POSICIONAMENTO CONTRÁRIO A NORMA GERAL ANTIELUSÃO.
A doutrina dominante no Brasil só conhece duas formas de desoneração tributária, quais sejam a evasão e a elisão fiscal; aqueles que não reconhecem a elusão como a terceira forma de desoneração no direito tributário brasileiro justifica que ela viola o princípio da legalidade e o princípio da autonomia da vontade.
Essa corrente argumenta que a relação jurídica entre o sujeito passivo da tributação e os entres tributantes: União, Estado, Distrito Federal e os Municípios, é uma relação obrigacional e jurídica a qual o credor apodera-se do patrimônio do contribuinte, o que diante dessa “invasão ao patrimônio” só se justificaria pela expressa previsão na norma tributária.
O princípio da tipicidade fechada é o resultado do princípio da legalidade, pois se trata de reserva absoluta da lei para instituir e majorar tributos, bem como tipificá-los (SABBAG. 2010, p.63), valorando assim a segurança jurídica, e proibindo a criação de tributos por analogia, em que o contribuinte estaria seguro de qualquer surpresa que venha a atingir atos ou fatos anteriores à sua aplicação.
O princípio da tipicidade fechada também é defendido pela Sacha Calmon quando descreve que:
O Direto Tributário assim como o Penal são formados por princípios e por catálogos de tipos. Fora dos tipos criminais e dos tipos fiscais, o que sobra é o espaço das liberdades, onde as pessoas se movimentam sem medo e com segurança. (COÊLHO, 2006,p. 53)
Diante desse posicionamento o direito tributário e o direito penal são protegidos pela tipicidade fechada, significando que todo e qualquer tributo deverá ser definido pelo legislador.
Assim as normas tributárias terão de ter a exigência da certeza do direito, para que todos os sujeitos passíveis a tributação possa ter o conhecimento dos tipos e suas consequências de seus atos ou omissões, pois sua ausência representa a liberdade de contratar e agir como melhor lhe aprouver.
Com alegações de ferir o princípio da legalidade e a imposição de tributos por analogia, como também que o dispositivo proibia todo tipo de planejamento tributário, a Confederação Nacional do Comércio no ano de 2001 ingressou no STF com uma Ação Direta de Inconstitucionalidade Nº 2.446 defendendo o posicionamento por violação aqueles princípios. Essa ação até o presente momento ainda encontra-se pendente a conclusão.
Percebem-se com essa linha doutrinária que o princípio da legalidade representa uma garantia à segurança as relações entre o contribuinte e o Estado (fisco), as quais já deveriam estar disciplinadas na norma tributária.
O princípio da legalidade caracteriza a possibilidade que o sujeito passivo tem em conhecer antecipadamente sua obrigação tributária baseada direta e unicamente na lei, constituindo uma referência e segurança nas obrigações com o fisco.
Seguindo o raciocínio da doutrina dominante o segundo princípio que seria violado, ao reconhecer a elusão fiscal, seria a autonomia da vontade, por defender que o contribuinte teria a liberdade para escolher seus atos e negócios de maneira livre, e que só sofreria implicações se o fato fosse expressamente descrito em norma tributária.
A liberdade que o contribuinte tem lhe garante a opção de contratar ou não contratar, de fazer as escolhas de suas formalidades e com quem deseja realizar a ação negocial, são efeitos da autonomia da vontade.
A crença na liberdade de escolha é tamanha que autores defendem esse posicionamento, a exemplo de Alberto Xavier, que descreve “o princípio da liberdade de contratar, corolário do princípio da livre iniciativa não está, nem pode estar, sujeito a qualquer restrição infraconstitucional com fundamento em razões de ordem fiscal” (XAVIER, 2002, p.119), adotando assim a declaração de liberdade.
NORMA GERAL ELUSIVA.
