O Funrural é um tributo que causou, por anos, grandes discussões sobre a sua legalidade. De decisões acertadas como ocorridas no julgamento do Mata-Boi a época, onde houve a decretação da inconstitucionalidade do mesmo, até o escarnio da última decisão do Supremo Tribunal Federal que passou por cima de uma análise mais acurada da questão.
O presente artigo detalha as questões jurídicas sob a ótica dos Frigoríficos, haja vista suas especificidades e, provavelmente, os mais atingidos pela incoerente decisão do Supremo Tribunal Federal.
Como o escritório atua diretamente para Frigoríficos no sul do Brasil, esse artigo se torna um viés de defesa conjunta para todos os Frigoríficos do Brasil, lesados pela decisão do Supremo Tribunal Federal.
Inicialmente prevista na lei 8.212/91, com redação dada pelo art. 1º da lei 8.540/92[1], foi declarada inconstitucional por ofender a disposição do art. 150, II da Constituição Federal, tendo em vista a dupla tributação caso o produtor rural fosse empregador de mão de obra, e também, pela necessidade de lei complementar para a instituição de nova fonte de custeio para a seguridade social, conforme prevê o art. 195, § 4º da Constituição Federal, consoante julgamento do RE nº 596.177-RG/RS.
Já antevendo o sucesso dos contribuintes no referido julgamento, houve alteração legislativa da redação do art. 25 da lei 8.212/91, por meio da lei 10.256/01, passando a ter a seguinte redação:
“Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de (Redação dada pela Lei n° 10.256, de 9-7-01):
I – 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei n° 9.528, de 10-12-97)
II – 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para o financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei n° 9.528, de 10-12-97).”
Assim, com a alteração legislativa da redação do caput da referida norma, modificando o sujeito passivo da contribuição social de pessoa física para empregador rural pessoa física, “se removeu” a hipótese de dupla tributação pronunciado pelo Supremo Tribunal Federal.
Manteve-se imutável o percentual de tributação. De outro lado, a única alteração substancial ocorreu com a mudança do sujeito passivo da contribuição previdenciária, atribuindo exclusivamente ao empregador rural pessoa física o encargo.
Nesse ínterim, anteriormente ao julgamento da inconstitucionalidade da contribuição previdenciária, o STF pronunciou sua inconstitucionalidade, também, por adotar base de cálculo não permitida pela Constituição Federal.
Como a expressão “receita” somente foi inserida no art. 195, I da Constituição Federal de 1998 por meio da Emenda Complementar nº 20/98, o FUNRURAL e o COFINS foram declarados inconstitucionais pelo fato do nosso sistema jurídico não reconhecer a constitucionalidade superveniente (RE nº 363.852).
Posteriormente, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região se pronunciou pela inconstitucionalidade da contribuição social a cargo do produtor rural empregador incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção. No entendimento exarado, restou conhecida afronta aos artigos 150, I e 195, caput e inciso I, alínea b da Constituição federal, sob o argumento que a nulidade anterior não foi completamente sanada pelo Lei 10.256/2001, pois não trouxe a previsão do binômio fato gerador/base de cálculo e alíquota do tributo, se atendo apenas a trazer a previsão do sujeito passivo, sendo entendimento exarado, que toda a exação teria sido declarada inconstitucional.
Assim começou a chuva de mais de 15 mil ações com pedido liminar de suspensão do recolhimento da contribuição previdência a que alude o art. 25 da lei 8.212/91, que abalroaram as dependências do judiciário, chegando a submissão da matéria a Suprema Corte.
Com vistas a pôr fim a discussão, o Supremo Tribunal Federal (STF), em julgamento de RE 718.874 realizado no dia 30 de março de 2017, reconheceu a constitucionalidade da contribuição do empregador rural pessoa física ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural – FUNRURAL. No entendimento pronunciado, “é constitucional, formal e materialmente, a contribuição social do empregador rural pessoa física, instituída pela Lei 10.256/2001, incidente sobre a receita bruta obtida com a comercialização de sua produção”.
No que concerne a utilização da receita bruta proveniente da comercialização da produção como base de cálculo para a contribuição, entendeu a Suprema Corte, que esta possui respaldo constitucional na previsão do art. 195, inciso I, alínea “b” da Constituição Federal, com redação dada pela EC 20/1998, em flagrante reconhecimento de constitucionalidade superveniente.
Superada a discussão, com o reconhecimento da constitucionalidade da contribuição do empregador rural pessoa física prevista no art. 25 da Lei 8.212 pela Suprema Corte, nascem diversas discussões acerca dos seus efeitos ao contribuinte, empregador rural pessoa física e, ao responsável tributário, empresa adquirente, mais especificamente se tratará aqui dos frigoríficos.
Para o exame do tema, importa ter presentes os seguintes dispositivos:
art. 121 do CTN
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
arts. 25, I e II, e 30, III e IV da Lei nº 8.212/91:
Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001)
I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 )
II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93)
(...)
III - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são obrigadas a recolher a contribuição de que trata o art. 25 até o dia 2 do mês subseqüente ao da operação de venda ou consignação da produção, independentemente de estas operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, na forma estabelecida em regulamento; (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)
IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento. (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)
Para tanto, inicialmente se tratará da (a) análise da exação quanto a eleição do sujeito passivo da tributação (frigorifico é o substituto tributário, mas não quem sofre a redução patrimonial, que fica a cargo do contribuinte); para então, (b) se tratar da necessidade de instituição do fato gerador da contribuição por meio de lei (tendo em vista que atualmente esta previsto em textos normativos emanados do executivo); por fim, (c) analisar os efeitos da revogação das medidas liminares concedidas em sede de mandado de segurança, que se encontram suspensas em razão da discussão no âmbito da repercussão geral na Suprema Corte (frigorifico é o substituto tributário escolhido pela lei, mas como deixou de reter a contribuição por força de medida liminar, não agiu com dolo ou culpa ao deixar de reter o tributo, devendo a incidência econômica do tributo recair sobre o contribuinte do tributo).
1. SUJEITO PASSIVO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FUNRURAL.
Antes de mais nada, primeiramente é necessário aclarar os conceitos das locuções jurídicas utilizadas no presente estudo, para tanto, lançamos mão dos ensinamentos do saudoso tributarista Alfredo Augusto Becker, na clássica obra “Teoria Geral do Direito Tributário”, que assim leciona:
"Na construção das regras jurídicas, o legislador trabalha sobre a matéria-prima (fatos, conceitos, diretrizes, conclusões, etc.) oferecida pelas ciências pré-jurídicas. Se a regra jurídica a construir é de natureza tributária, a principal matéria-prima utilizada pelo legislador é oferecida pela Ciência das Finanças Públicas e pela política fiscal e consiste principalmente nas diretrizes da repercussão econômica do tributo, contra a qual, ou a favor da qual, o legislador constrói a regra jurídica tributária.
O estudo do fenômeno econômico da repercussão dos tributos é da competência dos especialistas da Ciência das Finanças Públicas e da política fiscal, os quais servem-se, na investigação e análise deste fenômeno, de conceitos econômicos e de terminologia econômica. O jurista, para construir e interpretar a regra jurídica tributária, freqüentemente necessita conhecer os conceitos e conclusões fundamentais do fenômeno econômico da repercussão do tributo. Neste momento, o jurista assume o grave risco de contaminar sua atitude mental jurídica, pois estudará a repercussão, necessariamente, em livro de Ciência das Finanças Públicas e de política, cujos autores, na exposição da matéria, servem-se de conceitos econômicos e terminologia econômica.
Ora, os conceitos econômicos e terminologia econômica são válidos exclusivamente no plano econômico da Ciência das Finanças Públicas e da política fiscal. Por outro lado, a terminologia jurídica e conceitos jurídicos são válidos exclusivamente no plano jurídico do direito positivo. Este rigoroso cuidado na terminologia não é uma exigência fundamental - como aguda e exaustivamente demonstrou Norberto Bobbio - para se construir qualquer ciência.
O jurista que incorrer na imprudência de desprezar esta constante atenção quanto à pureza científica da terminologia, fatalmente contaminará sua atitude mental jurídica, sem dar-se conta desta hibridez, a tal ponto que suas próprias conclusões e pareceres não serão válidos nem na Ciência das Finanças e nem no Direito Tributário.
... existem locuções cujo abuso, quer pelos financistas, quer pelos juristas, foi tão generalizado que oferecem riscos de contaminação da atitude mental científica, seja no plano da Ciência das Finanças Públicas, seja no plano do Direito Tributário. Por esta razão, a seguir, estas locuções são indicadas com o respectivo conceito válido dentro da presente exposição científico-jurídica tributária.
Incidência econômica do tributo - O tributo é o objeto da prestação jurídica tributária e a consistência material deste objeto (dinheiro ou coisa ou serviço) consiste sempre num bem cujo valor econômico é relevante. A satisfação da prestação jurídica tributária tem como resultado a perda deste bem. A pessoa que satisfaz a prestação pela entrega do objeto da mesma, sofre, no plano econômico, um ônus econômico. Este ônus econômico poderá ser repercutido, no todo ou em parte, sobre outras pessoas, segundo as condições de fato que regem o fenômeno econômico da repercussão econômica do tributo. Por sua vez, estas segundas pessoas que sofreram a repercussão total ou parcial do ônus do tributo procederão de modo a poder repercuti-lo no todo ou em parte. E assim sucessivamente. Na trajetória da repercussão econômica do tributo haverá uma pessoa que ficará impossibilitada de repercutir este ônus econômico sobre outra ou haverá muitas pessoas que estarão impossibilitadas de repercutir a totalidade do ônus tributário, em conseqüência, cada uma suportando definitivamente uma parcela do ônus econômico tributário. Esta parcela do ônus econômico tributário (ou a sua totalidade) que é suportada definitivamente por uma pessoa é a incidência econômica do tributo.
Incidência jurídica do tributo - No momento lógico-jurídico posterior à realização da hipótese de incidência, a regra jurídica tributária incide sobre esta hipótese de incidência realizada e, em conseqüência desta incidência, irradia-se a relação jurídica tributária. Dentro do conteúdo jurídico desta relação jurídica tributária existe o dever de efetuar uma prestação jurídica e o objeto desta prestação jurídica consiste no tributo. Em síntese: incidência jurídica do tributo significa o nascimento do dever jurídico tributário que ocorre após a incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência realizada .
