INTRODUÇÃO
O Imposto Sobre Produtos Industrializados na Importação é o objeto desse trabalho. Esse tema tem sido constante em estudos doutrinários e decisões jurisprudenciais, sendo que sua relevância se encontra, justamente, nas inúmeras divergências doutrinarias e jurisprudenciais acerca da constitucionalidade da incidência desse imposto na importação por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte habitual do IPI.
O referido imposto é uma das principais fontes de receita originadas dos tributos de competência da União. Três são suas hipóteses de incidência: a saída do estabelecimento industrial; a arrematação em leilão de produtos apreendidos ou abandonados; o desembaraço aduaneiro de produtos oriundos do exterior – que é o fato que interessa a esse trabalho.
O objetivo desta monografia é analisar se a incidência de IPI nas importações realizadas por pessoa física ou jurídica não industrial é realmente constitucional ou inconstitucional, observando o respeito ao princípio da não cumulatividade exigido, pela Constituição Federal, para a instituição e cobrança do referido imposto.
Para a realização desse estudo, a pesquisa abordada fez uso de métodos científicos para melhor compreensão do tema. Sempre nos limites dos objetivos propostos, a pesquisa se desenvolverá da seguinte forma: será utilizado o método dedutivo, na medida em que serão observadas vários temas, a fim de se chegar a uma conclusão geral, para respondermos os problemas que abordam o tema.
Tendo em vista demonstrar a problemática do trabalho, utilizar-se-á dos ensinamentos da doutrina, bem como da jurisprudência pátria. Serão apresentados conceitos, contexto histórico, espécies e, por fim, a pesquisa a ser desenvolvida.
Quanto à estrutura, esta monografia está organizada em três capítulos.
No capítulo I, será estudado o histórico do Imposto Sobre Produtos Industrializados, seus aspectos gerais, tais como, conceito, classificação, características. Também, no capítulo I, é analisado o fato gerador do imposto – quando e como se dá a sua incidência, seus contribuintes, sua base de cálculo e alíquotas.
No capítulo II, abordam-se os princípios que norteiam o IPI, separando os em princípios gerais, que são aqueles que incidem sobre todos os impostos (legalidade, irretroatividade, anterioridade, vedação ao confisco etc.) e aqueles específicos do IPI, princípios estipulados pela Constituição Federal e que devem sempre ser observados, são eles: o princípio da seletividade e da não cumulatividade; em razão desse último é que surge a problemática do trabalho, pois, para respeitá-lo, como será analisado, não há possibilidade de incidência de IPI na importação em determinados casos.
Por fim, no último capítulo, procurar-se-á responder a problemática do trabalho, expondo as opiniões de vários juristas sobre o tema, destacando-se as controvérsias e divergências entre os que lidam diretamente com a questão, e ressaltando as decisões das instâncias superiores, Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal.
Cumpre salientar, ainda, que a proposta não é esgotar o tema ora tratado, mas apresentar esclarecimentos no sentido de delimitar até que ponto o ente federativo poderá cobrar o Imposto Sobre Produtos Industrializados, sem violar normas pré-estabelecidas.
CAPÍTULO I – DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
1.1 O Histórico do IPI
A Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946 em seu artigo 15, II estabelecia: “compete da União para decretar impostos sobre consumo de mercadorias”, sendo que, do imposto sobre o consumo de mercadorias adveio o Imposto Sobre Produtos Industrializados.
A Emenda Constitucional 18/65 à Constituição de 1946 entendeu que o imposto que iria alcançar “a fabricação e a importação de produtos manufaturados” era o mesmo imposto do artigo 15, inciso II da Constituição então vigente, assim, atribuiu ao ente federativo a competência para os dois impostos; o que ocorreu, pois, foi apenas uma mudança de nome, continuou o imposto com a mesma lei ordinária.
Essa emenda à constituição causou grande polêmica, haja vista que o consumo de mercadoria não se confunde com a fabricação e a importação de produtos. Tendo se em vista que o termo mercadoria se refere a bem móvel destinado ao comércio.
Equívoco, ou não, a Exposição de motivos do Presidente da República na época, feito pelo, então, Ministro da Fazenda, Octávio de Bulhões (apud Edvaldo Brito, Ives Granda da Silva Martins, 2011, p. 820) afirma que:
No que concerne ao imposto de consumo e ao imposto de vendas e consignações, denominados pela Comissão de “imposto de produção e de circulação” as modificações são no sentido de eliminar as superimposições das incidências. A mudança de denominação advém do fato de, presentemente, tais impostos serem pagos pelos produtores e pelos consumidores.
