- FORMAS DE DESONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS ADOTAVEIS PELO CONTRIBUINTE.
Neste capítulo se desenvolverá as diferentes formas de ações de obrigações e desobrigações tributárias lícitas e ilícitas.
1.1. EVASÃO FISCAL
No direito tributário brasileiro a definição de evasão fiscal conceituada por Heleno Tôrres, descreve que “a evasão é o fenômeno que decorre da conduta voluntária e dolosa, omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento, total ou parcial, das obrigações tributárias de cunho patrimonial”.(TÔRRES, 2003,p.17)
A conduta voluntária e dolosa deve está no sentido de utilizar meios ilícitos sejam essencial ou exclusiva com o objetivo de abrandá-lo ou sonegá-lo, ao dever jurídico entre o fisco e o contribuinte, cometido após a ocorrência do fato gerador previsto em lei.
É a economia do imposto obtido pelo sujeito passivo da obrigação após a prática de um ato coberto por formas jurídicas que não se integra a descrição da norma e nem ao espírito da norma tributária.
Após a prática ilícita realizada pelo sujeito passivo nasce para o Estado o poder dever de cobrar do sujeito passivo o valor de sua obrigação.
A reação do sujeito passivo diante de uma tributação sempre será de buscar uma menor tributação, mas no caso de evasão o contribuinte pratica condutas ilícitas sobre duas formas, a omissiva ou comissiva.
A conduta omissiva do contribuinte poderá ser na omissão de informações, negar ou deixar de fornecer documentos ao fisco. Já a conduta comissiva ao prestar declarações falsas às autoridades fazendárias.
Os crimes de evasão fiscal estão delineados pela lei 8.137/90 e tipificados como crimes contra a ordem tributária, institui que:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Percebesse que os atos ilícitos caracterizam-se pelas condutas do sujeito passivo em frontal desrespeito à legislação, se diferenciando assim da elisão fiscal, que é o planejamento tributário realizado de maneira lícita.
Outra diferença entre elisão e evasão está no critério cronológico ou temporal, a elisão é realizada tendendo a barrar o aparecimento da obrigação tributária, combatendo a ocorrência do fato gerador, já a evasão ocorre simultânea com a ocorrência do fato gerador, ou logo após, além do critério licitude.
Essa conclusão também nos trás a mencionar ao errado pensamento da autonomia do direito privado que em matéria de planejamento tributário, tudo que não estiver não estiver expressamente proibido é lícito para o contribuinte.
A prática da evasão fiscal incontestavelmente melindra o princípio da capacidade contributiva, assim também é a observação de Zilveti ao concluir que:
Na evasão não há dúvida de que o contribuinte pratica ilícito por abuso de direito, agindo deliberadamente fora da lei para obter a vantagem econômica de não pagar tributos.(ZILVETI, 2004, p.72)
Na evasão fiscal, o sujeito passivo da obrigação deixa de realizar o recolhimento devido aos cofres públicos, e que com isso o Estado terá que buscar formas alternativas a obtenção de recursos que serão destinados a sua manutenção.
Conclui-se que na evasão as partes jurídicas dos negócios praticados queiram e efetive os atos ilícitos impróprios.
1.2 ELISÃO EFICAZ (PLANEJAMENTO)
A prática aplicada a elisão se aperfeiçoa pelo “desejo do homem, nunca satisfeito ou superado, de ganhar sempre mais, leva-o a buscar todas as formas possíveis para evitar o pagamento de tributos que possam ser por ele devidos”,(MARTINS, 2013. p. 269) essa é a atitude humana quando se depara diante de uma situação em que terá que escolher a melhor forma possível para a tributação, e com certeza irá escolher a mais segura opção possível como também irá escolher a que melhor lhe trará retornos econômicos.
Essa escolha por parte do contribuinte lhe é assegurada à luz da liberdade de praticar ou não atos que importe em uma menor onerosidade.