Contribuinte de fato - A pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo (total ou parcial), por não poder repercuti-lo sobre outra pessoa, é o contribuinte 'de fato'. Em síntese: contribuinte 'de fato' é a pessoa que sofre a incidência econômica do tributo acima conceituada .
Contribuinte de jure - A relação jurídica tributária vincula o sujeito passivo (situado no seu pólo negativo) ao sujeito ativo (situado no pólo positivo). A pessoa que a regra jurídica localizar no pólo negativo da relação jurídica tributária é o contribuinte de jure. Noutras palavras, o contribuinte de jure é o sujeito passivo da relação jurídico tributária. Em síntese: o contribuinte de jure é a pessoa que sofre a incidência jurídica do tributo acima conceituada .
Repercussão econômica do tributo - O contribuinte de jure, ao satisfazer a prestação jurídica tributária, sofre um ônus econômico. O contribuinte de jure procurará transferir o ônus econômico do tributo a outras pessoas e isto ocorrerá na oportunidade em que o contribuinte de jure tiver relações econômicas ou jurídicas com estas outras pessoas. A repercussão do ônus econômico do tributo, do contribuinte de jure para uma outra pessoa, poderá ser total ou parcial, bem como poderá ser sobre uma só pessoa ou sobre diversas pessoas.
A pessoa que tiver sofrido a repercussão do ônus econômico do tributo procurará transladar este ônus econômico para outra pessoa. E assim sucessivamente. Este fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo que vai sendo transferido, sucessivamente, no todo ou em parte, sobre uma ou mais pessoas, denomina-se repercussão econômica do tributo .
Repercussão jurídica do tributo - A fim de contrariar, ou favorecer, a repercussão econômica de um determinado tributo, o legislador, ao criar a incidência jurídica do tributo, simultaneamente, cria regra jurídica que outorga ao contribuinte de jure o direito de repercutir o ônus econômico do tributo sobre outra determinada pessoa . Desde logo, cumpre advertir que esta repercussão jurídica do tributo, de modo algum, significa a realização da repercussão econômica do mesmo. Esta repercussão econômica pode ocorrer apenas parcialmente ou até não se realizar; embora no plano jurídico tenha se efetivado. A repercussão jurídica do tributo realiza-se por dois sistemas: ou por reembolso ou por retenção na fonte.
Repercussão jurídica por reembolso - A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de receber de uma outra determinada pessoa o reembolso do montante do tributo por ele pago. Exemplo: A lei outorga ao fabricante (contribuinte de jure) o direito de, por ocasião de celebrar o contrato de compra e venda do produto, acrescentar ao direito de crédito do preço, mais o direito de crédito de reembolso do valor do imposto de consumo pago por ele, fabricante. Noutras palavras e com mais precisão científica: o legislador cria duas regras jurídicas.
A primeira regra jurídica tem por hipótese de incidência a realização de determinados fatos que, uma vez acontecidos, desencadeiam a incidência da regra jurídica tributária e o efeito jurídico desta incidência é o nascimento da relação jurídica tributária, vinculando o contribuinte de jure ao sujeito ativo, impondo-lhe o dever de uma prestação jurídico-tributária.
A segunda regra jurídica tem como hipótese de incidência a realização da prestação jurídico-tributária que se tomara juridicamente devida após a incidência da primeira regra jurídica. A realização daquela prestação jurídico-tributária realiza a hipótese de incidência desta segunda regra jurídica e, em conseqüência, desencadeia sua incidência. O efeito jurídico desta incidência é o nascimento de uma segunda relação jurídica que tem: em seu pólo positivo, aquela pessoa que fora o contribuinte de jure no primeiro momento e, em seu pólo negativo, uma outra determinada pessoa na condição de sujeito passivo. O conteúdo jurídico desta segunda relação jurídica consiste num direito de crédito do sujeito ativo (o contribuinte de jure) contra o sujeito passivo, tradicionalmente denominado contribuinte de fato, mas, cientificamente, somente será contribuinte de fato, na medida em que não puder repercutir o ônus econômico do tributo sobre uma terceira pessoa.
Repercussão jurídica por retenção na fonte - A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar o montante do tributo com o determinado débito que o contribuinte de jure tiver com uma determinada pessoa. Exemplo: a sociedade anônima, ao ser aprovado o dividendo, torna-se devedora desse dividendo para com o acionista titular de ação ao portador; entretanto, o sujeito passivo da relação jurídica tributária de imposto de renda sobre o dividendo da ação ao portador é a própria sociedade anônima, de modo que a lei outorga-lhe o direito de compensar com o débito do dividendo um imposto por ela pago ou devido, isto é, reter na fonte pagadora do rendimento o imposto de renda devido com referência ao mesmo.
Em última análise, a repercussão jurídica por reembolso distingue-se da repercussão jurídica por retenção na fonte apenas no seguinte: no reembolso, há o acréscimo do direito de crédito do tributo ao crédito que o contribuinte de jure possui com relação a uma outra pessoa em razão de um determinado negócio jurídico. Na retenção na fonte, há uma redução num débito que o contribuinte de jure tem perante uma determinada pessoa em virtude de um determinado negócio jurídico." (In obra citada, 4ª ed., São Paulo, 2007, Ed. Noeses, págs. 563/568)
Com o advento do Código Tributário Nacional, trouxe este a previsão do sujeito passivo da relação jurídica tributária podendo ser tanto um contribuinte como um responsável tributário. Assim, nos termos do art. 121 do código, será contribuinte “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respetivo fato gerador” e, responsável, “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”, na forma do art. 128 do Código.