É possível que, em futuro próximo, com o aperfeiçoamento do processo de arrecadação, o imposto venha recair diretamente na fase final do consumo. Não percamos, porém, tempo com, divagações sobre a nomenclatura dos impostos. O importante, o estritamente importante, é impedir que a incidência dos impostos seja acumulativa. Essa a grande finalidade contida no projeto.
Logo se vê que a grande importância do novo imposto – Imposto Sobre Produção e Circulação - era evitar a cumulatividade, pouco importando a denominação à ele atribuído.
A Lei 4502/64, que disciplinava o imposto sobre consumo, como visto, continuou sendo base ao novo imposto, agora com denominação diferente, e determinava em seu artigo 1º que: “O Imposto de Consumo incide sobre os produtos industrializados”. Em seu artigo 2º era estipulado os seus fatos geradores, e dispunha:
Art. 2º Constitui fato gerador do imposto:
I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;
II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.
A solução para esse problema foi trazido pelo Decreto-Lei nº 34, também do ano de 1966, e determinava em seu artigo 1º que: “O Imposto de Consumo, de que trata a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, passa a denominar-se Imposto sobre Produtos Industrializados”.
1.2 Aspectos gerais do Imposto Sobre Produtos Industrializados
Convém iniciar o presente estudo, definindo conceitos básicos sobre o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), para tanto, vale ressaltar que imposto é uma modalidade de tributo, definido no artigo 16, do Código Tributário Nacional, como:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Nesse ínterim, Carvalho (apud Sabbag, 2010, p. 396) assevera que: “Podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.
Sendo importante frisar que o legislador constituinte ao criar os tributos, especificamente os impostos, os dividiu em competência legislativa entre os entes públicos internos – União; Estados; Distrito Federal; Municípios. Conforme ensina Sabbag (2010, p. 399):
Desse plano decorre, terminologicamente, o contexto da competência privativa para a instituição dos impostos. Estes foram, então, nominalmente enumerados, indicando-se a cada uma das pessoas políticas quais os que lhe cabe instituir.
Como essa competência para legislar privativa ela é, pois, indelegável para outros entes da União, o próprio artigo 1º do CTN dispõe que:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
A Constituição Federal, portanto, dividiu de forma taxativa os impostos federais, estaduais e municipais. Sendo que, o imposto ora analisado é de competência da União, conforme explicita o artigo 153 da Carta Magna, definindo que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV – Produtos industrializados.
O artigo 1º do Decreto n. 70.162 (Regulamento do IPI) edita o seguinte: “Art. 1º O imposto incide sobre os produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela anexa a este Regulamento.”. O § 1º deste mesmo artigo traz o significado de produto industrializado, como:
§ 1º Produto industrializado, para efeito deste artigo, é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como de industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
Vale ressaltar o conceito de industrialização, que é mencionado no parágrafo segundo, como sendo qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I - A que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação); Il - A que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - A que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou recondicionamento); V - A que, exercida sobre produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento) observadas as disposições dos artigos 209 a 212.
Com relação à classificação, os impostos podem ser classificados de diversas maneiras, tais como: imposto pessoal, imposto real; imposto direto, imposto indireto; imposto fiscal, imposto extrafiscal.
Com relação ao Imposto Sobre Produtos Industrializados, este pode ser classificado como sendo:
a) Imposto Real – aquele que leva em conta a matéria tributada, sem cogitar as condições pessoas do contribuinte. Nesse sentido, afirma Cassone (2007, p. 55): “Real é o imposto que incide sobre o patrimônio em geral, sem levar em conta os aspectos “pessoais” do contribuinte”. O IPI recai sobre produtos industrializados, sendo essa razão de ser classificado como imposto real, haja vista levar em consideração o patrimônio, a coisa e não a pessoa;
b) Imposto Indireto – aquele que repercute economicamente, uma vez que a carga econômica não é suportada pelo contribuinte, o ônus tributário repercute em outra pessoa.
Ensina Cassone (2007, p. 56) que indireto é o imposto que:
Comporta, na operação, dualidade de pessoas: contribuinte de direito (aquele que é responsável pelo pagamento do tributo – também denominado sujeito passivo direto); e o contribuinte de fato (aquele que efetivamente suporta o ônus do imposto – também denominado sujeito passivo indireto).