A partir da escolha que é concedida ao contribuinte pela legislação brasileira, nasce a possibilidade dele exercer o planejamento de suas ações e negócios de forma lícita a não pagar tributos ou a obter a menor tributação concebível, ou ainda de maneira a adiar o momento da obrigação para recolher algum tributo, o que significa uma maneira indireta de economia fiscal tudo em sintonia com a estrita legalidade.
O planejamento tributário é executado dentro das possibilidades legalmente previstas para uso e disposição do patrimônio. Protegendo onde for possível o proprietário, quer seja, a proteção total e legal através da prática da elisão ou através da proteção parcial da tributação devida.
Só exclusivamente após a existência do fato gerador legalmente definido é que daí o sujeito passivo da tributação não poderá mais evitar a tributação se vinculando juridicamente.
Por conseguinte, somente após a conjugação da situação descrita na norma é que o contribuinte se tornará responsável da obrigação tributária.
Praticando assim ajustes na vida do contribuinte diante das legislações vigente e com menor reflexo tributário sobre o patrimônio. Proporcionando economia tributária de forma lícita.
Assim preceitua Carvalho:
Um particular que celebra um negócio jurídico de forma que não seja tributado ou que seja tributado de maneira menos onerosa não pratica qualquer ilícito. Atua dentro do campo da licitude, pois escolhe, dentre vários caminhos, aquele que lhe é menos custoso. Trata-se apenas de um planejamento tributário feito licitamente, no intuito de diminuir os custos daquele particular, seja pessoa física ou jurídica. (CARVALHO, 2008, p.58)
É a economia de tributos praticada pelo sujeito passivo da obrigação através da interpretação razoável e lícita da lei tributária.
O planejamento tributário é de essencial importância para os contribuintes e para o Estado, por reconhecer a liberdade dos atos e negócios contratuais, tanto na Constituição Federal como no Código Civil, tendo como limitações os interesses públicos, a função social dos contratos e a boa-fé objetiva.
A palavra elisão significa supressão, eliminação, e tem seu conceito definido por Ives Gandra como:
O resultado lícito do planejamento tributário que a pessoa – ainda não contribuinte - pratica com suporte em princípios basilares da ordem constitucional brasileiro, decorrente de atos ou omissões anteriores à ocorrência do fato gerador.(MARTINS, 2013, p. 311)
Esse ato omissivo que compõe a elisão deverá ocorrer em acordo com a legislação vigente, além de garantir o efeito cronológico que é pratica-lo antes do fato gerador.
Pois se for praticado posterior ao surgimento da obrigação tributária, estaremos diante da evasão fiscal, praticando assim conduta ilícita.
As omissões também deveram se da diante de atos e negócios realmente ocorridos, e não em ações artificiais e fraudulentas.
O planejamento tributário é uma ação prática realizada pelo contribuinte, já a elisão é o resultado desta ação. Significando que “planejamento tributário e elisão tributária indicam perspectivas distintas do mesmo fenômeno”,(GRECO, 2008, p.203) essa definição é usada para diferenciar a elisão fiscal como legítima forma de atos e negócios jurídicos, tendo como objetivo evitar o surgimento de obrigação tributária.
A elisão trata-se de uma opção legítima de economia de tributos, conquistada por meio das diversas definições lícitas previsível no ordenamento brasileiro, inclusive das denominadas “opções fiscais”.
A economia patrimonial com o pagamento de tributos que o contribuinte obtém, nasce dos preceitos fundamentais e garantias individuais de buscar uma menor tributação para os seus negócios jurídicos.
Importante notar que a elisão fiscal que se materializa sempre quando praticado antes do fato gerador da tributação se diferenciando da evasão que atua após a ocorrência da tributação.
Além da prática lícita da elisão que utiliza meios amparados e em conformidade ao direito positivo brasileiro.
Nota-se que a elisão é a ação ou fato que objetiva evitar o aparecimento da obrigação tributária, sem que se utilizem práticas dolosas ou fraudulentas contra o fisco.
1.3 ELISÃO INEFICAZ (ELUSÃO FISCAL)
Na doutrina nacional a terminologia elisão ineficaz ou elusão fiscal não encontra uniformidade em sua denominação, alguns autores só reconhece duas formas de desoneração tributária, ou seja, a evasão e a elisão eficaz.
