“Pagar de cinco a dez por cento do que alguém ganha como empresas ou a nível pessoal é razoável para sustentar as quatro coisas que o governo deve fazer. Pagar mais do que isso é uma confiscação ilegítima que justifica o emprego de qualquer estratégia internacional para evitar roubo semelhante”. (Luis Ricardo Mequinenza)
RESUMO: O planejamento tributário pode ser concebido como um procedimento de interpretação do sistema normativo, visando à criação de um modelo de ação voltado para o contribuinte. Trata-se de uma técnica de organização preventiva de negócios jurídicos no intuito de obtenção de uma lícita economia de tributos. O segmento das micro e pequenas empresas encontra sérios obstáculos ao seu crescimento, sustentabilidade e competitividade, devido à alta carga tributária existente e à complexidade da legislação tributária. A falta de conhecimento acerca dos efeitos da tributação, a menor capacidade financeira e a ausência de adequada assessoria jurídica e contábil são fatores impeditivos para manter tais entidades informadas e atualizadas quanto à correta aplicação da legislação tributária para a realização de seus negócios. Consequentemente, o desconhecimento por parte dos dirigentes dessas entidades frente à complexidade da legislação tributária prejudica a sobrevivência dessas organizações, pois elas não utilizam de forma adequada as estratégias tributárias e deixam de se beneficiar das vantagens advindas com a prática do planejamento tributário. Este trabalho demonstra que o planejamento tributário representa um fator de diferenciação, voltado para assegurar a competitividade, além de constituir uma forma preventiva e legítima de economia da carga tributária. Os resultados obtidos nesta pesquisa demonstraram que as empresas de micro e pequeno porte requerem um tratamento jurídico diferenciado nos três níveis de competência do Governo. Embora este princípio esteja consagrado na Constituição Federal, ainda existe um longo trabalho a ser desenvolvido para que, de fato, este segmento seja incentivado e liberado dos atuais entraves que prejudicam o seu desenvolvimento. Desse modo, lidar com a carga tributária brasileira e respectivas atividades que por ela são exigidas, pode não ser tão fácil e rápido. Não é simplesmente efetuar pagamentos de tributos, essa ação requer experiência, estudo e profundos conhecimentos acerca da legislação tributária, caso contrário, estes pagamentos desordenados de tributos, muitas vezes de tributos pagos desnecessariamente, crescerão cada vez mais, o que poderá levar a empresa à falência em pouco tempo.
Palavras-chave: Planejamento tributário. Regimes de tributação. Micro e pequenas empresas.
SUMÁRIO:1 INTRODUÇÃO .2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .2.1 Lei antielisiva ..2.2 Elisão, evasão e elusão fiscal ...2.3 Crimes contra a ordem tributária ..3 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO ..3.1 Tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro real.3.2 Tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido .3.3 Tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro arbitrado .3.4 Tributação pelo regime diferenciado do Simples Nacional ..4 METODOLOGIA ..5 APLICAÇÃO PRÁTICA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .5.1 Comparação das opções do regimes de tributação .5.2 Considerações para opção das empresas pelo lucro real .5.3 Considerações para opção das empresas pelo lucro presumido .5.4 Considerações para opção das empresas pelo lucro arbitrado .5.5 Considerações para opção das empresas pelo Simples Nacional . CONSIDERAÇÕES FINAIS . REFERÊNCIAS.
1INTRODUÇÃO
O planejamento tributário pode ser concebido como um procedimento de interpretação do sistema normativo, visando à criação de um modelo de ação voltado para o contribuinte. Trata-se de uma técnica de organização preventiva de negócios jurídicos no intuito de obtenção de uma lícita economia de tributos. Através da realização do planejamento tributário, o contribuinte almeja uma redução total, uma redução parcial ou uma postergação da carga tributária.
O segmento das micro e pequenas empresas encontra sérios obstáculos ao seu crescimento, sustentabilidade e competitividade, devido à alta carga tributária existente e na complexidade da legislação. As empresas de micro e pequeno porte requerem um tratamento jurídico diferenciado nos três níveis de competência do Governo. Embora este princípio esteja consagrado na Constituição Federal, ainda existe um longo trabalho a ser desenvolvido para que, de fato, este segmento seja incentivado e liberado dos atuais entraves que prejudicam o seu desenvolvimento.
Este trabalho tem como objetivo geral analisar os impactos jurídicos e a importância da utilização do planejamento tributário pelas micro e pequenas empresas. Para alcançar o objetivo geral, são formulados os seguintes objetivos específicos: a) analisar os efeitos jurídicos para que as empresas de pequeno porte possam realizar com segurança o planejamento, sem incorrer na prática de crimes contra a ordem tributária; b) trazer fontes de conhecimento que possam ser utilizados pelas empresas de pequeno porte para a realização de um planejamento tributário; e c) evidenciar as vantagens e desvantagens para a realização de um planejamento tributário pelas empresas de pequeno porte, mediante a análise dos regimes de tributação previstos na legislação.
