1. INTRODUÇÃO
No presente trabalho, serão abordados os aspectos mais relevantes relacionados ao crédito tributário, o qual representa um vínculo ou uma relação jurídica que possui natureza obrigacional, entre sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo (particular, contribuinte ou responsável), na qual o primeiro pode exigir do segundo o objeto ou prestação dessa relação obrigacional (tributo ou penalidade pecuniária), importância essa a ser paga em dinheiro; enquanto a obrigação tributária é, na verdade, o poder jurídico exercido pelo Estado, segundo previsão legal, para instituir o crédito tributário (MACHADO, DE BRITO, 2013).
Diante desta finalidade, o trabalho contemplará, inicialmente, a constituição (e lançamento, portanto) do crédito tributário, seguida das temáticas da suspensão da exigibilidade, da extinção e da exclusão da mesma espécie de crédito.
2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Uma vez ocorrido o fato gerador da incidência do tributo, faz-se necessário definir, com clareza, o montante do tributo ou penalidade, o devedor e o prazo para o pagamento do tributo, com o fito de conferir exigibilidade à obrigação tributária.
Decorre desse fato, pois, a necessidade ou exigência de procedimento administrativo oficial, consistente em um encadeamento de atos administrativos, quais sejam: declarar formalmente a ocorrência do fato gerador; definir os elementos materiais da obrigação surgida para o devedor (alíquota e base de cálculo); calcular o montante devido; e identificar o respectivo sujeito passivo, para que contra este seja feita a cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária. Todo esse procedimento administrativo detalhado é legalmente denominado de lançamento ou constituição do crédito tributário, conforme previsto no art. 142 do CTN, in verbis:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
Quanto à natureza jurídica do lançamento do crédito tributário, a doutrina se divide em 3 (três) correntes: a constitutivista, a qual foi adotada expressamente pelo CTN, em seu art. 142 e pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) e analisa o presente fenômeno jurídico-tributário de forma peculiar, entendendo que o crédito tributário não existe antes do seu lançamento, tendo o mesmo crédito, pois, natureza constitutiva; a declarativista, a qual afirma que o surgimento do crédito tributário ocorre no mesmo momento do fato gerador, sendo o lançamento apenas o instrumento ou a forma utilizada para tornar líquido e certo um crédito já existente, declarando-o; e a mista ou dúplice, a qual entende que o lançamento possui natureza jurídica mista, sendo constitutivo do crédito tributário e, ao mesmo tempo, declaratório da obrigação tributária a ser cumprida.
No que tange à legislação material e formal aplicável ao procedimento administrativo do lançamento do crédito tributário, cabe frisar que o mesmo possui efeitos ex tunc (retroativos), ou seja, sempre se refere a um acontecimento passado, voltando-se para o fato gerador da respectiva obrigação, e retroagindo no tempo para constituir um crédito tributário que deriva de obrigação contraída em momento pretérito (ALEXANDRE, 2016).
Nesse contexto, em relação aos aspectos materiais (parte substancial), a lei que regerá o lançamento do crédito tributário será a que entrou em vigor na data que se consumou a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ainda que esse lei tenha sido ou seja modificada ou revogada, e, quanto aos aspectos formais (parte procedimental), a lei a ser aplicada será a que entrou em vigor ao tempo do lançamento, ou seja, pode ser aplicada após a ocorrência do fato gerador, tudo em conformidade com o art.144 do CTN.
Entretanto, existem exceções a essa regra geral, dentro das quais há a necessidade de aplicação de lei específica, como nos casos de concessão de garantias e privilégios ao crédito tributário, de atribuição de efeitos de responsabilidade tributária a terceiros e de existência de tributos que tem na sua lei a data certa de ocorrência do fato gerador, ou tem lançamentos por período certo de tempo, ou ainda fato gerador continuado (exemplos do IPTU e do IPVA), conforme preleciona o art. 144, §1º e §2º do CTN.
Vale ainda ressaltar que outra regra geral é a de inalterabilidade do lançamento tributário, o qual, se regularmente notificado, não pode ser modificado, a priori, exceto nas hipóteses de impugnação do sujeito passivo (devedor), de interposição de recurso de ofício e de iniciativa de ofício da autoridade administrativa competente nos casos previstos no art. 149 do CTN, como aduz o art. 145 do CTN. No art. 146 do referido diploma, encontram-se explicitados os critérios jurídicos a serem adotados em caso de modificação do lançamento tributário, de modo que só se pode introduzir alterações quanto ao fato gerador ocorrido posteriormente à introdução do sujeito passivo na relação obrigacional tributária.