Na lição de Hugo de Brito Machado, em análise da hipótese de incidência do imposto de renda, que possui restrita similitude na forma com a contribuição ao Funrural, o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada pelo seu cumprimento, distinguindo o CTN os sujeitos passivos da obrigação principal e da obrigação acessória. Nas suas palavras “sujeito passivo da obrigação principal, diz em seu art. 121, é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. O objeto da obrigação principal, recorde-se, é o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. É sempre um dar, ou pagar. “ (pg. 160)
A título exemplificativo, o referido autor esclarece:
“O contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45 do CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a renda ou os proventos, mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda ou desses proventos, a condição de responsável pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art. 45, parágrafo único). A fonte, no caso, é sujeito passivo da obrigação principal, porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo. Não é contribuinte, porque não auferiu a renda ou os proventos, mas é responsável, porque a lei lhe atribuiu a obrigação de efetuar o pagamento do tributo. ” (pg. 161)
Arremata classificando o sujeito passivo como direto e indireto. Diz-se direto (ou contribuinte) aquele que tem relação de fato com o fato tributável, tratando da manifestação de sua capacidade contributiva. Indireto, quando mesmo não possuindo relação direta com o fato tributável, está, por força de lei obrigado a pagar o tributo.
Nessa linha, nasce a figura do substituto e substituído tributário. Substituto tributário não é contribuinte do tributo, sendo que integra apenas uma relação jurídica obrigacional, sendo sua função precípua apenas promover o recolhimento da imposição tributária pela qual terceiros estão submetidos e encaminhar ao fisco.
A propósito, os ensinamentos de Alfredo Augusto Becker:
"O extraordinário desenvolvimento econômico-social nos últimos cinqüenta anos atingiu tal ritmo vertiginoso que levou os historiadores à constatação do Princípio da Aceleração da História; a centripetação dos indíviduos ao redor dos centros urbanos, formando enormes massas de indivíduos; a crescente multiplicidade de relações sócio-econômicas; a complexidade e a variedade cada vez maior de negócios são os principais fatores que estão tornando impraticável aquela solução do legislador [escolha do contribuinte de jure pelo fatos presuntivos de renda ou capital]; na parte referente à escolha do indivíduo que figurará no pólo negativo da relação jurídica tributária.
Até há alguns decênios atrás, este indivíduo era, quase sempre, aquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência tributária fato-signo presuntivo. Entretanto, os fatores que acabaram de ser apontados estão induzindo o legislador a escolher um outro indivíduo para a posição de sujeito passivo da relação jurídica tributária. E este outro indivíduo consiste precisamente no substituto legal tributário cuja utilização, na época atual, já é freqüentíssima, de tal modo que, dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo legislador será 'a regra geral'.
Antes de se definir melhor o que é o substituto legal, apontar-se-ão dois exemplos de sua utilização, para melhor entendimento da desta fenomenologia jurídica:
Primeiro exemplo: Na relação jurídica do imposto de consumo, o sujeito passivo, teoricamente, deveria ser o consumidor. Ora, criar regra jurídica que estabeleça relações jurídicas tributárias do imposto de consumo, vinculando o Estado a cada um dos indivíduos consumidores, é criar regra jurídica tributária absolutamente impraticável, pois jamais haverá órgão administrativo e órgão judiciário, ainda que equiparados com cérebro eletrônico, capazes de garantirem a respeitabilidade aos efeitos jurídicos daquela regra. A solução criada pelo legislador foi a seguinte: em lugar do consumidor, o sujeito passivo, na relação jurídica do imposto de consumo, é o produtor do bem que será consumido. Simultaneamente, o legislador outorga ao produtor mediante outra regra jurídica, o direito de repercussão jurídica por reembolso do imposto de consumo por ele pago. A outorga deste direito de reembolso não é essencial à fenomenologia do substituto legal tributário. O legislador só estará juridicamente obrigado a outorgar este direito de reembolso quando legisla dentro de um sistema jurídico cuja constituição juridicizou o princípio da capacidade contributiva.
Segundo exemplo: O número de indivíduos que recebem rendimentos, na qualidade de sócios de sociedade, praticamente oscila entre algumas dezenas e algumas dezenas de milhares, com relação a uma única sociedade. Criar regra jurídica de imposto de renda que ponha cada um daqueles indivíduos sócios na posição de sujeito passivo da relação jurídica tributária do imposto de renda, é, no tocante aos títulos societários nominativos, aumentar extraordinariamente o trabalho dos órgãos administrativos incumbidos da arrecadação e fiscalização daquele imposto de renda. No tocante às ações ao portador seria criar regra jurídica impraticável. Como solução, o legislador escolheu para sujeito passivo desta relação jurídica, em lugar de cada um dos sócios, a própria sociedade. Simultaneamente, o legislador mediante outra regra jurídica outorga a esta sociedade o direito de repercussão jurídica mediante retenção na fonte do imposto de renda por ela pago. A outorga deste direito de retenção não é essencial para a existência do substituto legal tributário e o legislador só estará juridicamente obrigado a outorgar este direito de retenção, quando legisla dentro de um sistema jurídico cuja constituição juridicizou o princípio da capacidade contributiva.