Para o alcance do primeiro objetivo específico será efetuado um estudo de cunho teórico sobre os temas elisão, evasão e elusão fiscal, além de uma breve abordagem sobre a lei antielisiva e os crimes contra a ordem tributária.
Para o atendimento do segundo objetivo específico, será efetuada uma abordagem sobre os principais regimes de tributação vigentes no nosso país, quais sejam: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e Simples Nacional, buscando trazer informações sobre esses regimes de modo a orientar o contribuinte na escolha do mais adequado para a consecução de suas atividades.
Por fim, tendo em vista a consecução do terceiro objetivo específico, serão levantadas as conclusões, limitações e perspectivas acerca da análise dos efeitos jurídicos acerca da escolha do melhor regime tributário, para que as empresas evitem incorrer na prática de crimes contra a ordem tributária.
Pretende-se demonstrar com a realização desta pesquisa que o planejamento tributário é uma ferramenta essencial para que micros e pequenas empresas se desenvolvam e alcancem a estabilidade, uma vez que a função principal do planejamento tributário é a diminuição dos tributos pagos, e esses representam boa parte do faturamento dessas empresas.
Esta pesquisa foi caracterizada como um estudo qualitativo, dedutivo, monográfico, bibliográfico, documental, descritivo e que adota como procedimento o estudo multicaso.
Visando à construção de um trabalho sólido, o mesmo está estruturado em quatro seções, conforme o desenvolvimento do tema proposto. O trabalho inicia-se com a introdução, que apresenta a justificativa, o problema de pesquisa, a metodologia e os objetivos a serem desenvolvidos no decorrer da pesquisa. A segunda seção, subdividida nos capítulos 2, 3 e 4, traz todo o material consultado no referencial teórico, que caracteriza, respectivamente, o embasamento teórico acerca da importância do planejamento tributária, a análise da legislação tributária acerca dos regimes de tributação, e o estudo acerca das vantagens e desvantagens de cada regime de tributação.
Por fim, conclui-se a pesquisa com a apresentação das considerações finais, que engloba as conclusões e limitações da pesquisa, bem como as sugestões para estudos futuros relacionados ao tema do planejamento tributário.
2.PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
As medidas fiscais empregadas pelo Governo brasileiro vêm contribuindo para o aumento da carga tributária no País, tornando complexa a questão administrativa e financeira dos agentes econômicos em seus empreendimentos. Com a finalidade de preservar sua lucratividade e atrair os consumidores, as empresas necessitam reduzir, dentro dos parâmetros legais, um dos seus maiores custos: o pagamento de tributos.
De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015), a carga tributária denota um dos principais custos das empresas brasileiras. A quantidade de tributos existentes, as frequentes alterações e a complexidade da legislação tributária reforçam a necessidade da implantação de um atento e criterioso planejamento tributário. Dessa forma, é necessário a definição de uma estratégia precisa por parte dos contribuintes, bem como que estes mantenham-se em atualizados sobre as mudanças na legislação tributária e quais seus impactos gerados sobre o planejamento tributário.
Uma das maneiras encontradas para a solução do problema de forma lícita é a utilização do planejamento tributário, que permite as empresas anteciparem um exame crítico das funções gerenciais, especialmente aquelas relacionadas à carga tributária incidente sobre suas atividades comerciais.
Para Machado e Machado (2011, p. 176), do ponto de vista conceitual, o planejamento tributário:
É a atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário. A expressão planejamento tributário pode designar essa atividade e pode também designar o resultado da mesma. O planejamento tributário pode ser lícito ou ilícito, conforme seja considerada normal, ou abusiva, a forma jurídica escolhida para a atividade. O tema é excessivamente complexo, pois envolve a liberdade do cidadão de escolher para as suas atividades as formas jurídicas previstas no ordenamento, e a questão de saber até onde essa liberdade pode ser admitida sem ingresso no campo da ilicitude.
Young (2010) entende que o planejamento tributário representa um artifício utilizado de forma preventiva na busca de economia tributária, onde os especialistas analisam as opções dadas pelo ordenamento jurídico e recomendam aquela que for menos onerosa para as empresas. Para a citada autora, a utilização das práticas de planejamento tributário permite a empresa organizar-se e otimizar seus recursos com o intuito de reduzir os custos com a tributação.
O planejamento tributário pode ser concebido como um procedimento de interpretação do sistema normativo, visando à criação de um modelo de ação voltado para o contribuinte. Trata-se de uma técnica de organização preventiva de negócios jurídicos no intuito de obtenção de uma lícita economia de tributos. Conforme o pensamento de Germano (2013, p. 28), “O planejamento tributário nada mais é do que o estudo que, antecipando os efeitos dos atos e negócios jurídicos passíveis de serem praticados, acaba por influenciar a escolha, pelo contribuinte, daquele que seja fiscalmente menos oneroso [...]”.
