1 INTRODUÇÃO
A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas, daí a necessidade de haver uma positivação de regras que possam certificar o tão relevante desiderato de percepção de recursos- o que se dá por meio do Direito Tributário (SABBAG, 2013). Logo, a questão levantada neste trabalho é de relevância para o meio jurídico e social, uma vez que o Estado brasileiro, atualmente, tem eminente necessidade de captar recursos para manter sua estrutura e prover os anseios coletivos básicos (SABBAG, 2013).
Por conseguinte, a escolha desse tema tem relevância para ciência Tributária (SABBAG, 2013), pois se justifica nas repercussões que o Projeto de Lei Complementar nº. 366/2013 poderá suscitar diante do atual cenário de crise econômica no Brasil, em face da eficácia social “tributária” do ISS (Imposto Sobre os Serviços d), para arrecadação de receitas, relacionado com o Poder de Renúncia dos Munícípios. Sendo assim, o interesse dos pesquisadores surgiu pelo fato de consagrar o tema abordado de suma importância para os cidadãos (-contribuintes).
A principal fonte das receitas públicas é a cobrança de tributos (SABBAG, 2013). Portanto, há entendimento que a execução do Projeto de Lei Complementar 366/2013 é uma conquista municipal, pois a inclusão de vários serviços na lista de tributação do ISS é importante para que as Prefeituras possam equilibrar suas finanças, diante da dificuldade financeira vivenciada no Brasil.
O Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN ou ISS) é um tributo de competência municipal, instituído por edição de lei ordinária (SABBAG, 2013). E, em consonância, uma nacional lei complementar disciplinará sobre o imposto, as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (SABBAG, 2013, p. 1016).
O Projeto de Lei Complementar 366/2013, aprovado na Câmera e que aguarda deliberação do Plenário[5], estende a cobrança do Imposto Sobre Serviços (ISS) a setores que ainda não eram tributados pela Lei Complementar 116/2003, como os serviços que vendem conteúdo pela internet (HIGA, 2015). “O Projeto de Lei ainda proíbe que os municípios concedam isenções ou reduções do ISS (abaixo da alíquota mínima de 2%), para acabar com a guerra fiscal” (HIGA, 2015).
Diante do atual cenário de crise econômica no Brasil[6], busca-se discutir acerca da aplicação do Projeto de Lei Complementar nº. 366/2013, com repercussão na tributação do ISS, em face da eficácia social “tributária”; relatar os pressupostos/requisitos relevantes do ISS; distinguir o Projeto de Lei Complementar nº. 366/2013 da Lei Complementar 116/2003; relacionar a eficácia social de Paulo Carvalho (2007) aos contextos da realidade jurídico-social, com a execução do Projeto de Lei Complementar nº. 366/2013, relacionado ao Poder de Renúncia dos Municípios.
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN OU ISS)
O ISS ou ISSQN foi previsto na Emenda Constitucional nº. 18, de 1º - 12- 1965, fundamentado no artigo 15 (MORAES apud SABBAG, 2013, p. 1015). Esse tributo substituiu o antigo Imposto de Indústrias e Profissões (CHIMENTI; PIERRI, 2012), que inicialmente era estadual (MORAES apud SABBAG, 2013).
Após a Constituição Federal de 1946, o Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN ou ISS), tornou-se um tributo de competência municipal, instituído por edição de lei ordinária (SABBAG, 2013). E, em consonância, uma nacional lei complementar disciplinará sobre o imposto, as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (SABBAG, 2013, p. 1016).
À luz do art. 156, III da Constituição Federal de 1988, caberá aos Municípios e, igualmente ao Distrito Federal (no exercício da competência cumulativa ou mútipla [art. 147, parte final, CF]), mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição do ISS (SABBAG, 2013, grifo do autor). Essas leis ordinárias municipais, instituidoras do ISS, estarão em consonância com uma nacional lei complementar, disciplinará, especialmente sobre as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”/ CF) (SABBAG, 2013, p. 1016).
A função do ISS é predominantemente fiscal (CHIMENTI; PIERRI, 2012, p. [?]) e tem competência tributária para sua instituição “limitada”, pois tem estrutura normativa disciplinada em legislação complementar federal de âmbito nacional, a atual Lei Complementar nº. 116/2003.
