1.Introdução
A imunidade tributária estabelecida aos templos de qualquer culto encontra-se ilustrada no artigo 150, VI, “b” da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988[1] .
Tal temática tem revelado sua relevância diante do Sistema Tributário Nacional, eis que notadamente se verifica o crescimento das atividades fundamentais desenvolvidas por organizações religiosas, que visam à propagação da religião.
Trata-se de uma espécie de imunidade subjetiva reconhecida pela Constituição Federal a determinados entes personificados de direito privado[2].
Vincula-se à liberdade religiosa, esta trazida constitucionalmente no rol de direitos e garantias fundamentais, da qual se extraem três outras liberdades: liberdade de crença, liberdade de culto e liberdade de organização religiosa.
A liberdade de crença estampa-se no artigo 5º, inciso VI da Carta Magna[3], a qual abrange a liberdade de escolha da religião, liberdade de mudar de religião, liberdade de não aderir a religião alguma e liberdade de ser ateu.
De outra parte, tem-se a liberdade de organização religiosa como o direito que os grupos religiosos possuem de se auto-organizar sem interferência do poder público, aclarada no artigo 19, inciso I da Lei Maior[4] e reforçada posteriormente pelo Código Civil de 2002 em seu artigo 44 § 1º[5].
Destaca-se que no presente estudo o foco é a liberdade de culto, a qual enlaça a liberdade de orar e a de praticar atos próprios das manifestações exteriores em casa ou em público.
Desta forma, frisa-se que a Constituição de 1988 em seu artigo 150, inciso VI, alínea "b" estatui imunidade fiscal sobre templos de todas as religiões e, em seu artigo 19, inciso I, define que o poder público não deve embaraçar cultos religiosos e deve evitar que outros o façam.
Neste esboço, enfrentam-se problemas clássicos relativos à questão da imunidade tributária acalentada na redação do art. 150, VI, “b” e a possibilidade da hermenêutica restritiva ou extensiva, diante da vedação expressa do §4º do mesmo dispositivo e diploma constitucional[6], confrontando a imunidade tributária com a livre concorrência.
Enaltece-se que o parágrafo acima mencionado determina que a exoneração tributária só será concedida quando o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades estiverem relacionados com as suas finalidades essenciais, sem, contudo, especificar o que é “essencial”, podendo adquirir caráter amplo ou reduzido.
Por fim, pretende-se aclarar o posicionamento dos Tribunais Superiores em relação às imunidades tributárias conferidas aos templos de qualquer culto.
2.AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
As limitações ao poder de tributar consistem em instrumentos voltados a delimitar a competência tributária. Esses instrumentos são materializados em princípios e regras trazidos pela Constituição Federal de 1988, com o fim de proteger o contribuinte da ação estatal.
As limitações ao poder de tributar encontram-se exaradas no artigo 150 da Constituição Federal, o qual encabeça a Seção II do Capítulo do Sistema Tributário Nacional. Este dispositivo prevê proibições impostas à União, Estados, Distrito Federal e Municípios quando pretenderem exercer o poder de tributar.
Contudo, o rol das limitações não se esgota nas previsões do artigo, pois outras limitações podem resultar de dispositivos específicos ou do conjunto de normas constitucionais.[7]
2.1breve análise
A princípio, a limitação constitucional ao exercício estatal do poder de tributar é essencial para a garantia da segurança jurídica e dos direitos individuais.[8]
Deste modo, tais limitações representam uma das primeiras esferas de restrição da intervenção estatal junto aos cidadãos.
Leciona, assim, a ilustre ministra do Superior Tribunal de Justiça, a professora Dra. Regina Helena Costa:
A expressão limitações constitucionais ao poder de tributar é abrangente do conjunto de princípios e demais normas disciplinadoras da definição e do exercício da competência tributária. As limitações à competência tributária são traduzidas, essencialmente, na repartição de competências tributárias, bem como na indicação de princípios e imunidades.[9]
Nesta esteira, elucida o ministro do Supremo Tribunal Federal, Gilmar Ferreira Mendes, que:
As denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar" representam uma das primeiras esferas de restrição da intervenção estatal junto aos cidadãos. Com efeito, o financiamento do Estado por meio da tributação é coercitivo, o que torna absolutamente imprescindível a definição da extensão e da intensidade em que se autoriza a intervenção cogente da autoridade estatal.[10]
Primeiramente, verifica-se que a divisão de competências tributárias entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, constitui autêntica limitação, porquanto a Carta Magna, ao definir a aptidão para instituir tributos conferidos a cada ente federativo, em caráter privativo, exclui as demais pessoas políticas da mesma conferência.[11]
Há, por outro lado, os princípios constitucionais tributários, componentes do Estatuto do Contribuinte, tais como os da reserva legal tributária ou da legalidade estrita, igualdade tributária, irretroatividade tributária, anterioridade, anterioridade mitigada ou nonagesimal, vedação ao confisco, ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou de bens, uniformidade, capacidade contributiva e razoabilidade, os quais revelam-se limitações ao poder de tributar, na medida em que regulam como deve ser o contorno essencial da competência tributária.[12]
Ainda, as imunidades tributárias que simbolizam vedações à competência tributária, veiculando situações de "intributabilidade"[13], o principal foco deste projeto.