No que concerne ao planejamento tributário, os contribuintes utilizam os institutos do direito civil e comercial com o objetivo de diminuir ou zerar a carga tributária em determinados negócios jurídicos. Através da realização do planejamento tributário, o contribuinte almeja uma redução total, uma redução parcial ou uma postergação da carga tributária. Nas palavras Greco (2011, p. 503):
O tema do planejamento tributário está ligado ao exercício da liberdade individual de organizar a vida na busca da menor carga tributária admitida pelo ordenamento jurídico. Esta organização se dá mediante a celebração de atos ou negócios jurídicos das mais diversas naturezas que, em sua maioria, encontram previsão no Código Civil, seja como contratos típicos, seja quanto aos elementos e requisitos dos negócios jurídicos em geral.
Por seu turno, Moge (2011) destaca que a dificuldade para a aplicação do planejamento tributário nas empresas ocorre em razão da complexidade e do vasto número de normas que regulam a matéria tributária brasileira, aliado ao escasso número de profissionais que estejam aptos a tratar dessa temática. Consequentemente, isso acaba por gerar decisões tomadas às pressas sobre determinada matéria tributária, capazes de deixar as empresas vulneráveis a contingências fiscais, tais como os famigerados autos de infração.
Dentro dos novos parâmetros que devem conduzir à análise do planejamento tributário, revela-se substancial a dupla face do princípio da liberdade fiscal, ou seja, como direito fundamental e dever fundamental, consoante os ensinamentos de Nogueira (2007, p. 173):
Na vertente do dever fundamental, submete-se a uma ética fiscal privada, uma ética de conduta que norteia o cidadão-contribuinte em direção ao dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Doutra banda, como direito fundamental, o princípio da liberdade fiscal subordina o Estado a uma ética fiscal pública, ou seja, o Estado é constitucionalmente obrigado a reconhecer o princípio da liberdade fiscal, aceitando, mediante o devido processo legal, a opção fiscal (leia-se: planejamento tributário) adotada pelo contribuinte quando no limite de sua capacidade contributiva e negocial.
No centro dessa atual relação entre Fisco e contribuinte, está o confronto entre a liberdade do indivíduo em organizar seus negócios e a necessidade cada vez mais intensa de o Estado arrecadar impostos. O planejamento tributário possui sua origem neste confronto.
Rodrigues (2010) destaca que não existe uma solução simples e imediata para o conflito existente entre os contribuintes e o Fisco. O autor aponta a existência de divergências entre juristas, doutrinadores e aplicadores do direito, que têm dificuldade para estabelecer uma linha jurisprudencial uniforme baseada em critérios jurídicos objetivos. Ou seja, não existe um ponto de convergência na doutrina e na jurisprudência administrativa e judicial, voltados à pacificação dos critérios necessários para aferição da legitimidade da conduta elisiva do planejamento tributário.
Segundo Ribeiro (2008), o planejamento tributário para ser considerado legítimo e eficaz deverá ter como características: a) o conteúdo econômico deve estar aliado à economia fiscal; b) as operações devem ter existência jurídica e fática; c) a desconsideração dos atos sucessivos praticados em curto espaço de tempo; e d) a desconsideração das avaliações que não correspondem à realidade de mercado.
Depreende-se que na análise dos negócios efetuados pelos contribuintes não se pode menosprezar o estudo de todas as etapas que compõem a operação. O planejamento tributário faz parte das boas práticas de gestão, uma vez que o administrador deve adotar todas as medidas que, de acordo com a lei, tragam vantagens e benefícios para a empresa, atrelada à governança corporativa.
Nota-se que o planejamento tributário tem sempre ação preventiva: atos e práticas legais que antecedem, retardam ou impedem a ocorrência do fato gerador do tributo e tem sempre a intenção de reduzir o montante dos tributos devidos. É uma forma de o contribuinte projetar dados e, assim, determinar resultados, os quais poderão ser escolhidos para serem realizados ou não.
Atualmente, constata-se uma ampla disseminação de sofisticados esquemas de planejamento tributário. São inúmeras as consultorias jurídico-tributárias que oferecem como “produto” operações habilmente estruturadas, cuja finalidade principal é reduzir o pagamento de impostos. Independe se o grupo empresarial é de grande ou médio porte, sempre haverá no mercado um “pacote” para tornar fiscalmente menos onerosa sua atividade econômica. Reduzir custos, inclusive o tributário, é o objetivo de qualquer empresa que almeja conquistar novos mercados ou ampliar seus negócios. Em outras situações, a redução da carga tributária, por meio do planejamento tributário, é a forma única de a empresa manter sua participação no mercado, diante da concorrência que adota práticas agressivas de economia de tributos. (RODRIGUES, 2010, p. 7)
Todavia, de acordo com as lições de Greco (2011), toda e qualquer operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária, seja mediante o uso de falsidade, seja através da realização de condutas enquadradas na Lei Federal nº. 8.137, de 27 de novembro de 1990, que trata dos crimes contra a ordem tributária, não poderão ser consideradas práticas de planejamento tributário.
O objetivo primordial do planejamento tributário é voltado para a redução ou transmissão do ônus tributário. Podem ocorrer ainda situações em que o ônus tributário não provém diretamente da obrigação tributária principal, mas sim dos deveres fiscais acessórios (manutenção de escrituração contábil, apresentação e guarda de documentos, entre outros).