Nos dois exemplos acima indicados opera-se a fenomenologia da substituição legal tributária. No primeiro caso, o substituto legal tributário é o produtor; no segundo caso, o substituto legal tributário é a sociedade. A fenomenologia jurídica da substituição legal tributária consiste, pois, no seguinte:
Existe substituto legal tributário toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo.
Em síntese: se em lugar daquele determinado indivíduo (de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo) o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer indivíduo é o substituto legal tributário . (...)" (BECKER, Alfredo Augusto, in "Teoria Geral do Direito Tributário", Ed. Noeses, 4ª ed., 2007, São Paulo, págs. 581/586 e 595/601)
Nessa linha, o substituto tributário, por algumas vezes chamado de sujeito passivo indireto, devedor indireto, não tem relação causal, direta e pessoal com o fato jurídico tributário, decorrente seu dever da previsão legal do art. 121, II do CTN, porquanto, o substituído, também chamado de sujeito passivo direto ou destinatário legal da imposição tributária, tem relação causal direta e pessoal com a hipótese de incidência que origina a obrigação tributária, nos termos do art. 121, I do CTN, respondendo diretamente pelo ônus da tributação, em atenção ao princípio da capacidade contributiva.
Deve-se deixar claro, que na sistemática adotada pela substituição tributária, se tem a incidência de duas normas distintas, nos termos do entendimento exarado pela ministra Ellen Gracie no RE nº 603.191/MT, ao consignar a (a) norma tributária impositiva, que prevê a hipótese de incidência tributária, estabelecendo a relação entre o contribuinte e o fisco; (b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de terceiro responsável com o fisco, atribuindo o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte.
Assim, a questão nuclear da discussão envolve a análise da norma instituidora da substituição, devendo ser verificada a fundo sua conformidade com o sistema constitucional, mais especificamente no que concerne a eventual extrapolação da norma de competência na instituição do tributo e sua sistemática arrecadatória, violação a capacidade contributiva ou vedação do confisco, ou ainda, inobservância da via legislativa adequada.
Cristalino que a tributação em sociedades cada vez mais complexas exige além da imposição de tributos a serem pagos pelos contribuintes, mas também, a adoção de medidas que tem por finalidade facilitar e assegurar a arrecadação, simplificando procedimentos, diminuindo riscos de evasão, reduzindo custos e aumentando as garantias do fisco.
Dentre as medidas que visam assegurar a efetiva arrecadação, hodiernamente, se vale a administração da colaboração de terceiros, com a pratica pelo particular de atos que estejam ao seu alcance em razão de sua relação com o fato gerador ou com o contribuinte. É o caso da sistemática da substituição tributária.
Nessa sistemática arrecadatória, a lei coloca um terceiro no lugar do contribuinte insculpido na obrigação de efetuar o pagamento/repasse do tributo devido, ou seja, a lei coloca como responsável pelo pagamento/retenção do tributo um terceiro que não realizou a hipótese de incidência tributária, nascendo a figura do contribuinte substituído e o terceiro substituto.
Esse terceiro deve ter a possibilidade, mediante autorização da lei, de exigir do contribuinte, valendo-se da força expropriatória do Estado, o montante do tributo devido ou simplesmente retê-lo por ocasião de um pagamento devido, com vistas a reduzir o inadimplemento e facilitando a fiscalização e arrecadação.
Como se vê, se tratando de substituição tributária, estamos sempre diante de pelo menos duas normas distintas, a norma principal de imposição da hipótese de incidência tributária e, a norma acessória de substituição tributária, esta com vistas a tornar mais efetiva a fiscalização e arrecadação fazendária.
O jurista Italiano Andrea Parlato publicou duas monografias a respeito da matéria sob discussão (II responsable d’imposta e II sostituto d’imposta) também o capitulo relativo a responsabilidade e a substituição tributária no “Trattato di Diritto Tributário”, coordenado por Andréa Amatucci, Eusébio González Garcia e Christoph Tzaskalik (Padova, Cedam, 2001), leciona (p. 893):
“... si è presenza di due norma: A) l’una, che denominiamo principale, da cui deriva il collegamento soggetivo normale o típico dell’effetto giuridico – tributo-; B) i’altra, secondaria e collegata ala prima, comprendente alcuni elementi specifici (reporto di lavoro subordinato, deposito di somme di denaro, ecc.), è causativa dell’obbligo del soggetto denominado – sostituto d’imposta-. La norma principale islã le componenti tipiche di um determinato istituto detestando i critério per um normale collegamento soggetivo degli effetti giurdici. La norma secondaria (o integrativa) subentra acanto ala prinicpale quando la situazione di fato si sai realizzata in modo particolate, contenga cioè um elemento ulteriore (rapporto di lavoro subordinado, deposito di ssimo di denaro, ecc.) che richiama l’intervento dela norma secondaria. Quuest’ultima nulla aggiunge al tipo, ma lo modela peculiarmente in rapporto ad uma concreta situazione di fato”.
Assim, a instituição de uma norma de imposição tributária deve atenção aos limites de cada norma. Não se podendo admitir que a previsão da sistemática arrecadatória pela via da substituição tributária resulte transgressão as normas de competência e capacidade contributiva.