Assim, no Imposto indireto, o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica, não ligando, o ônus tributário a um evento jurídico ou material e não dispondo de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte, conforme ensina Nogueira (apud Sabbag, 2010, p. 401).
Conclui-se que o consumidor final, considerado o contribuinte de fato, é quem assume o encargo financeiro do imposto e não o contribuinte de direito, apesar de ser o sujeito passivo, aquele que praticou a hipótese de incidência do imposto.
Com relação à última classificação, o IPI é considerado tanto fiscal quanto extrafiscal; isso ocorre, porque o referido imposto tem objetivos de abastecer os cofres públicos, possuindo natureza arrecadatória (natureza fiscal), e, ao mesmo tempo, possui natureza regulatória, objetivando a orientação de condutas dos indivíduos, por exemplo, estimulando ou desestimulando uma atividade (natureza parafiscal).
Nas palavras de Regina Helena Costa (2009, p. 48), fiscalidade e extrafiscalidade são:
A fiscalidade traduz a exigência de tributos com o objetivo de abastecimento dos cofres públicos, sem que outros interesses interfiram no direcionamento da atividade impositiva.
A extrafiscalidade, por sua vez, consiste no emprego de instrumentos tributários para o atingimento de finalidades não arrecadatórias, mas, sim, incentivadoras ou inibitórias de comportamentos, com vista À realização de outros valores, constitucionalmente contemplados.
O Mestre Cassone (2007, p. 60) leciona sobre este caráter híbrido:
Diz-se dos impostos que incidem sobre o comércio exterior, que têm por finalidade regular a importação e exportação, segundo o interesse do País.
Exemplo: - II; IE; IPI; IOF (estes dois últimos nas operações com o exterior, pois nas operações internas pode ser classificados como impostos nomeados, ou imposto fiscal).
Com tudo, o Imposto sobre Produtos Industrializados é um tributo que, como o próprio nome diz, da modalidade imposto, sendo de competência da União, portanto, apenas este ente pode legislar a respeito desta matéria; classificado como um imposto real, indireto, que possui caráter fiscal e extrafiscal. Para aprofundar este estudo, serão analisadas nos próximos tópicos as normas gerais do IPI, estipuladas - conforme estabelecido no artigo 146, da Constituição Federal- mediante lei complementar (CTN) pelo seu ente competente.
1.3 Fato Gerador
Para conceituar o que é fato gerador, antes se deve analisar o conceito de hipótese de incidência, que nada mais é uma hipótese de um fato, descrito em lei, que quando ocorrer deflagrará uma obrigação tributária, uma relação jurídica-tributária.
Para Regina Helena Costa (2009, p.186), hipótese de incidência é: “Uma situação fática, apontada pela lei, como apta a deflagrar o surgimento da obrigação de pagar tributo”.
Sendo que a hipótese de incidência se divide em: antecedente – descrição do fato - e consequente – determinação de uma relação jurídica decorrente do antecedente, com a indicação de seus sujeitos e objetos.
Atilaba (apoud Regina Helena Costa. 2009 p. 186) afirma que “para efeitos didáticos a hipótese de incidência pode ser cindida em cinco aspectos ou critérios: no antecedente, figuram o aspecto material, espacial e temporal; no consequente, os critérios pessoal e quantitativo”.
Já o fato gerador nas palavras de Geraldo Ataliba (apud Sabbag, 2010, p. 652) é:
A materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. O fato gerador, portanto, é o impulsor da obrigação tributária, o que ocorre quando há concretização da hipótese de incidência, quando ocorre de fato o que a lei descreveu.
O artigo 116 do Código Tributário Nacional, ao discorrer sobre fato gerador, dispõe:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
A necessidade da observância da lei pelo fato gerador recebe o nome de subsunção e, se isso não ocorrer, não haverá incidência no âmbito tributário. Essa situação é exemplificada por Cassone (2007, p. 148):
O estabelecimento industrial S, no dia 5-10-89, deu saída, a título de venda, a produtos industrializados na quantia de R$ 500,00 à alíquota de 10%, totalizando a nota fiscal R$ 550,00. Há subsunção? Sim, porque:
- Aspecto pessoal: sujeito ativo = União; sujeito passivo = S;
- Aspecto temporal: 5-10-89 (é o fato gerador do IPI a saída do porto do estabelecimento industrial);
- Aspecto espacial: território nacional (porque o IPI é de competência da União, e o fato gerador poderá ocorrer em qualquer ponto do território nacional);
- Aspecto material: industrializar produtos;
- Aspecto quantitativo: base de cálculo = R$ 500,00; alíquota = 10%; tributo = R$50,00.