A Lei Complementar nº. 116/2003 é de extrema relevância para solucionar os chamados “conflitos de competência, em obséquio ao pacto federativo, e para obstar os efeitos colaterais da “guerra fiscal” (SABBAG, 2013, p. 1017). Esse cenário de conflitos é previsível com a polêmica disputa que tende a surgir no plano arrecadatório do ISS: de um lado, os municípios querendo arrecadar; de outro, os contribuintes intencionando pagar menos o imposto; e a terceira via, os municípios pretendendo disputar o imposto entre si (SABBAG, 2013, p. 1017).
O sujeito ativo da relação tributária é o credor da obrigação, tendo as prerrogativas de editar normas complementares necessárias à fiscalização e à cobrança, exercer a fiscalização, constituir o crédito tributário mediante lançamento, inscrevê-lo em dívida ativa e exigir o seu pagamento, se necessário, mediante o ajuizamento de execução fiscal. O art. 119 do CTN exige que a lei coloque na condição de sujeito ativo uma pessoa jurídica de direito público [...] (PALSEN, 2012, p. [?]).
O sujeito ativo do ISS tem como pessoa jurídica de direito público um Município (SABBAG, 2013). No entanto, um dos pontos mais controvertidos do ISS refere-se ao “local da prestação dos serviços” no plano da sujeição ativa desse imposto (SABBAG, 2013).
O art. 3º, caput, da LC 116/2003 trouxe, assim, uma regra geral segundo a qual o sujeito ativo do ISS é o município do estabelecimento do prestador (ou, na falta deste, o do domicílio do prestador) (SABBAG, 2013, p. 1019, grifo do autor). Portanto, o Município competente para exigir o ISS é aquele no qual o serviço é realizado (CHIMENTI; PIERRI, 2012, p. [?]).
Todavia, no próprio art. 3º da LC 116/2003 foram admitidas hipóteses de exceção o “o local da prestação do serviço” como o município de prestação (SABBAG, 2013, p.1019). As hipóteses de ressalvas nesse artigo são,
1 instalação dos andaimes (e outras estruturas); 2 execução da obra (obras de construção civil, hidráulica ou elétrica; obras de engenharia, arquitetura e urbanismo); 3 demolição e edificações em geral (estradas, pontes, portos e congêneres); 4 varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final do lixo; 5 limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres; 6 decoração e jardinagem, do corte e da poda de árvores; 7 controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; 8 florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; 9 escoamento, contenção de encostas e congêneres; 10 limpeza e dragagem (rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres); 11 armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem e de qualquer espécie; 12 diversão, lazer, entretenimento e congêneres; 13 feira, exposição, congresso ou congênere e; 14 porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário (SABBAD, 2013, p. 1020).
É importante enaltecer que o contribuinte tem liberdade para instalar sua sede e estabelecimento prestador de serviços nos locais que sejam de seu exclusivo interesse (princípio da autonomia da vontade que regra os negócios particulares) (PALSEN apud SABBAG, 2013, p. 1020). Desse modo, para que não represente mera simulação, com desconsideração dos efeitos tributários, a atividade só ficará sujeita a alíquota menos gravosa se efetivamente possuir estabelecimento no Município (PALSEN apud SABBAG, 2013).
2.1 Sujeito Passivo, Fato Gerador do ISS, Base de Cálculo e Alíquota
O art. 121 do CTN limita-se a dizer que sujeito passivo da obrigação tributária “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária” e que pode ser “contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” ou “responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei” (PALSEN, 2012, p. [?]).
Sendo assim, é sujeito passivo do ISS, segundo a Lei Complementar Nº. 166/2003, o prestador de serviço, na condição de empresa ou de profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo (SABBAG, 2013, p. 1023). Logo, o contribuinte do ISS é a empresa, ou trabalhador autônomo, que presta o serviço tributável (art. 10 do Dec.-Lei n. 406/68 e art. 5º da LC n. 116/2003) (CHIMENTI; PIERRI, 2012, p. [?]).