Nessa linha, como bem pontua a Ministra Ellen Grecie, naquele julgamento: “Nota-se que, na substituição tributária, o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A relação contributiva é sempre pressuposta; em nenhum momento, preterida. Não há substituição tributária sem que haja tributo devido pelo contribuinte. Aliás, só é legitimo obriga-lo a se submeter à retenção porque é devedor do tributo correspondente.
A lição do italiano Fantozzi, em sua obra II Dirito Tributário (Torino, UTET, 2003, p. 331) é cristalina ao ensinar que inexiste substituição de uma relação jurídica (contribuinte x fisco) por outra (substituto x fisco):
“la doutrina piú há ormai definitivamente chiarito che non existe nel nostro istituto um vero e próprio fenômeno di sostituzione di uma situazione o di um rapporto giuridico a um altro: la sostituzione tributaria consiste soltando in uma singolare struttura dela fattiscpecie che realiza uma deviazione sispetto al normale mecanismo di applicazione del tributo, sostituendo al soggetto passivo normale um altro soggeto che si caratterizza per la sua particolare posizione al pressuposto”.
Na substituição tributária a relação contributiva daquele que repassará parte do seu patrimônio ao fisco (contribuinte) sempre é preservada, sendo que a satisfação do tributo somente é facilitada e assegurada pela substituição do contribuinte pelo responsável. O substituto não é devedor do tributo, mais um obrigado por força de lei a realizar o recolhimento, conforme esclarece Joachim Lang na obra Steuerrecht (Koln, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, 19ª ed., 2008, p. 178).
Em síntese, na ótica do procedimento da substituição tributária, a obrigação de apurar e recolher o tributo nasce em favor do substituto, que procede a retirada de parte do patrimônio do contribuinte e repassa ao fisco. A substituição tributária não tem o condão de transferir ao substituto a relação contributiva, exprimida na perda de parte do seu patrimônio em favor do fisco, atuando apenas como procedimento a facilitar a fiscalização e arrecadação.
Caso no procedimento da substituição seja atribuído ao substituto o ônus econômico do tributo, com perda de seu patrimônio em favor do fisco ao invés desde ser suportado pelo contribuinte, aquele que mantem relação direta e irrestrita com o fato tributável, estará a norma extrapolando sua competência e criando nova espécie tributária.
Trata-se de mecanismo meramente instrumental, figurando o substituto como simples colaborador do fisco. Substitui o contribuinte no ato de pagar, mas jamais na obrigação de contribuir para as despesas públicas.
A utilização da sistemática da substituição tributária não autoriza a utilização de presunções dissociadas do fato gerador, resultando em ônus demasiado ao substituo, com extrapolação das normas de competência, violação ao princípio da capacidade contributiva e a vedação do confisco. Assim, “em respeito ao princípio da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, a instituição do regime de substituição tributária não poderá acarretar a exigência de obrigação tributária em dimensões superiores as características do fato juridico tributário” (PANDOLFO, Rafael. Curso Avançado de Substituição Tributária. Ed. IET/IOB, 2010)
A constituição torna isso claro e inequívoco ao assegurar, no caso da substituição tributária para frente, a imediata restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador anteriormente presumido (art. 150, § 7°).
Ainda, se tem os limites da instituição do dever de colaborar do terceiro com o fisco, ante ao arbítrio do legislador. O terceiro é chamado a colaborar com o fisco, não a contribuir para as despesas públicas.
Ademais, o substituto tributário não esta obrigado pela norma a contribuir, mas tão somente colaborar com a administração tributária, sendo requisito de validade de sua instituição, a previsão de mecanismos que possibilitem o ressarcimento dos valores que está obrigado a recolher ao erário público.
Nesse sentido o professor espanhol Lago Montero, em sua obra La Sujeción a los diversos Deberes y Obrigaciones Tributários (Madrid/Barcelona, Marcial Pons, 1998, p. 75), leciona:
“El substituo ni realiza el hecho imponible ni es titular de la capacidade econômica gravada. Por ello, no debe suportar em su pecunio el peso de la contribución satisfecha. La ley le confiere al afecto el derecho a reembolsarse del auténtico sujeto passivo, esto es, del contribuyente”.
Portanto, essencial que o substituto, sujeito passivo por determinação jurídica de uma obrigação de colaboração, possa efetuar o pagamento com recursos ou sob as expensas do contribuinte, pois só este é sujeito passivo da relação contributiva.
Assim, no presente caso, a Lei 8.212/91 traz a previsão da norma tributária impositiva – art. 25 – e da norma de substituição tributária - art. 30 – da contribuição previdenciária para o Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural – FUNRURAL, incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção, nos seguintes termos:
Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001)
I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 )
II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93)
(...)
III - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são obrigadas a recolher a contribuição de que trata o art. 25 até o dia 2 do mês subseqüente ao da operação de venda ou consignação da produção, independentemente de estas operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, na forma estabelecida em regulamento; (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)
IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento. (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)
O que se extrai da norma tributária é a adoção da substituição simultânea a ocorrência do fato gerador do tributo mediante a retenção do montante devido e seu recolhimento ao erário público. Na hipótese, a empresa adquirente, por ocasião do pagamento dos produtos adquiridos do empregador rural pessoa física, procede a retenção do percentual de 2% do valor bruto da nota fiscal.