Conclui-se, perfunctoriamente, que a limitação ao poder de tributar origina-se da repartição de competências, estabelecendo o conjunto de atribuições deferido a cada pessoa política, na qual as imunidades e os princípios constitucionais compõem o exercício da competência tributária constitucionalmente fixada a cada ente público[14], sendo que os princípios constitucionais orientam o válido exercício da competência tributária e as imunidades demarcam a amplitude das normas atributivas de competência. Portanto, "os princípios tributários pressupõem, assim, a existência de competência tributária; as imunidades, por seu turno, pressupõem a inexistência dessa competência".[15]
Isso posto, faz-se desnecessária a apresentação dos princípios a nortear o exercício da tributação, porquanto previamente aclarados, direcionando o alvo para as principais normas imunizantes, em especial as conferidas aos templos de qualquer culto.
3 AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
No rol das limitações constitucionais ao poder de tributar encontram-se as exonerações fiscais qualificadas como imunidades[16], desta forma, é possível reconhecer nelas meios de demarcar a competência tributária, ou seja, são diretrizes que compõem o próprio limite daquilo que é demarcado, é dizer em outras palavras que a competência já nasce delimitada.[17]
A Constituição Federal contempla uma vasta gama de normas imunizantes, alusivas a distintos tributos.
3.1 CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
Inicialmente, verifica-se que o sentido etimológico da palavra imunidade é do latim immunitas, que significa dispensa, isenção, liberdade.[18]
O conceito trazido por Alexandre de Moraes sobre imunidade tributária repousa sobre um "impedimento constitucional absoluto à incidência da norma tributária, pois restringe as dimensões do campo tributário da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios."[19]
Como complementação, a definição apresentada pelo jurista Ives Gandra da Silva Martins, in verbis:
A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o poder de tributar sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária de poder público, utilizando-se de mecanismo ofertados pelo Direito. Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior a retirar, do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio Poder Público, em sua esfera de atuação.[20]
Reforçando este entendimento, faz-se mister apontar o conceito tradicional de Aliomar Baleeiro, em que traduz as imunidades tributárias como as “vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, às vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam”.[21]
Na mesma linha, ainda, Hugo de Brito Machado:
Imunidade e o obstáculo decorrente de regra da Constituição á incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributána. Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior á outorga desta. Se toda atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência. [22]
Tem-se, portanto, que as imunidades tributárias são reais exclusões da competência de tributar, decorrentes da própria Constituição.[23]
Destarte, as imunidades tributárias são garantias fundamentais do indivíduo enquanto contribuinte, em razão da defesa de liberdades públicas ratificadas pelo texto constitucional, dentre as quais cita-se a liberdade de culto, liberdade de organização partidária, liberdade de expressão intelectual e liberdade de informação.[24]
A professora Regina Helena Costa defende, ainda, que a imunidade tributária pode ser estudada de acordo com os aspectos formal e substancial (material), sendo estes, respectivamente: sob o prisma de que a imunidade é a impossibilidade de tributação (intributabilidade)[25] de pessoas, bens e situações, resultante da norma constitucional demarcatória da competência tributária; e de outro, que a imunidade consiste no direito público subjetivo, de certas pessoas, de não se sujeitarem à tributação, nos termos restritivos por essa norma constitucional exonerativa.[26]
O doutrinador Heleno Torres diverge e explica que:
Nessa sua feição formal e normativa, a imunidade representa típico comando prescritivo capaz de estabelecer uma incompetência legislativa tributária, ao mesmo tempo que serve para assegurar um direito público subjetivo de não tributação aos sujeitos imunes, exercido na hipótese de qualquer caso de restrição na criação ou aplicação de tributo afetado. Nessa hipótese, os entes federados (órgãos legislativos) encontram-se limitados por regra jurídica de “proibição” para alcançar, por meio de normas jurídicas tributárias gerais e abstratas, as pessoas, situações ou bens discriminados na Constituição como hipóteses de não tributação. Em termos materiais, a norma de imunidade tributária desempenha importante papel dentro do contexto do sistema tributário, como garantia de direitos fundamentais ou proteção da autonomia das unidades do federalismo, ambos amparados por cláusula pétrea; bem como de situações específicas, não protegidas pela cláusula de perenidade, em favor dos beneficiários, haja vista a incompetência para instituir ou cobrar impostos, taxas ou contribuições sobre certas pessoas, bens ou situações definidas.[27]
Dessa análise, chega-se à seguinte síntese sobre as imunidades tributárias: que se caracterizam como "exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação"[28], revelando-se como uma verdadeira garantia constitucional.