Em 1999 o Presidente da República enviou ao Congresso Nacional a mensagem Nº 1.459/99, a qual foi recebida na Câmara Federal como projeto de lei nº 77/99 aprovada e transformada em Lei Complementar Nº 104 de 2001 que teve como intenção a alteração do Código Tributário Nacional com o espírito a inclusão da cláusula antielisão, é o que descreve a exposição de motivos subscrito pelo Ministro da Fazenda então da época Pedro Malan, certificando que:
A inclusão do parágrafo único do artigo 116 faz-se necessário para esclarecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.11
Visto a exposição de motivos sobre a inclusão do parágrafo único do artigo 116 do CTN, não resta dúvida sobre seu objetivo que é eliminar os efeitos provocados pela simulação que tinha como finalidade uma economia financeira através de dissimular na incidência do fato gerador.
Seguindo o raciocínio do projeto de lei, que é combater o abuso de formas do direito privado e negócios simulados com base em aparente licitude, considero uma imprecisão o uso da nomenclatura elisão sem mencionar a adjetivação ineficaz ou deixar de denominá-la de elusão, quando se refere ao parágrafo único do artigo 116 do CTN, pois não há como deixar de identificar uma diferença entre elisão e elusão.
A elisão eficaz é ação ou atos jurídicos celebrados visando à economia lícita de tributos diante de autorizações normativas. Portanto, a terminologia elusão, é a mais adequada quando se faz referência a práticas abusivas de forma dolosa, essa também é a definição usada por Heleno Taveira Tôrres e Marciano Seabra de Godoi, e que claramente é a regra descrita no parágrafo único do artigo 116 do CTN.
O preceito contido na Lei Complementar 104 de 2001 é o de combate a elusão, pois não se pode deixar que a liberdade individual de contratar seja sobreposta de maneira absoluta, ocasionando a fuga de obrigações tributárias.
O Código Civil só permite a liberdade de contratar com a condicionante da função social do contrato, submetendo aos princípios sociais razoável, com a boa-fé objetiva e o dever de solidariedade. Para o direito civil a simulação causaria com a sua ação um visível negócio que não objetivam realizar e do qual não aguardam efeito algum.
Esses atos só contem aparência, mas sem nenhuma verdade material, o que dessa forma se torna inexistente juridicamente.
A solidariedade na obrigação tributária está intimamente ligada ao Estado Democrático de Direito, porque é através dela que as políticas públicas e sociais se desenvolvem.
A função social do contrato deverá ser a razão da celebração dos atos e negócios jurídicos. Verifica ainda que a prática de abuso das formas para obter uma menor tributação, não pode ser alegada como legalidade, pois desta forma fere o princípio da boa-fé dos contratos. O abuso das formas só é permitido no plano moral, e não para o uso imoral.
O abuso do direito está configurado quando o agente passivo da tributação exerce o seu direito no planejamento tributário além do limite de seu exercício, ou seja, o faz com a intenção de obter uma menor tributação exercendo com dolo o uso das formas para disfarçar seus atos ilícitos.
Percebe-se que a utilização do abuso das formas para finalidades diversa da moralmente ética é censurada, e juridicamente protegida pelo direito brasileiro, disciplinado no código civil em seu artigo 187, dedicado aos atos ilícitos:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.12
A liberdade deverá ser precedida de atos lícitos, ao exercer o direito não poderá ultrapassar o limite da boa fé e dos costumes. A autonomia no direito privado é digna de acolhimento pela lei se, e apenas se, buscar alcançar a harmonia com o interesse público quando celebrado um contrato.
Esses são os limites colocados pelo ordenamento jurídico à liberdade e autonomia privada, autorizando a direção sobre os atos contratuais por meio de apuração de seu impacto no meio social, haja vista ao fugir da tributação a qual é devida, este sujeito estará violando outros princípios constitucionais, como o princípio da isonomia e o princípio da capacidade contributiva.
Quando um contribuinte fere o princípio da capacidade contributiva ele também fere o princípio da isonomia, por tanto não aceitar a aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN por defender que ainda lhe falta uma lei ordinária regulamentadora é não aplicar os princípios constitucionais e tributários.