Moge (2011) ressalta que o atual cenário econômico exige do profissional de tributos atualização constante, podendo esta ser obtida através da leitura de jornais e revistas especializadas, bem como a participação em seminários, cursos e palestras. O autor ainda recomenda a formação superior complementar, que poderá auxiliar os profissionais a entenderem o universo de possibilidades escondidos nos diversos instrumentos normativos existentes no ordenamento jurídico brasileiro.
Ademais, Crepaldi e Crepaldi (2015) defendem que o planejamento tributário permite ao contribuinte obter não somente a redução nos gastos habituais com o pagamento de tributos, como também a devolução ou compensação de tributos cobrados de forma indevida pelo Fisco, tendo em vista que algumas exigências fiscais são passíveis de revisão. Assim, um planejamento tributário eficiente, com respaldo jurídico e contábil, consegue indicar os caminhos para o contribuinte conseguir a redução do pagamento de seus tributos.
Existem alternativas legais válidas para as grandes empresas, mas que são inviáveis para as pequenas e médias empresas, dado o custo que as operações necessárias para a execução do planejamento tributário podem exigir. A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, existem apenas alternativas, cujas relações de custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época e do local. Assim, o planejamento tributário é um direito de proteção dos interesses individuais das pessoas físicas e jurídicas.
2.1Lei antielisiva
As normas gerais antielisivas decorrem de uma tendência mundial de diminuição do escopo de atuação dos contribuintes na utilização de institutos jurídicos que acobertem o verdadeiro negócio jurídico, ocasionando desequilíbrios no sistema tributário. A partir da possibilidade de criação de normas que ataquem o planejamento tributário tido como abusivo ou realizado com fraude à lei, o legislador incorporou, por meio da Lei Complementar n°. 104, de 10 de janeiro de 2001, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), verbis:
Art. 116 […]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Greco (2011) relata que a intenção do legislador complementar por incluir o parágrafo único ao artigo 116 do CTN justificou-se pela necessidade de estabelecer no âmbito da legislação tributária brasileira, a norma que permite ao Fisco desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com abuso de forma ou de direito para a obtenção de economia de tributos.
Este dispositivo vem sendo bastante criticado pela doutrina porque autoriza o agente fiscal, em pleno exercício de suas competências, a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com o intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador. As posições doutrinárias sobre o alcance desse dispositivo são as mais diversas. Muitos entendem que a citada norma veio trazer ao ordenamento jurídico brasileiro uma “regra geral antielisiva”.
A redação do dispositivo inserido no CTN não trouxe esclarecimentos precisos acerca da legalidade ou ilegalidade das práticas tidas como elisivas. Além disso, um ponto bastante questionado no referido dispositivo refere-se ao poder dado à autoridade administrativa para desconsiderar atos e negócios jurídicos.
Coloca-se, então, a questão de saber quais atos ou negócios jurídicos podem ser desconsiderados. Uma interpretação literal do parágrafo único do art. 116 do CTN, acima transcrito, leva-nos a entender que podem ser desconsiderados pela autoridade administrativa todos os atos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. E a questão essencial concentra-se, então, em saber o que significa “dissimular”, e, mais precisamente, em saber se “dissimular” é um ilícito. (MACHADO, 2014, p. 130)
Com o advento da norma geral antielisiva, muitos questionamentos surgiram na doutrina tributária. Greco (2011) aponta objeções levantadas contra o supracitado dispositivo, que vão de encontro à norma prevista no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal de 1988: a) agressão ao princípio da legalidade estrita; b) violação da tipicidade fechada; c) instauração da tributação por analogia; e d) agressão ao princípio da certeza e da segurança das relações jurídicas.
Na apreciação da Lei Complementar nº 104/2001, Torres (2002) enxerga o dispositivo não como uma norma de dissimulação ou uma norma de simulação relativa, capaz de camuflar o ato ou fato jurídico ilícito, mas sim como uma norma antielisiva que opera no plano da mens legis, sem, contudo, ocasionar a anulação do ato abusivo.
Segundo Ribeiro (2002), a dissimulação é um conceito que abriga não os atos ilícitos, como o dolo, a fraude e a simulação, mas todas as condutas que, embora sejam formalmente lícitas, revelem o exercício abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua motivação econômica e os efeitos por ele produzidos, com o intuito único ou preponderante de obter uma economia de tributos, em violação à isonomia e à capacidade contributiva.
Vale destacar que, consoante o entendimento de Mello (2013), o ato administrativo de desconsideração deve ser fundamentado, com a indicação clara das razões pelas quais a autoridade administrativa decidiu praticá-lo. Dessa forma, para ser considerado válido, é necessário que o ato da autoridade da Administração Tributária que desconsiderar atos ou negócios jurídicos dos quais decorram a exclusão ou a redução de tributos seja motivado.