Por fim, é imprescindível retratar as 3 (três) principais modalidades de lançamento tributário, as quais estão previstas, respectivamente, nos arts. 147, 149 e 150 do CTN, quais sejam:
1. Por declaração: quando o lançamento é feito em face de uma declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, de modo que um ou outro presta à autoridade administrativa competente informações quanto ao conteúdo de fato indispensável à efetivação do lançamento do crédito tributário. Frise-se que o contribuinte tem obrigação de entregar uma declaração, a qual será revisada pela Fazenda Pública, e o lançamento só se consuma quando o contribuinte recebe notificação de que tudo está correto. Ademais, o contribuinte que não realiza e envia a declaração recebe notificação para apresentar os devidos documentos; caso contrário, ocorrerá o lançamento de ofício. A eventual retificação do declarante só será aceita se o mesmo comprovar o erro basilar.
2. De ofício: este lançamento é feito por iniciativa de autoridade administrativa competente, independentemente da colaboração do devedor (sujeito passivo). Além das hipóteses previstas no CTN, podem ser previstas outras por lei, através do exercício da competência tributária concorrente (o rol do art. 149 não é taxativo). Deve ser feito somente após a fase contenciosa, exaurida, pois, toda a fase administrativa, com a constituição formal e definitiva do crédito tributário (apesar de as retificações e os cancelamentos poderem ser feitos durante a fase contenciosa). A Fazenda Pública tem 5 anos para fazer o lançamento tributário de ofício, contados a partir do 1º dia do exercício fiscal seguinte em que o lançamento deveria ter sido efetuado de outra forma. A revisão e a efetivação do lançamento de ofício só podem ocorrer no mesmo prazo estabelecido.
3. Por homologação: também denominado, no direito italiano, autolançamento. Esse tipo de lançamento tributário é efetuado em relação a tributos cuja legislação atribua ao devedor deles o dever de antecipar o pagamento dos mesmos sem prévio exame de autoridade administrativa competente, no que concerne à sua determinação. A concretização desse lançamento tributário se dá pelo ato em que a autoridade administrativa homologa a determinação do sujeito passivo, após tomar conhecimento da mesma.
A sequência de atos administrativos consiste em: fato gerador da incidência do tributo; pagamento prévio do tributo; envio de documentos para a Fazenda Pública; homologação pela autoridade administrativa competente (a qual marca a existência do crédito tributário, sendo os atos anteriores meramente interprocedimentais); e restituição. Atualmente, com a alteração introduzida pela LC nº 118 no art.168, inciso I do CTN, no caso de o contribuinte tiver pago a menos, o prazo decadencial para a Fazenda Pública efetuar o lançamento de ofício é de 5 anos, contados a partir da data de extinção do crédito tributário, e, se o contribuinte tiver pago a mais, terá o prazo esse mesmo prazo para pleitear a restituição.
3. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Sabe-se que a constituição ou o lançamento do crédito tributário apresenta como principal efeito tornar líquida, certa e exigível a obrigação tributária já existente, de modo que a referida exigibilidade impõe ao devedor ou sujeito passivo o dever de pagar ou adimplir a obrigação e, em caso de descumprimento ou inadimplência, permite que a Administração Tributária competente promova os atos executórios necessários para o recebimento pecuniário do que lhe é devido, através do uso de coação (ALEXANDRE, 2016).
Todavia, existem casos em que a execução de atos de cobrança de tributos por parte do Fisco fica suspensa, os quais, por sua vez, encontram-se disciplinados no art. 151 do CTN, cuja redação se segue:
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.”
O entendimento doutrinário majoritário é o de que as referidas hipóteses formam rol exaustivo ou taxativo, pois, segundo leitura do art. 141 do CTN, o crédito tributário, enquanto regularmente constituído, somente terá sua exigibilidade suspensa nos casos previstos no supracitado diploma legal. Essa taxatividade, pois, é ratificada pelo art. 111, inciso I, do CTN, o qual dispõe que deve ser aplicada a interpretação literal da referida legislação no que refere à matéria de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Cabe, também, ressaltar que, em alguns desses casos, os quais serão detalhados adiante, será acarretada a consequente suspensão do prazo prescricional, que geralmente é de 5 anos. Mas a suspensão do crédito tributário e de sua exigibilidade não dispensa o cumprimento de obrigação acessória à principal, interrompendo-se também, nesse caso, o prazo prescricional, conforme aduz o art. 174, parágrafo único, IV do CTN.