Dentre outras possibilidades classificatórias, as normas imunitárias podem ser diferenciadas entre imunidades propriamente ditas e imunidades impróprias, "conforme sirvam à proteção de direitos amparados por cláusulas pétreas, como a autonomia federativa ou direitos humanos (imunidades propriamente ditas), ou prestam-se unicamente a formular uma norma de evitação ao tributo, sem qualquer amparo por cláusulas de eternização (imunidades impróprias)".[29]
Ainda, há separação das imunidades entre condicionadas e incondicionadas, a considerar a presença de requisitos ou condições a serem mantidos para obtenção do gozo do respectivo direito. As imunidades condicionadas caracterizam-se por dependerem do atendimento a exigências legais instrumentais para que o beneficiado aproveites os efeitos decorrentes da impossibilidade de tributação. Já as incondicionadas, operacionalizam seus efeitos imunizantes imediatamente sendo impossível a limitação de sua carga por meio de exigência de lei ordinária ou complementar.[30]
A Constituição prescreve, também, pressupostos para o reconhecimento da aplicação das imunidades, cumulativos ou não, como condições exigidas por lei ou pela Constituição para autorizar a proteção do direito imunitário, quais sejam, segundo Heleno Torres[31] :
a) Pressuposto Subjetivo: a qualificação constitucional da entidade;
b) Pressuposto Finalístico: a limitação das normas imunizantes relacionadas às finalidades essenciais dessas entidades;
c) Pressuposto Material: determinação semântica do âmbito de aplicação das regras imunitárias;
d) Pressuposto do Campo Impositivo: o alcance das imunidades pode aplicar-se a todos os tributos ou restringir-se aos impostos incidentes sobre patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais da entidade;
e) Pressuposto Formal: requisitos de natureza formal a serem atendidos, por exemplo como no caso da imunidade recíproca, a qual preserva o federalismo, preceituando que imunidade somente poderá ser mantida para os casos de prestações de serviços públicos que sejam remunerados por taxas ou, ainda, no caso da imunidade de entidades educacionais ou assistenciais, as quais preservam os direitos fundamentais, designando que imunidade somente poderá ser exercido caso esta promova suas atividades sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Assim, a presença conjunta desses requisitos poderá permitir o atendimento à imunidade tributária, consequentemente produzindo o afastamento da cobrança da cobrança de tributos, refletindo os efeitos da norma imunizante.
Importante destacar que as imunidades tributárias não se confundem com a possibilidade de os entes federativos concederem isenções tributárias, que correspondem a uma exoneração tributária fixada em nível infraconstitucional e não constitucional.[32]
E, também, não se confundem com a hipótese de não-incidência, que é, em seu sentido estrito, a limitação fiscal que decorre da inexistência de uma definição do fato gerador, por ausência de conteúdo legal, ou seja, não há enquadramento da conduta à nenhuma norma tributária.[33]
Por fim, as imunidades tributárias podem ser divididas em genéricas e específicas, sendo estas espalhadas ao longo da Constituição Federal e aquelas contidas somente em seu artigo 150, IV. Tão somente passa-se a abordar as imunidades genéricas.
3.2 IMUNIDADES GENÉRICAS
As imunidades genéricas são, como visto, as contidas no artigo 150, inciso VI, e §§ 2º ao 4º, da Constituição Federal, e assim denominadas porque vinculam vedações a todas as pessoas políticas, abrangendo quaisquer impostos que recaiam sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades consideradas.[34]
As vedações estabelecidas no artigo 150, inciso VI só se aplicam a impostos, não alcançando os demais tipos de exação compulsória. Portanto, não atingem outras espécies de tributos, como as taxas, contribuições e os empréstimos compulsórios e as contribuições.[35] Não obstante, as imunidades específicas comportam sua abrangência às diversas espécies tributárias, conforme o caso.[36]
O texto constitucional, assim, dispõe:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
[...]
§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas
Desta maneira, a Constituição Federal estabelece "importantes imunidades, vedando: a instituição recíproca de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos entes federativos; a instituição de impostos sobre templos de qualquer natureza; sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive de suas funções, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos legais; e, também, sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão."[37]