Greco (2011) defende que para a ocorrência da hipótese de incidência da norma autorizadora da desconsideração, são indispensáveis dois requisitos: a) que exista a definição legal desse fato gerador, tipicamente descrito; e b) que, materialmente, ocorra, embora dissimuladamente.
Com efeito, para que a autoridade administrativa possa desconsiderar um ato ou negócio jurídico com fundamento no parágrafo único do artigo 116 do CTN, não basta que o contribuinte tenha auferido vantagem fiscal com o ato ou negócio jurídico em questão. É preciso que tenha havido dissimulação.
Carvalho e Murgel (2001) afirmam que a norma criada pelo legislador complementar não tem o condão de permitir que o Fisco desconsidere atos ou negócios jurídicos simplesmente pelo fato do contribuinte ter auferido economia tributária com a realização de tais atos. Dessa forma, cabe ao ente tributante caracterizar o ato praticado com dissimulação, devendo indicar clara e expressamente todos os requisitos estipulados em lei ordinária, devendo ainda provar que o contribuinte utilizou norma de cobertura, sob pena de não realizar a desconsideração de determinado negócio jurídico praticado pelo sujeito passivo.
Por conseguinte, Machado (2015) informar que a vigência da norma contida no parágrafo único do artigo 116 do CTN, com a redação dada pela Lei Complementar n°. 104/2001 somente por me intermédio de lei ordinária a ser introduzida no ordenamento jurídico para tratar dos procedimentos a serem observados pela autoridade tributária quando for praticar a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes.
Embora ainda aguarde uma regulamentação, a norma antielisão provocou novas discussões que não podem ser ignoradas. Vale acrescentar que não existe autorização expressa para que autoridade administrativa desconstitua negócios jurídicos. Ademais, a parte final do supracitado dispositivo exige a edição de lei ordinária para que possa ocorrer a efetiva aplicação da norma antielisão pelo Fisco.
Percebe-se, com clareza, na justificativa, a intenção do legislador de incluir no CTN uma norma que incida nos planejamentos tributários abusivos, nos quais a autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios jurídicos constituídos unicamente com o intuito de reduzir tributos.
Com o advento da Lei Complementar n°. 104/2001, inexiste uma eliminação ou cerceamento do planejamento tributário, o direito das pessoas naturais e jurídicas de organizarem suas atividades prossegue com base nos princípios da autonomia da vontade e no da livre iniciativa.
De acordo com o posicionamento de Germano (2013), a ausência de incompatibilidade entre o dever constitucional de contribuir e os princípios da autonomia privada e da livre iniciativa permite ao sujeito passivo planificar suas decisões de modo favorável a satisfazer seus próprios interesses. Dessa forma, o planejamento tributário deve ser compreendido como um expediente a serviço da autonomia privada e da livre iniciativa, facultando ao contribuinte organizar-se da forma que se lhe imponha a menor carga tributária possível.
Para que a desconsideração do negócio jurídico aconteça de forma legítima, há de ser provado o intuito prevalente de economia fiscal mediante o emprego de práticas evasivas ou elusivas. Inexplicável querer justificar a existência de um Estado Democrático de Direito que exclua de sua pauta uma discussão sobre os valores ínsitos à Constituição de 1988 que norteiam todos os ramos do direito, e, no presente estudo, o do planejamento tributário.
2.2Elisão, evasão e elusão fiscal
Antes da investigação jurídica acerca dos critérios jurídicos admitidos pelo sistema constitucional brasileiro, faz-se necessário discorrer brevemente sobre a tipologia das condutas perpetradas pelos contribuintes quando estes buscam fugir do cumprimento de suas obrigações tributárias. Apesar do exaustivo tratamento dos conceitos de elisão, evasão e elusão pela doutrina, são necessárias algumas considerações que serão úteis no desenvolvimento das questões tratadas neste estudo.
A doutrina aponta que a juridicidade do planejamento tributário dependerá da compatibilidade com várias regras e princípios constitucionais, não repousando somente na aparente legalidade da adoção de medidas jurídicas e comerciais com a finalidade de não recolher tributos, ou recolher tributos em menor quantidade, ou ainda, postergar o recolhimento de tributos mediante o adiamento da ocorrência do fato gerador.
O planejamento tributário tem seu alicerce no profundo conhecimento da legislação tributária, trabalhando dentro das possibilidades expressas em lei ou mesmo onde a lei é omissa, sempre propondo novas estruturas tributárias, antes da ocorrência do fato gerador. Ou seja, a prática do ato no qual o objetivo é evitar a incidência tributária, reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou base de cálculo ou retardar o pagamento dos tributos sem a ocorrência de multas ou juros. (MOGE, 2011, p. 128)
Em outros termos, o planejamento tributário deverá se coadunar com o atual estágio da ciência jurídica pátria, principalmente sob a ótica do constitucionalismo moderno que rechaça interpretações capazes de ignorar a realidade fática, subjacente às formas jurídicas.