O tema elisão ineficaz ou elusão fiscal inicia-se dentro do direito tributário brasileiro com a contribuição de Heleno Taveira Tôrres o qual descreveu elusão como sendo:
O fenômeno pelo qual o contribuinte usa de meios dolosos para evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação dos efeitos jurídicos, de constituição da obrigação tributária, tal como previsto em lei. (TÔRRES, 2003, p. 277.)
Essa é a mais adequada definição para a prática adotada pelo contribuinte diante de comportamentos dolosos e artificiosos objetivando a não incidência ou a menor incidência tributária.
A denominação elusão representa melhor as condutas praticadas pelo sujeito passivo da obrigação, pois “eludir, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder ou influência de outrem” (TÔRRES, 2003, p. 277.), assim elusão tributária significa a ação pelo qual o contribuinte usando dolosamente e através de destreza esquiva-se do efeito jurídico de sua obrigação tributária que a lei lhe impõe.
Suas ações não caracteriza um desrespeito direto a legislação, mas sim uso de contornos a norma tributária por ações formalmente lícitas; a elusão fiscal objetiva provocar a falta de eficácia no efeito fiscal, diferenciando assim da elisão eficaz ou planejamento tributário.
As ações pelo contribuinte voltado a praticar a elusão fiscal se assemelham a evasão pela forma dolosa e se distancia pelo fato de aquele não se tratar de descumprimento direto a lei por atos ilícitos, a exemplo de casos de falsificação de documentação fiscal com o intuito de uma menor tributação.
A conduta se assemelha a elisão eficaz, por ambas utilizarem formas lícitas com o objetivo de uma menor tributação. A elusão utiliza-se de forma atípica, com aparente licitude, insólito objetivando escapar maliciosamente da tributação, sendo assim suscetível de correção, por lesar indiretamente a norma tributária. A economia que se tem com tributos é aparentemente lícita.
Assim a caracterização e reconhecimento da elusão fiscal dentro do ordenamento jurídico se faz necessária para que haja a diferenciação entre as formas de desoneração tributária ilícita, lícita e aquela em que a licitude é tão somente aparente, constituindo em sua essência uma simulação, fraude à norma tributária, distinguindo das formas elencadas no artigo 149, VII do CTN, e correspondendo perfeitamente conforme preceitua o parágrafo único do artigo 116 do CTN:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Os atos da elusão fiscal se caracterizam por representar em ações negociais com aparente licitude, mas realizado por meio da utilização de forma contrária a norma legal e desprovido de causa, visando à economia tributária.
O autor Ricardo Alexandre no livro Direito tributário esquematizado, 9º ed. descreve de uma forma bem didática a ação elusão fiscal, nos casos em que se utiliza da imunidade tributária do imposto sobre a transmissão de bens imóveis, descrito no artigo 156, §2º, I, da CF de 1988, o qual exemplifica que:
Nos casos da celebração de um contrato de compra e venda de bem imóveis em “A” e “B”, com o intuito de evitar a incidência do ITBI, criam de uma pessoa jurídica com nome comercial Temporária LTDA, cujo o capital social é de dois milhões de reais, composto por duas quotas de um milhão de reais cada, de forma que “A” integraliza sua parte com o imóvel, e “B” em dinheiro. Alguns dias após o registro dos atos constitutivos, “A” e “B” resolvem extinguir a sociedade Temporária LTDA e, utilizando da liberdade contratual que o direito privado lhes dá, estabelecem que “A” receberá sua parte em dinheiro e “B” receberá o imóvel. O que na realidade houve foi a transferência da propriedade do imóvel de “A” para “B” sem a incidência do ITBI. ( ALEXANDRE, 2015, p. 405)
Ao constituir uma pessoa jurídica e logo após extingui-la, trata-se de uma aparente licitude, ou seja, não existe ilegalidade nas duas ações, o que na realidade houve foi uma simulação ao negócio jurídico, diante do abuso das formas.
O que na realidade se buscou diante dessas condutas, não foi a essência de um contrato societário.
REFERÊNCIAS
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