Este é o entendimento do STJ – Superior Tribunal de Justiça quando o Ministro do STJ José de Castro Meire julgou o Recurso Especial nº 1.327.958-RS, publicado em 14/05/2013, transcrito abaixo:
EMBARGOS INFRINGENTES. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA EMBARGANTE. NÃO RESTRITAS À REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. A empresa embargante exerce a representação comercial, como se verifica pelo seu estatuto social, encontrando-se a mesma registrada junto ao Conselho Regional de Representantes Comerciais do Rio Grande do Sul, sob o nº RS 013983/0-6. Contudo, ao mesmo tempo que realiza a representação, também desenvolve a atividade de comercialização de máquinas e implementos agrícolas, conforme declaração própria, bem como pela análise do laudo pericial, que apurou o ingresso de receitas provenientes exclusivamente de vendas, e não de comissões de representação, no ano de 1998. Portanto, resta evidente que a embargante não se restringe a atividade de representante comercial.
OPERAÇÕES AUTUADAS. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. NÃO CONFIGURADA. EFETIVA COMPRA E VENDA. ICMS INCIDENTE. As infrações apuradas nos autos de lançamento nº 0007667809 e nº 0001739492 decorrem de compra e vendas mascaradas sob a denominação de remessa para demonstrações, prática adotada com intuito de evitar o recolhimento do ICMS. Nesse contexto, a empresa embargante figura como contribuinte do ICMS, mostrando-se correto o lançamento fiscal adotado pela Administração ao desnaturar a operação de simples representação para compra e venda, já que possibilitado à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, conforme o disposto no parágrafo único do artigo 116 do CTN. Assim, tendo ocorrida a transmissão da propriedade da mercadoria, já que demonstrada a efetiva ocorrência da compra e venda mercantil (revenda), e não de mera demonstração, considera-se devido o ICMS na hipótese, incidindo o previsto no Livro III, artigo 1º, Apêndice II, Seção I, item I, nota 01, do RICMS. PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 CTN. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE LEGISLAÇÃO REGULADORA. INFRAÇÃO MANTIDA. Eventual inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN pela ausência de lei ordinária regulamentadora não se mostra suficiente a anular os lançamentos fiscais, já que os mesmos descrevem a tentativa da embargante de evasão fiscal, prática esta abolida pela sistemática do ordenamento jurídico nacional. A evasão fiscal, seja sob a forma de fraude, simulação ou dissimulação, constitui ato ilícito quando visa evitar o recolhimento do tributo devido, cabendo a Administração coibi-lo. Não se busca impedir o contribuinte de, dentro dos limites da lei, planejar seus negócios como forma de pagar menos tributos, e sim proibir a simulação ou o abuso de direto na tentativa de burlar o recolhimento fiscal. O uso de formas jurídicas com a finalidade de fugir do pagamento de tributos acaba por ofender princípios constitucionais, como da capacidade contributiva e da isonomia tributária. Embargos infringentes desacolhidos (e-STJ fls. 2.257-2.258).
Reconhecer a elusão é reconhecer a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva na obrigação para as despesas públicas de uma maneira na qual o contribuinte concorre de acordo com sua capacidade. Por outro lado o não reconhecimento cai por terra toda exposição de motivos do disposto em apreço.
LANÇAMENTOS: DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO NOS CASOS DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
Dentro do direito tributário há discursões à acerca do lançamento, se é ato administrativo ou procedimento administrativo, e qual sua natureza, se é declaratório ou constitutivo, pois o próprio Código não esclarece essas discussões.
A natureza do lançamento é ato administrativo, pois antes dele existe um procedimento preparatório, o qual formaliza a obrigação tributária, assim o lançamento pode ser definido como:
Ato ou série de atos de administração vinculada e obrigatória que tem como fim a constatação e a valoração qualitativa e quantitativa das situações que a lei define como pressupostos da incidência, e, como consequência, a criação da obrigação tributária em sentido formal. (AMARAL, 2011, p. 112)
Assim conclui-se que o lançamento trata-se de um ato vinculado que compete a administrativo. Sobre sua natureza se é declaratório ou constitutivo o lançamento, esclarecemos que o ato constitutivo é um ato jurídico que cria, modifica ou extingue direitos, enquanto o declaratório apenas constata a existência, a natureza e a extensão dos direitos decorrentes de outros atos anteriores, por essas características o lançamento tributário é de natureza declaratória e sempre ligada ao fato gerador.