Greco (2011) destaca três critérios para a caracterização dos atos do contribuinte como planejamento tributário. O primeiro é representado pelo critério cronológico, ou seja, os atos do contribuinte que resultem redução da carga tributária devem ser praticados antes da ocorrência do fato gerador. O segundo diz respeito ao critério da licitude, pautado na utilização de atos lícitos visando tornar os atos ou negócios inquestionáveis perante o Fisco. O terceiro critério diz respeito à inexistência de simulação, pois tal prática contamina os atos e negócios e retira a proteção jurídica almejada pelo contribuinte.
Ao se debruçar sobre o estudo do planejamento tributário, é de suma importância definir o que seria a elisão fiscal, diferenciando-a da evasão fiscal e da elusão fiscal. Nas palavras de Tôrres (2003, p. 1173-174):
Em termos de uma sociologia (ou psicologia) do direito tributário, a primeira e mais instintiva reação do contribuinte perante exigências é teoricamente aquela de abster-se ao seu cumprimento, o que pode fazer: i) evitando a incidência tributária ou se sujeitando a regime mais favorável sem contrastar frontalmente o ordenamento, mediante legítima economia de tributos (elisão); ii) descumprindo a legislação diretamente (evasão); ou iii) utilizando-se de negócios aparentemente válidos, mas constituídos com fraude à lei civil ou simulados e que geram o mesmo efeito de afastar-se do campo de incidência de tributos ou coincide com hipóteses de incidência menos onerosas, como entendemos; ou como ocorre em outros ordenamentos, usando negócios lícitos (atípicos, indiretos ou fiduciários), que não se constituam em simulações, com o objetivo de contornar a norma tributária (elusão).
Vale salientar que o ponto comum entre simulação e dissimulação, consoante entendimento de Monteiro (2003, p. 254) reside no fato de que “[...] em ambas, o agente quer o engano; na simulação quer enganar sobre a existência de situação não verdadeira, na dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara.”
A partir destes conceitos de evasão, elisão e elusão fiscal, a doutrina apresenta distinções entre as condutas tendentes a suprimir o pagamento do tributo devido. A princípio, cabe observar que as condutas acima relacionadas possuem o mesmo fim, ou seja, reduzir o montante do tributo devido, evitar ou postergar o seu pagamento.
Na elisão fiscal, segundo o posicionamento de Alexandre (2012), a conduta do contribuinte consiste na prática de atos ou negócios jurídicos legalmente enquadrados como planejamento tributário, praticados antes da ocorrência do fato gerador, o que proporciona a isenção, a não incidência ou a incidência menos onerosa dos efeitos da tributação sobre o contribuinte.
O pressuposto da elisão, de acordo com Huck (1977, p. 22-23), “[...] consiste em subtrair ao tributo manifestações de capacidade contributiva originalmente a ele sujeitas, mediante o uso de atos lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei.” O fundamento da elisão reside no princípio da liberdade de o contribuinte poder optar pela forma como estruturar e realizar o negócio jurídico licitamente, utilizando-se das formas disponíveis no direito civil, de tal modo a evitar a ocorrência do fato gerador, impedindo o nascimento da obrigação tributária.
Vale acrescentar que existem duas espécies de elisão fiscal: aquela decorrente da própria lei e a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei. No primeiro caso, a própria lei permite ou até mesmo instiga a economia tributária, ao propor ao contribuinte determinados benefícios fiscais. É o que ocorre, por exemplo, no caso da Lei 11.196/2005, de incentivos à inovação tecnológica.
No segundo caso, o agente econômico utiliza-se de elementos que a lei não proíbe e configura seus negócios de maneira a reduzir o custo tributário. É o caso, por exemplo, de uma empresa que, analisando os diversos regimes de tributação da pessoa jurídica (Simples Nacional, Lucro Real e Lucro Presumido), podendo fazê-lo, opta por aquele que lhe imponha menor ônus.
A doutrina brasileira tem evidenciado como pressuposto da existência de conduta evasiva a vontade ardilosa do sujeito passivo de retardar, reduzir ou eliminar o pagamento do tributo, mediante o emprego de ação dolosa.
Segundo Alexandre (2012), a evasão fiscal trata-se de uma conduta ilícita, geralmente praticada após a ocorrência do fato gerador, com a finalidade de evitar o nascimento da obrigação tributária ou esconder do Fisco o fato gerador devidamente ocorrido, onde o contribuinte busca escapar dos efeitos da tributação.
Moge (2011) entende por evasão fiscal a prática ilícita adotada pelo contribuinte visando a redução da carga tributária, mediante o uso de procedimentos que violem a legislação tributária com o propósito de fraudar o montante tributável com a finalidade de reduzir ou evitar o pagamento dos tributos devidos.
Assim, tem-se a evasão fiscal, isto é, o afastamento ilícito da incidência da norma tributária, total ou parcial, mediante a realização de atos de ocultação ou falsificação. A evasão fiscal consiste, assim, na atuação positiva no sentido de propositadamente omitir ou esconder a ocorrência do evento tributável. Ocorre, por exemplo, quando o comerciante, devendo emitir nota fiscal na venda de uma mercadoria, não o faz com o intuito de ocultar a operação e afastar, de forma ilegal, a incidência do tributo devido.