Claro é a figura do adquirente da produção, que atua como substituto tributário em colaboração com a administração tributária, fazendo as vezes do Estado ao reter o percentual previsto na norma impositiva. A norma inclusive, em momento algum, remete ao adquirente, substituto tributário, o ônus do tributo, o dever de arcar com a diminuição patrimonial e contribuir para as despesas públicas.
No caso, deve ser preservada, por completo, a identidade e as características da relação contributiva, não se exigindo tributo de outro sujeito ou a maior.
Tanto é que, restou pacificada jurisprudência no sentido de que o responsável tributário, frigorifico, não é legitimado para requerer a repetição dos valores indevidamente recolhidos a título de FUNRURAL, por não suportar o encargo econômico do tributo.
Esse inclusive é o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coelho que afirma que "o retentor jamais tem legitimidade para pedir a repetição, porque nada pagou, só reteve e entregou " (Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6ª ed., forense, p. 614).
No entendimento formado pelo Superior Tribunal de Justiça, frente a discussão quanto a legitimidade ad causam para pleitear a repetição do indébito do tributo pago indevidamente, entendeu a corte que a pessoa jurídica adquirente de produtos rurais é a responsável tributária pelo recolhimento do Funrural sobre a comercialização do produto agrícola, tendo legitimidade tão somente para discutir a legalidade ou constitucionalidade, mas não podendo pleitear em nome próprio a restituição ou compensação do tributo.
Naquele caso, a contribuição previdenciária exigida do produtor rural incumbe ao adquirente de sua produção destacar do preço pago o montante correspondente ao tributo e repassá-lo ao INSS, de forma que, nessa sistemática, o adquirente não sofre diminuição patrimonial pelo recolhimento da exação, pois separou do pagamento ao produtor rural o valor do tributo.
No artigo “Sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária”, Zelmo Denari ao citar o Emérito Tributarista Ricardo Mariz de Oliveira esclarece:
Em estudo onde o brilhante tributarista analisa, em sede de IR-fonte, a hipótese de o contribuinte do IR, por meio de medida judicial heroica, conseguir desonerar a fonte de recolhimento e futuramente sobrevir cassação ou perda do efeito da medida liminar (Responsabilidade do contribuinte deo IR-fonte, RDDT, v. 68, p. 124). Neste caso, segundo o autor, o Fisco, em vez de perseguir a fonte, para exigir o pagamento do imposto devido, deverá agir diretamente contra o contribuinte, proponente da ação judicial, que responderá pelo ônus da propositura malsucedida.
No caso da concessão e posterior cassação de medida judicial proposta contra a fonte do IR-fonte exclusiva, em que a antecipação do recolhimento tem caráter de definitividade (v.g., caso dos juros sobre a aplicação financeira), o Fisco não pode, por outro lado, acionar a fonte pagadora, pois esta se absteve de cumprir a obrigação tributária em decorrência de medida judicial, posto que reformada a posteriori. Neste caso, segundo o mesmo autor, a Fazenda Nacional somente pode se ressarcir dos prejuízos sofridos, mediante a propositura de ação indenizatória contra o contribuinte proponente da ação judicial. (GRANDA MARTINS, Ives; NASCIMENTO, Carlos Valder do; SILVA MARTINS, Rogério Granda da (coordenadores). Tratado de Direito Tributário, vol. 02. São Paulo: Saraiva, 2011)
Ao obrigar a fonte, no caso o Frigorífico, a fazer a retenção, o legislador, na verdade, esta autorizando que esse terceiro, repasse o ônus ao contribuinte, mediante a dedução do imposto do montante cuja titularidade é do próprio contribuinte.
No caso da responsabilidade atribuída ao Frigorifico ser afastada em função de uma determinação judicial, com posterior decisão final que confirme como devido o imposto sob litigio, este deve ser recolhido, retroagindo os efeitos da última decisão, como se não tivesse ocorrido a decisão da medida liminar. Nesse caso, não há como retornar à responsabilidade de retenção a fonte pagadora/retentora. O pagamento do imposto, com os acréscimos legais, deve ser efetuado pelo próprio contribuinte.
Volto a salientar, a determinação pelo recolhimento da contribuição previdenciária por meio do substituto tributário criou apenas uma nova sistemática de arrecadação, tornando as empresas adquirentes como responsáveis tributários.
Ainda, entender que o substituto tributário seria responsável pelo pagamento da contribuição seria extrapolar a base econômica do art. 195 da Constituição Federal, ou seja, da norma de competência para instituir contribuição sobre o valor da venda da produção agrícola ou mesmo violação do princípio da capacidade contributiva ou à vedação do confisco, estampados nos arts. 145, § 1° e, 160, IV da Carta Magna.
A empresa adquirente mantem relação muito próxima com o fato gerador e com o contribuinte da contribuição sobre o valor da venda da produção. Como lhe cabe efetuar o pagamento relativo a produção, tem toda a facilidade para proceder à retenção e recolhimento do percentual apontado por lei.
O procedimento é simples, adequado e eficaz, minorando os riscos de inadimplemento, facilitando fiscalização e ampliando as garantis do crédito tributário. Frise-se, também, que o mecanismo de retenção assegura por completo que o substituto cumpra seus deveres de colaboração sem precisar despender recursos próprios, não comprometendo, assim, seu patrimônio. O dever de colaboração se restringe à retenção e recolhimento.