Após a ocorrência do lançamento pode ocorrer o procedimento revisional, visando confirmar ou infirmar, no todo ou em parte, a sua integridade, por iniciativa do contribuinte ou do Estado.
Após conhecer a natureza do lançamento, faz-se necessário compreender as modalidades de lançamentos que estão contemplados no CTN, são três: lançamento por declaração, por homologação e o lançamento de ofício.
O lançamento por declaração está descrito no artigo 147 do Código tributário nacional, o qual é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, ficando o Estado no gerenciamento de praticar o ato administrativo de lançamento, realizando o crédito. São exemplo de impostos que são lançados por declaração: ITR (imposto territorial rural) e ITBI ( imposto sobre transmissão de bens imóveis.
Já o lançamento por homologação constitui em grande parte a modalidade exercida dos créditos tributários apurados. Eles são apurados sem a realização do exame da autoridade tributária. É o que preceitua o artigo 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
O lançamento por homologação é o ato administrativo pelo qual ratifica a atividade do contribuinte, atividade que tem por objeto a liquidação e pagamento da obrigação, atesta a extinção da obrigação tributária, funciona como um controle da legalidade através da homologação do pagamento.
Na homologação é operado sem o prévio exame da autoridade fiscal, o que não impede que a autoridade, depois de verificado os casos previstos na norma tributária faça o lançamento de ofício.
Os casos de lançamentos de ofício estão elencados no artigo 149 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.13
Quando se faz o lançamento de ofício, a autoridade fiscal já dispõe previamente de todos os elementos para essa formalização, a valoração do fato gerador do tributo, considerado o elemento declaratório, pois aquele está sempre ligado ao fato gerador. Por esse motivo, realiza ex officio.
E havendo fraude, dolo ou simulação praticada pelo sujeito passivo ou terceiro beneficiário, a constituição do crédito deixa de ser praticado pelo contribuinte e passa a ser responsabilidade do fisco, o que nesses casos deixa de ser desobrigada a prévia manifestação do poder judiciário.
O Dolo traz consigo a astúcia de enganar, de agir de modo fraudulento, é o defeito do negócio jurídico; a fraude é o exercício que o sujeito da obrigação comete ao contornar a lei e praticar a elusão fiscal quando simula a aparente manifestação negocial.
Dessa maneira a Fazenda Pública, verifica a ocorrência da simulação no pagamento do tributo devido pelo sujeito passivo da obrigação, e aplicará o disposto do parágrafo único do artigo 116 do CTN, ou seja, a revisão do lançamento pela administração a qual desconsiderará o ato e requalificará a qualificação dada pelo contribuinte em desconformidade com a lei, e atribuindo assim a situação na categoria correspondente.
Aos atos ou negócios jurídicos praticados de forma dolosa, será realizado o lançamento de ofício ao sujeito passivo da obrigação jurídica já constituída.
A norma federal também se preocupou em conceituar tipicamente fraude ao escrever na Lei Federal 4.502/64 em seu artigo 72 que:
Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.14
Desta forma, a fraude se caracteriza tanto com a ação como pela omissão, seja total ou parcial, mas o objetivo é excluir ou minimizar no todo ou em parte a obrigação tributária através de meios ardilosos.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 9. ed. rev., atual. E ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO. 2015.
ALEXANDRINO, Marcelo e Paulo, Vicente. Direito tributário na Constituição e no STF. 16. ed., ver. e atual. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2011
AMARAL, Paulo Adyr Dias do. Processo Administrativo Tributário e o Problema da Supressão do Contraditório. 2.ª ed., Belo Horizonte: Del Rey, 2011.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004.
BRASIL. Lei Complementar Nº 104, de 10 de Janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código tributário Nacional.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 12º ed. Ver. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2012.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil 03/Leis/LCP/Lcp104.htm>. Acesso em 28 de set. 2015.