É necessário adentrar no fato gerador do Imposto Sobre Produtos Industrializados, que é estabelecido pelo artigo 46 do CTN, como:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Sendo assim, são três os fatos geradores do IPI, a aquisição em leilão de produtos abandonados ou prendidos; realização de operação com produtos industrializados, que só configura com a saída física do produto; e a importação, que é o fato gerador que interessa para o presente trabalho, e só é configurado no início do desembaraço aduaneiro na importação, definido, pelo regulamento aduaneiro, como: o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira, ou seja, o procedimento no qual o órgão federal considera a operação de importação terminada.
1.4 Base de Cálculo e Alíquota
Base cálculo pode ser conceituada como a grandeza econômica, o valor econômico, ao qual irá se aplicar a alíquota legal, encontrando, assim, o valor devido de imposto.
Para o IPI, a base de cálculo é estabelecida para cada um dos fatos geradores do referido imposto, podendo ser: o valor da operação de saída do produto do estabelecimento do contribuinte, nos casos de operações realizadas com o produto que fora industrializado; o valor do bem arrematado; o preço de compra do produto importado, acrescido do valor do imposto de importação, das taxas aduaneiras e dos encargos cambiais.
Desse modo, fazendo referência ao artigo 46, supracitado, estabelece o artigo 47 do CTN, a base de cálculo do Imposto Sobre Produtos Industrializados:
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; (...).
A alíquota, como visto, é um percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo a fim de se estabelecer o valor do tributo à ser cobrado.
No caso do IPI, leciona Sabbag (2010, p. 10520) que: “é imposto proporcional, uma vez que, em princípio, sua alíquota varia de forma constante, em função da grandeza econômica tributada”.
Essa variação no valor da alíquota ocorre em razão do princípio da seletividade (que será estudado n capítulo II deste trabalho), a tabela do IPI vigente foi aprovada pelo Decreto 7.660/2011, e varia em função da essencialidade do produto.
1.5 Contribuinte
Ensina Regina Helena Costa (2009, p. 189) que:
O sujeito passivo é aquele que responde pelo débito inerente a obrigação tributária. Usualmente, é o contribuinte, aquele que protagoniza a situação fática descrita na hipótese de incidência.
O sujeito passivo, assim, é o devedor do crédito tributário, a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, podendo ser o contribuinte ou o responsável.
O artigo 121 do Código Tributário Nacional dispõe os conceitos de contribuinte e de responsável, como sendo:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Para Paulsen (2011, p. 963), essa classificação é muito simplificada, o que o levou a criar uma nova classificação, portanto a redação do artigo deveria ser:
1. Contribuinte: aquele que realiza o fato gerador e que, portanto, é indicado pelo legislador para contribuir em face da capacidade contributiva;
2. Terceiros:
2.1. Substituto: o terceiro que, em face de pressupostos de fato específico, é obrigado a apurar o tributo devido e efetuar seu pagamento em definitivo me lugar do contribuinte, normalmente mediante retenção e recolhimento, restando o contribuinte dispensado de efetuar a apuração e pagamento do tributo (...);
2.2. Retentor de pagamentos por conta: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, é obrigado a efetuar a retenção de valores do contribuinte e seu recolhimento antecipado por conta de tributo que será posteriormente apurado pelo contribuinte, o qual, deduzindo as retenções, verificará a existência de saldo a pagar ou de valores a repetir, efetuando o acerto de contas (...);
2.3. Responsável: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, responde com seu próprio patrimônio no caso de inadimplência do contribuinte, substituto ou retentor (...).
Essa classificação de Paulsen é de muita valia para o presente trabalho, haja vista que o IPI, por ser um imposto indireto, como analisado, normalmente quem assume o encargo do tributo não é o contribuinte e, sim, o substituto ou especificamente o retentor de pagamentos por conta, pois, como será estudado a seguir, o IPI obedece ao princípio da não cumulatividade, sendo assim , obedece à lógica acima explicada.
Ao que tange o Imposto Sobre Produtos Industrializados, será contribuinte o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça a industriais ou a estes equiparados; o industrial ou a quem a lei a ele equiparar; o importador ou a quem a lei equipara (sendo este último o importante para o presente estudo).