Existem 5 (cinco) principais modalidades de suspensão do crédito tributário, as quais serão explanadas minuciosamente adiante:
1. Moratória: prevista no art. 152 do CTN, é a prorrogação do prazo para o pagamento do tributo, sem acréscimos legais de juros, multas e honorários. Há dois tipos de moratórias: a geral, a qual pode ser autonômica (quando a entidade que tem competência para instituir o tributo também tem competência para instituir a moratória) ou heterônoma (quando a União institui moratória sobre tributos que não são de sua competência instituir, ou sobre tributos federais, ou sobre obrigações de direito privado), e a individual, a qual é concedida por entidade administrativa devidamente autorizada, além de não gerar direito adquirido e ser revogada de ofício sempre que se apurar que o beneficiado não satisfez as condições que foram impostas para a concessão da moratória.
2. Depósito do montante integral: pode ocorrer na esfera judicial ou administrativa. É inócuo, uma vez que as reclamações administrativas e judiciais já são suficientes para suspender a exigibilidade do crédito tributário. É cabível apenas na ocorrência de inflação galopante, quando se deposita antes para que não incida inflação no montante tributário a ser pago pelo contribuinte. Vale ressaltar que o simples ajuizamento da ação não é suficiente para suspender a exigibilidade do tributo.
Todavia, caso o depósito, que não pode ser recusado pelo juiz, seja feito junto à petição, torna suspensa a dita exigibilidade. Frise-se, ainda, que o referido depósito deve ser do montante exigido pela Fazenda Pública (incluindo juros e multas) e, pela necessidade de absoluta liquidez do valor depositado, somente se consolidará a suspensão da exigência do crédito tributário se o depósito for realizado integralmente em dinheiro, conforme preleciona a súmula nº 112 do Superior Tribunal de Justiça.
3. Reclamações e Recursos: quando se trata de processo administrativo fiscal, a reclamação e o recurso terão, se interpostos, efeito suspensivo, impedindo, até a decisão final do processo, que a Administração Tributária possa promover contra o sujeito passivo ou devedor litigante qualquer ato de cobrança. Ressalte-se que o STF entendia que seria possível a exigência legal de depósito de percentual do valor discutido como condição de procedibilidade para recurso em processo administrativo fiscal, ou seja, o que suspenderia a exigibilidade do crédito tributário seria o recurso em si, cujo conhecimento depende da efetivação do depósito, e não o chamado “depósito recursal”. Entretanto, esse entendimento jurisprudencial mudou, conforme a Súmula Vinculante nº 21, na qual se afirma a inconstitucionalidade da exigência de depósito ou arrolamento prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade do crédito tributário.
4. Medida liminar e Antecipação de tutela: apenas parte da doutrina entendia que, embora o CTN se referisse somente à medida liminar aplicada em sede de mandado de segurança, todos os provimentos judiciais, fossem liminares em quaisquer ações, fossem antecipações de tutela, poderiam impedir expressamente o sujeito ativo ou Fisco de executar atos de cobrança do crédito tributário, bem como seriam também causas de suspensão da exigibilidade do referido crédito. Contudo, essa controvérsia está hodiernamente superada em definitivo, uma vez que o advento da LC nº 104/2001 pôs fim à discussão ao acrescentar o inciso V ao art. 151 do CTN, que prevê, expressamente, como modalidade de suspensão de exigência do credito tributário, a concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.
5. Parcelamento: essa modalidade de suspensão do crédito tributário consiste em medida de política fiscal, com a qual o Estado procura recuperar créditos e criar condições práticas para que os contribuintes que se colocarem em uma situação de inadimplência tenha condições de voltar para a regularidade, usufruindo dos benefícios decorrentes. Segundo o art. 155-A do CTN, o parcelamento da dívida será concedido na forma e termos estabelecidos em lei específica. A lei específica reclamada pelo dispositivo é lei do ente federativo com competência para a instituição do tributo. Dessa, forma, cada ente federado possui autonomia para editar leis próprias para parcelamento do pagamento de crédito tributário, devendo respeitar as normas gerais constantes no CTN.