Com efeito, o artigo 128 do CTN dispõe a atribuição legal da responsabilidade pelo crédito tributário de terceira pessoa, o chamado responsável (SABBAG, 2013, p. 1023). Tal responsabilidade é “vinculada com o fato gerador da respectiva obrigação, que exclui a responsabilidade do contribuinte ou atribui a este caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da obrigação” (SABBAG, 2013).
De acordo com o art. 2º, II, da LC nº. 116/2003, não serão considerados contribuintes i) os que prestam serviços em relação de emprego; ii) os trabalhadores avulsos (estivadores, conferentes); iii) os diretores e membros de Conselhos Consultivos ou Fiscal de Sociedade (SABBAG, 2013, p. 1023). Ademais, não será, igualmente, contribuinte do ISS o prestador de serviços de comunicação ou de transporte estadual e intermunicipal, uma vez devendo se submeter à incidência do ICMS e o prestador de serviços exportados para o exterior, em razão da norma desonerativa (isenção heterônoma), constante no art. 156. §3º, da CF e do art. 2º, I, da LC nº. 116/2003 (SABBAG, 2013, p. 1024).
O fato gerador do ISS não é vinculado, pois é aquele que não diz respeito à atividade da Administração, mas ao próprio contribuinte (CHIMENTI; PIERRI, 2012, p. [?]). Assim, o fato gerador do ISS é a prestação – por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo – de serviços constantes da lista anexa à LC nº. 116/2003 (SABBAG, 2013, p. 1024).
É defeso ao Município criar serviços não previstos nessa norma complementar, sob pena de inconstitucionalidade (SABBAG, 2013, p. 1024). Nesse passo, cabe destacar os serviços que não são compreendidos no fato gerador do ISS: a prestação de serviço a si próprio; a prestação de serviço decorrente de vínculo empregatício; a prestação de serviço por prestadores de trabalho avulso e por sócios ou administradores de sociedade; a prestação de serviços para o exterior (isenção heterônoma para o ISS, prevista no art. 156. §3º, da CF e do art. 2º, I, da LC nº. 116/2003; a prestação de serviços pelo próprio Poder Público (imunidade – art. 150, VI, “a”, CF); a prestação de serviço público específico e divisível, com utilização efetiva ou potencial, por se tratar de campo de incidência das taxas de serviço (art. 145, II, CF); a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (campo de incidência do ICMS – art. 155, II, CF) (SABBAG, 2013, p. 1015).
O fato gerador do ISS é caracterizado pela efetiva prestação remunerada de serviços a terceiros, e não pelo contrato ajustado (SABBAG, 2013, p. 1038). Daí se afirmar que, o preço do serviço (o ser “valor bruto”) é a base de cálculo do ISS, consoante o art. 7º da LC nº. 116/2003 (SABBAG, 2013, p. 1037).
Em contrapartida, caso não se possa aferir o valor correspondente do serviço, calcular-se-á o tributo a partir de um único valor pago periodicamente (SABBAG, 2013, p. 1038). Assim, tem-se o ISS fixo nos casos de serviços prestados por profissionais liberais, advogados, médicos ou dentistas (SABBAG, 2013).
Por fim, os municípios possuem autonomia para fixar as alíquotas do imposto, por meio de suas leis ordinárias municipais (SABBAG, 2013, p. 1039). Entretanto, enquanto não for editada lei complementar a alíquota mínima, em regra, será de 2%, nos termos do art. 88 do ADCT e, a alíquota máxima será de 5% nos termos do referido art. 8º da LC nº. 116/2003 (SABBAG, 2013, p. 1039;1040).
E, no tocante a alíquota do ISS, a tributação será fixa, conforme foi disciplinado acima (SABBAG, 2013). Ou proporcional, adstrita à aplicação de uma alíquota sobre o movimento econômico das empresas que prestam serviços (SABBAG, 2013).