A evasão, conforme explicitado acima, constitui imperfeição no ato jurídico perfeito, o que possibilita a aplicação de sanções administrativas e penais previstas na legislação tributária e na Lei Complementar nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que trata dos crimes contra a ordem tributária.
Por fim, de acordo com Alexandre (2012), na elusão fiscal o contribuinte simula determinado ato ou negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, caracterizado pelo abuso da norma e pelo abuso do direito, onde o sujeito passivo emprega formas jurídicas atípicas, embora não se constante nelas a ilicitude, com a finalidade de o contribuinte escapar de forma artificiosa dos efeitos da tributação.
Conforme exposto acima, a elusão tributária é um fenômeno transparente ao Fisco, pois atende aos requisitos formais e materiais exigidos. Contudo, não pode ser enquadrada como evasão porque seus atos não são ocultos, encobertos ou inexistentes, sequer pode ser confundida com elisão, pois a economia tributária verificada após sua ocorrência é resultante de uma violação da lei tributária. É o caso do contribuinte que pratica atos lícitos, mas simulados ou com fraude à lei, com o fito de dissimular a ocorrência do gerador e evitar a incidência tributária ou obter regime tributário mais favorável.
De acordo com os ensinamentos de Oliveira (2013, p. 191), “no caso de elusão, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributação menos onerosa, conforme o uso de meios atípicos – seja para evitar a ocorrência do fato gerador, seja para pô-lo em subsunção, com uma norma menos dispendiosa”. Exemplo de elusão tributária é o caso do contribuinte que, não obstante ter praticado uma doação, dá ao negócio jurídico o formato de um contrato de compra e venda por ter conhecimento de que a alíquota do ITBI é menor que a alíquota do ITCMD.
A elusão fiscal diferencia-se da elisão e da evasão fiscal pelo fato de que os atos ou negócios jurídicos são praticados mediante a utilização de artefatos para obtenção de uma situação tributária favorável, sem afrontar diretamente a legislação tributária. Cabe ainda ressaltar que tanto a elusão quanto a elisão fiscal visam a evitar a ocorrência do fato gerador utilizando-se de atos formalmente lícitos. Entretanto, a elusão é passível de contestação perante o Fisco, por ser a licitude apenas aparente, tendo em vista que fora praticada com simulação ou fraude à lei.
Portanto, para classificar uma atitude como evasiva, elisiva ou elusiva, é necessária observação quanto à constituição dos atos ou negócios jurídicos, devendo ocorrer a verificação da idoneidade, adequação e licitude, ou seja, se aquilo que o contribuinte pretende e o que ele efetivamente realiza são permitidos ou não pelo ordenamento jurídico pátrio.
2.3Crimes contra a ordem tributária
O desejo do ser humano de sempre ganhar mais e pagar menos fez com que ele desenvolvesse mecanismos para evitar ou postergar o pagamento de tributos. Dessa forma, surge no âmbito jurídico a figura do planejamento tributário. A alta carga tributária, aliada ao alto custo para manter a subsistência das organizações, aliado aos elevados gastos da máquina pública, fez com que ocorresse uma procura indiscriminada para a redução do pagamento desses tributos, com a finalidade de manter-se em um mercado competitivo.
O contribuinte brasileiro convive com uma pesada carga tributária oriunda de uma complexa legislação fiscal. Devido as constantes mudanças na legislação tributária, o contribuinte quase sempre está desatualizado, encontra dificuldade para garantir a sobrevivência de suas atividades no mercado. Por conta disso, muitas empresas optam pela clandestinidade, o que diminui consideravelmente a arrecadação de tributos. Além de estimular a clandestinidade, a carga tributária também estimula a sonegação fiscal.
Retomando as figuras que não configuram nem planejamento, nem elisão tem-se a prática de ilícitos. Excluir do campo do planejamento os atos ilícitos é um pensamento quase que unânime na doutrina pátria.
Consoante o entendimento de Caldas e Caldas (2006), o planejamento tributário não pode ultrapassar a tênue fronteira do ilícito, do legal e do moralmente válido. Assim, o contribuinte deve estabelecer uma relação que leve em consideração os riscos e os benefícios decorrentes do emprego de determinado ato ou negócio jurídico que proporcione a anulação, a redução, a compensação ou o adiamento do ônus tributário.
Andrade Filho (2007) ressalta que o verdadeiro planejamento tributário deve observar a função social dos direitos e contratos na medida em que eles são empregados para dar forma jurídica a interesses sérios e legítimos dos contribuintes. Praticar ilícitos contamina o planejamento, descaracterizando-o, ou seja, toda operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária mediante prática de ato ilícito está fora de análise.
Diante de tais condutas têm-se os crimes contra a ordem tributária que se constituem como atos praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, através da prática das condutas definidas na Lei Complementar nº. 8.137/1990, que trata especificamente sobre essa temática.
