aprovada pela Câmara dos Deputados, e que agora tramita no Senado Federal como Proposta de Emenda Constitucional n. 55/2016 (recentemente aprovada em 1º turno de votação), sinaliza uma radical mudança de paradigmas no Governo federal, pois se pretende criar o “realismo orçamentário”.
O “realismo orçamentário” propõe que se coloque como despesa orçamentária somente aquilo que se tenha para gastar. A ilusão orçamentária que vicejou no Brasil desde a República tem sido uma das causas de nosso atraso econômico e social, quando nos comparamos com as Nações que merecem ser comparadas. A partir de 2017, a administração pública federal brasileira, via Congresso Nacional, terá de escolher como e quanto gastará: se com saúde ou se com as remunerações dos grandes burocratas? Se gastará com investimentos em educação ou se gastará com a construção e manutenção de prédios públicos suntuosos?
Com o “realismo” ou com a “responsabilidade” orçamentária será possível viabilizar uma “responsabilidade tributária” dos contribuintes. Nenhum sistema tributário se sustenta se tiver como finalidade viabilizar o gasto público desenfreado e irresponsável. Ninguém suporta pagar tributo cujos resultados práticos e eficientes não são sentidos. A depender da realidade, o tributo pago deixa de ser um “ônus social”, decorrente do “bônus” de se viver em uma sociedade, e se transforma em “preia” dos achaques fiscais.
Cuide-se que segundo o art. 3º do CTN, o tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Mas se os valores arrecadados não forem bem distribuídos, seria o caso de recordarmos os seguintes preceitos do Código Penal:
Art. 157 - Subtrair coisa móvel alheia, para si ou para outrem, mediante grave ameaça ou violência a pessoa, ou depois de havê-la, por qualquer meio, reduzido à impossibilidade de resistência:
Art. 158 - Constranger alguém, mediante violência ou grave ameaça, e com o intuito de obter para si ou para outrem indevida vantagem econômica, a fazer, tolerar que se faça ou deixar de fazer alguma coisa:
Ou é ônus social pelo pagamento dos serviços públicos prestados pelo Estado, ou é “roubo” ou “extorsão”. A linha não é tênue. Tributo que não se reveste em benefícios para os contribuintes é uma imoralidade. E quanto maior a “imoralidade” tributária, maior a necessidade de “coerções”, “ameaças” e “violências”. Onde reina a moralidade, reina a livre e espontânea adesão ao pagamento de tributos. Quanto maior a imoralidade, maior a necessidade do aparato de violência legalizada pelo próprio autor da violência: o Estado.
Mas, tenha-se que uma vez ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, constituído o crédito mediante o válido lançamento administrativo, alguém deverá responder pelos valores devidos ao Fisco. Tributo devido é tributo que deve ser pago. Se o tributo não for pago, alguém terá de arcar com as consequências do indébito. Essa é a tônica do instituto da “responsabilidade tributária”. Com efeito, esse mencionado instituto é decorrência dos princípios da eficiência e da praticidade que devem servir de “standards” para a administração fiscal, mas não apenas no critério de arrecadar, mas também para facilitar a vida dos contribuintes, e a própria motivação desses em pagar ou em responder pelos tributos devidos.
Estamos vivenciados tempos interessantes nesta quadra da história brasileira. Que as nossas autoridades políticas e públicas constitucionalmente constituídas saibam conduzir adequadamente os destinos do Governo, de modo que ao invés de termos um “Estado” que confisca as rendas e riquezas dos contribuintes, seja um Estado capaz de promover o bem-comum de todos, independentemente da raça, cor, origem, gênero sexual, tendência sexual, crenças ou orientações religiosas, de modo que o Estado não prejudique nem crie embaraços ou dificuldades para ninguém por causa desses atributos. E que o Estado não atrapalhe a busca da felicidade individual de cada um de nós brasileiros, que sustentamos essa gigantesca e dantesca estrutura institucional e normativa. E que todos nós, cidadãos e contribuintes brasileiros, não nos esqueçamos do alerta de Frédéric Bastiat, sobretudo na hora de votar. Que o eleitor, que também é contribuinte, na hora de votar pense nos tributos que já pagou e nos que pretende pagar. O tributo ou nos civiliza ou nos brutaliza. A escolha e a responsabilidade são nossas.
Notas
[1] Rubens Gomes de Sousa (1912-1973) autor de livros e de artigos jurídicos, compôs, junto com Afonso Almiro Ribeiro da Costa, Pedro Teixeira Soares Jr., Gerson Augusto da Silva e Romeu Gibson, a Comissão Especial do Ministério da Fazenda encarregada de elaborar um anteprojeto de Código Tributário Nacional, instituída no ano de 1953, sendo o seu principal membro.
[2] BRASIL. Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Ministério da Fazenda, 1954.
[3] CASTRO, Paulo Rabello de. O mito do governo grátis – o mal das políticas econômicas ilusórias e as lições de 13 países para o Brasil mudar. Rio de Janeiro: Edições de Janeiro, 2014.
[4] A palavra “gratuito” ou “gratuidade” deveria ser abolida dos textos normativos, pois não há nenhum serviço público gratuito, tudo tem um custo econômico viabilizado por tributos. Assim como os “subsídios” também acabam onerando os demais contribuintes ou consumidores. E, o mais grave, é que a alta carga tributária tende a onerar justamente os mais pobres e a desestimular os empreendedores, o que provoca mais pobreza e miséria.
[5] BRASIL. Congresso Nacional. Projeto de Lei n. 4.834/1954. Parecer do Deputado Aliomar Baleeiro. Diário do Congresso Nacional, de 7 de setembro de 1954.
[6] Aliomar de Andrade Baleeiro (1905-1978) foi advogado, professor, deputado, secretário de Estado, ministro do STF, autor de livros e de artigos jurídicos.
[7] Na mitologia grega, há a narrativa do drama de Ío, transformada em vaca pela deusa Hera (a ciumenta esposa de Zeus), e lhe infligiu a maldição de ser atormentada e picada para sempre por um “moscardo” que lhe aferroava sem parar. E por mais que ela fugisse tentando escapar das picadas, o maldito mosquito não lhe deixava descansar, pois deveria correr sem parar, tentando fugir das ferroadas desse mosquito diabólico.
[8] No Evangelho (Mateus, 22, 15-22), o Cristo teria de indagar para qual “César” deveria pagar o imposto: o “César-Presidente” ou o “César-Governador” ou o “César-Prefeito”?
[9] Claude Frédéric Bastiat (1801-1850) foi um dos mais importantes intelectuais do liberalismo.
[10] BASTIAT, Frédéric. FRÉDÉRIC BASTIAT. Tradução de Ronaldo da Silva Legey. São Paulo: Instituto Ludwig Von Mises, 2010.