3 A APLICAÇÃO E A EFICÁCIA SOCIAL DO PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR Nº. 366/2013 FRENTE À LEI COMPLEMENTAR Nº. 116/2003
Falar em aplicação é o mesmo que falar em incidência, porque para uma norma geral e abstrata produzir efeitos, precisa ser aplicada no caso concreto, criando outras regras (individuais e concretas) (CARVALHO A., 2009). Nessa toada, repise-se que o ato de aplicar a legislação tributária é a execução das normas do tributo aos contextos da realidade jurídico-social com os quais essas normas se entrelaçam (SABBAG, 2013, p. 653).
Quanto à aplicação da norma no campo material do direito tributário, o exemplo a ser visualizado é o da regra-matriz de incidência tributária[7] do ISS, de acordo com a LC nº. 116/2003. Nesse passo, as hipóteses, aludidas anteriormente, são: Antecedentes: i) critério material: a prestação de serviços, ii) critério espacial: âmbito territorial do município, iii) critério temporal: momento da prestação do serviço; Consequentes: iv) critério pessoal: iv.a) sujeito ativo é o Município e o Distrito Federal (art. 32, §1º e 147 da CF) e, iv.b) sujeito passivo é o prestador de serviços, pessoa física ou jurídica, com ou sem estabelecimento fixo e, v) critério quantitativo: a base de cálculo é o preço final do serviço prestado e as alíquotas estão expressamente previstas na legislação instituidora (2% à 5%) (CARVALHO A., 2009).
A propósito, é importante que se esclareça a distinção disciplinada no próprio Código Tributário Nacional entre a vigência e a aplicação da legislação tributária (SABBAG, 2013). Desse modo, é “vigente” a norma que está pronta para incidir e, em princípio é “aplicável” a lei que, por ser vigente à época do fato, incidiu (SABBAG, 2013, p. 654).
Nesse compasso, o Projeto de Lei Complementar nº. 366/2013, aprovado na Câmera e que aguarda deliberação do Plenário[8] para finalizar o procedimento legislativo, tornando-o vigente e aplicável, estende a cobrança do Imposto Sobre Serviços (ISS) a setores que ainda não eram tributados pela Lei Complementar nº. 116/2003, como os serviços que vendem conteúdo pela internet (HIGA, 2015). “O Projeto de Lei ainda proíbe que os municípios concedam isenções ou reduções do ISS (abaixo da alíquota mínima de 2%), para acabar com a guerra fiscal” (HIGA, 2015, [?]).
Em coaduna, o Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 366/2013, de autoria do Senado Federal, tem por objetivos prevenir e reprimir a “guerra fiscal” e atualizar e ampliar a Lista de Serviços tributáveis pelo ISS (CAMPOS, 2014). Para alcançar seus objetivos, o PLP nº 366, de 2013, é constituído por sete artigos, sendo que serão elencados somente os artigos que alteram a Lei Complementar (LCP) nº 116, de 2003 (Lei do ISS) (CAMPOS, 2014, p. 2), tributo foco do estudo, relativos à atualização da lista de serviços passíveis da incidência do ISS, decretada pelo Congresso Nacional (CAMPOS, 2014), dispostos em ANEXO.
Com a análise dos dispositivos em ANEXO, dentre as inúmeras alterações, o Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 366/2013 proíbe os municípios e o Distrito Federal de conceder benefícios com renúncia do Imposto sobre Serviços (ISS) abaixo da alíquota mínima de 2%, considerando essa conduta ato de improbidade administrativa (CAMPOS, 2014), segundo o qual o prefeito que não respeitar a regra poderá perder o mandato e seus direitos políticos por até oito anos (HIGA, 2015, [?]). De acordo com o texto, o imposto não poderá ser objeto de isenções, incentivos e benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução da base de cálculo ou de crédito presumido[9].
Vale, então, repisar o estudo da vigência e aplicação da norma, no qual uma lei vigente nem sempre é aplicável aos fatos contemporâneos, devido à incidência prejudicada (SABBAG, 2013). Tal “prejuízo” pode ocorrer pela perda ou diminuição da eficácia social[10] da norma, por reflexos obstativos na incidência da norma tributária (TORRES apud SABBAG, 2013, p. 642), quando, por exemplo, impede que entes federativos, no caso os municípios, exerçam O Poder de Renúncia de Receita.