Somente no caso de descumprimento de tal dever é que poderá o substituto ser demandado a pagar com recursos próprios o montante que deixou de reter e recolher, posto nestes termos: "Se a fonte ou o procurador não tiver efetuado a retenção do imposto, responderá pelo recolhimento deste, como se o houvesse retido" (REsp n. 502.739/PE, Rel. Min. LUIZ FUX, in DJ de 21/10/2003; REsp n. 281.732/SC, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, in DJ de 07/08/2001).
In casu, no trato da contribuição previdenciária exigida do empregador rural com supedâneo no art. 25, incisos I e II da lei 8.212/91, incumbe ao adquirente de sua produção destacar, por meio de desconto na nota fiscal do produtor, reter o montante correspondente ao tributo e repassa-lo ao Instituto Nacional de Seguridade Social, nos termos do art. 30, III e IV da legislação referida, caracterizando a exação indireta.
Revela-se, assim, a dissociação entre as figuras do contribuinte de fato (o segurado, que suporta o ônus econômico correspondente ao tributo) e do contribuinte de direito (o adquirente, o consignatário ou, como no caso dos autos, o Frigorifico, a quem a lei imputa o dever de recolher e pagar o tributo, na qualidade de substituto tributário). Na verdade, o frigorifico limita-se a cumprir um dever acessório - separar determinada parcela do preço pago ao empregador rural e repassá-la ao Fisco – não sendo crível impor a este a obrigação principal de pagar o tributo, substituindo assim o sujeito passivo da relação obrigacional tributária, ao passo que este apenas tinha o dever de reter e repassar o tributo, exatamente de acordo com a orientação da legislação pátria.
Cinja-se que o Superior Tribunal de Justiça possui entendimento firmado no sentido de que o contribuinte substituído, que realiza o fato gerador, é quem tem o dever de arcar com o ônus da tributação, que não pode ser afastado pela responsabilidade do substituto tributário em realizar suas obrigações acessórias de retenção e repasse do tributo ao fisco.
Na literatura da legislação do FUNRURAL, resta imposta ao adquirente (frigorifico), fonte retentora, a necessidade de promover a retenção do percentual da contribuição e, não o fazendo, não isenta o contribuinte de fato da responsabilidade pelo pagamento do tributo que não foi retido pela fonte retentora.
O fato de os frigoríficos não terem efetuado a retenção, por força de medida judicial que os amparava, da contribuição devida, não retira a qualidade de contribuintes dos empregadores rurais, de sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. Nota-se que foram os contribuintes os beneficiados pelo não pagamento do tributo e não os frigoríficos, comente fontes retentoras do tributo.
Não pode o fisco imputar ao órgão pagador/retentor a responsabilidade de tributo não retido por força de medida judicial, fazendo-o amparado no artigo 121 do Código Tributário Nacional.
Nesse ímpar, necessário destacar que a obrigação tributária do adquirente responsável rela retenção do tributo não se confunde com a sujeição tributária passiva do contribuinte, porquanto, o primeiro na qualidade de substituto e o segundo na qualidade de sujeito passivo.
O caso em apreço reveste-se de peculiaridade tendo em vista que estamos diante de duas hipóteses, uma onde o próprio frigorifico possuía medida que o permitia deixar de recolher e repassar ao fisco o valor do tributo; e, outra, onde o próprio empregador rural pessoa física era detentor de medida judicial que desobrigava o frigorífico de reter o valor da contribuição.
Vejamos, não se mostra crível exigir do frigorifico um tributo devido pelo contribuinte, empregador rural, sendo que o aquele estava chancelado por meio judicial que o permitia deixar de reter o tributo. Cinja-se que, no primeiro caso, poderíamos discutir eventual responsabilidade do frigorifico pelo tributo, tendo em vista que deixou de recolher o tributo a bel prazer, ao seu risco, contudo, deve-se levar em conta que sua conduta estava alicerçada em medida do Supremo Tribunal Federal, o que afasta na integra qualquer discussão quanto a culpa ou dolo, o que atrairia a responsabilidade pelo pagamento do tributo que deixou de recolher, o que somente ocorreria no caso de ato ilícito.
Ainda, para que possa ser responsabilizado por tributo do empregador rural, o frigorifico deveria ter deixado de recolher e repassar ao fisco o valor do encargo por vontade própria, revestindo sua conduta de dolo ou culpa, o que faria nascer a possibilidade de reembolso, pela via privada, em ação do adquirente em desfavor do empregador rural, do tributo pelo qual aquele acordou com o ônus econômico. Não se fazendo presente a possibilidade de responsabilização de tributo devido pelo substituto no caso de o frigorífico ou o empregador rural ser detentor de medida judicial que impossibilitava o frigorifico de realizar o recolhimento e repasse ao fisco do tributo.
Na lição de Leandro Paulsen "em se tratando de substituição tributária, por exemplo, é imperativo que o substituto tenha como reter ou exigir do contribuinte o valor do tributo" (PAULSEN, Leandro in Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12. ed. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, p. 925), o que ocorre na espécie. Deste modo, caso continuasse a efetuar o destacamento e recolhimento do valor da contribuição do empregador rural pessoa física, estaria o frigorífico descumprindo medida judicial.