Bitencourt e Monteiro (2013) afirmam que os crimes contra a ordem tributária, expressamente tipificados na Lei n° 8.137/1990, deverão ser interpretados e aplicados com vistas à proteção subsidiária de um bem jurídico tutelado, no caso a ordem tributária, sendo esta personificada na Fazenda Pública dos distintos entes estatais (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios).
De acordo com o artigo 1º da Lei 8.137/1990, verbis:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
As ações relevantes caracterizadoras dos crimes descritos no art. 1º da Lei nº 8.137/90 consistem na supressão ou redução de tributo, bem como de obrigação acessória, mediante os modos elencados nos respectivos incisos transcritos acima. O artigo em questão prevê as condutas delitivas, por meio das quais o tributo poderá ser suprimido, total ou parcialmente. Ademais, a exigência da supressão ou redução de tributo faz com que a consumação desses crimes pressuponha a ocorrência do fato gerador do tributo e/ou dos acessórios, conforme o caso.
A doutrina, de modo geral, considera que os crimes estabelecidos no art. 1º são todos crimes materiais, exigindo a ocorrência do resultado para sua efetiva consumação, consubstanciados na supressão ou redução de tributo ou de qualquer acessório.
[...] Suprimir significa eliminar, abolir, acabar, extinguir ou impedir que o tributo ou obrigação acessória apareça ou se configure no sistema tributário nacional; reduzir, por sua vez, significa diminuir, abater ou restringi-lo. Ambos os comportamentos – suprimir ou restringir – têm como objeto material tributo ou contribuição social e quaisquer acessórios correspondentes. A supressão de tributo refere-se, assim, à sua evasão total, enquanto a redução significa diminuí-lo, isto é, não recolher o que deveria ter sido pago ao erário público. (BITENCOURT; MONTEIRO, 2013, p. 105-106)
Entre os crimes contra a ordem tributária, de que trata a Lei nº 8.137/1990, destaca-se o crime de sonegação fiscal, legalmente definido como crime de supressão ou redução de tributo. A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal e caracteriza-se pela ação do contribuinte em se opor conscientemente à lei. Deste modo, sonegação é um ato voluntário, consciente, em que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido.
A Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, em seu art. 1º define as condutas do agente para a caracterização do crime de sonegação fiscal, conforme transcrito a seguir:
Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal:
I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;
III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.
V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal.
Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.
Desta forma, fica caracterizado de modo explícito, que a sonegação fiscal é caracterizada como um crime material ou de resultado. Independentemente da natureza do crime de sonegação fiscal, é fundamental a ocorrência do lançamento definitivo do tributo para a concretização da condição objetiva da punibilidade ao sujeito passivo, caso contrário, o crédito tributário que for constituído de maneira irregular, terá sua eficácia inapta e sua exigibilidade perante o sujeito passivo será excluída.
Nesse diapasão, as irregularidades podem ser afetas às alíquotas ou mesma à base de cálculo adotada pelo entre tributante. Quando tais irregularidade são aferidas, não se pode falar nessa situação em crime de sonegação fiscal, tendo em vista que a respectiva autuação fiscal carecerá dos elementos objetivos da tipicidade tributária.
Além dos fatos apresentados nos institutos normativos descritos acima, outros dispositivos contidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, também são relevantes para as empresas. Os comportamentos elencados no artigo 2º da Lei nº 8.137/1990 também constituem crime:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Significa dizer que somente haverá crime contra a ordem tributária se o agente realizar qualquer das condutas descritas em cada um dos incisos do art. 1º e 2º da Lei nº 8.137/1990, ou mesmo realizar conduta tipificada nos incisos do art. 1º da Lei nº 4.729/1965. É imprescindível que, para a existência de crime contra a ordem tributária, haja um determinado fim de agir que consiste no elemento subjetivo do tipo.
Engana-se o contribuinte que acredita que sua conduta, ao sonegar tributos, jamais será detectada pelo Fisco. Nos dias atuais, os diversos agentes fiscalizatórios têm à sua disposição diversos instrumentos tecnológicos que permitem detectar a sonegação fiscal, tais como: declarações sobre movimentações bancárias e creditícias, transações imobiliárias, cruzamento de informações sobre pagamentos e deduções efetuadas pelo contribuinte, entre outros.
Verifica-se que, caso a ação empresarial direcionada a diminuir a carga tributária seja considerada crime contra a ordem tributária, poderá ser definida na forma culposa ou dolosa, a depender do caso concreto. Sendo dolosa, as implicações são de maior monta, pois verifica-se a clara intenção de fraudar procedimentos e documentos característicos e necessários à identificação do valor dos tributos.
Logo, os contribuintes necessitam organizar seus procedimentos e atividades, com o intuito de evitar incorrer na prática de crime contra a ordem tributária. Recomenda-se conhecer adequadamente a legislação tributária, visando atendê-la de maneira correta. Outra sugestão é a utilização do planejamento tributário a ser feito por profissional capacitado e responsável, que terá condições de propor as melhores alternativas para redução dos encargos tributários de forma lícita, sem correr o risco de o sujeito passivo vir a cometer os ilícitos supramencionados.