A partir do exposto nesse capítulo, faz-se necessário que se presuma a vigência e a possibilidade de aplicação da (do projeto de) Lei Complementar nº. 366/2013 frente a atual LC nº. 116/2003 (vigente). Daí, nos próximos capítulos será analisada a aplicação diante da eficácia social dessa LC nº. 366/2013, principalmente, no que se refere a isenções ou reduções do ISS.
3.1 O Poder de Renúncia de Receita (art. 14, LRF)
Renúncia da receita é a concessão de benefícios aos contribuintes que podem ensejar a diminuição das receitas públicas (PISCITELLI, 2014). A administração está autorizada a conceder renúncias e, assim, provocar a redução das receitas públicas, limitada às condições previstas no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (PISCITELLI, 2014, p. [?]).
É necessário que o ato legal do qual decorra a renúncia i) esteja acompanhado de uma estimativa de impacto orçamentário-financeiro da perda da receita; ii) atenta ao disposto na LDO e, iii.a) demonstre que a renúncia foi levada em consideração na LOA ou; iii.b) deverá estar acompanhada de medidas de compensação (PISCITELLI, 2014).
Quanto à estimativa de impacto orçamentário-financeiro da perda da receita, deve-se dizer que o objetivo é demonstrar que a renúncia não irá impactar de forma negativa o orçamento e as contas públicas (PISCITELLI, 2014, [?]). Além disso, as metas estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais da LDO devem permanecer também sem impactos negativos (PISCITELLI, 2014). E, com as medidas de compensação, não haverá redução de ingressos nos cofres públicos, mas tão somente transferência da origem da entrada dos recursos (PISCITELLI, 2014, [?]).
Por fim, o §3º do artigo 14/LRF prescreve duas situações em que é possível a renúncia de receita sem a observância dos requisitos acima descritos, nos casos de:
i) alterações de alíquotas dos impostos extrafiscais, [...] desde que a redução das alíquotas tenha sido operada por ato do Poder Executivo, nos termos do art. 153, §1º/CF e ii) cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança (PISCITELLI, 2014, [?]).
Logo, tal exceção à obediência dos requisitos para a renúncia poderá ocorrer quando se tratar de impostos extrafiscais, que regulam comportamentos e não têm função orçamentária ou, quando cobrar o tributo for mais oneroso para o ente federativo do que a arrecadação (PISCITELLI, 2014).
3.2.1 A (in) eficácia da Lei Complementar Nº. 366/2013 diante do Poder de Renúncia concernente aos Municípios
O Projeto de Lei Complementar Nº. 366/213 proíbe que os municípios concedam isenções ou reduções do ISS, para acabar com a guerra fiscal (HIGA, 2015). Sendo assim, o prefeito que não respeitar a regra, poderá ter como sanção a perda do mandato e dos direitos políticos por até oito anos (HIGA, 2015).
A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas (SABBAG, 2013). Assim, a aplicação do Projeto de Lei Complementar 366/2013 é uma conquista municipal, pois a inclusão de vários serviços na lista de tributação do ISS é importante para que as Prefeituras possam equilibrar suas finanças, diante da dificuldade financeira vivenciada no Brasil[11].
Entretanto, não é raro encontrar municípios brasileiros de pequena extensão que, por receberem valores razoáveis a título de repartição de receitas tributárias (art. 158 da CF), não têm necessidade – quiçá, condições apropriadas – de cobrar o ISS de sua competência. [...] Tal contexto pode desestimular o processo de instituição do imposto pelo Município, mas isso não significa que tenha havido renúncia da competência tributária (SABBAG, 2013, p. 1016).
Tais Municípios que não têm condições apropriadas de cobrar o ISS de sua competência podem ter direito a benefícios de natureza fiscais (PISCITELLI, 2014). Esse benefício de natureza fiscal, a renúncia tributária, nesses casos específicos, poderá ocorrer sem a obediência dos requisitos para a renúncia, pois cobrar o tributo é mais oneroso para o ente federativo (o munícipio) do que a arrecadação (PISCITELLI, 2014).
Deste modo, é notória a incoerência entre o artigo 14, §3º da LRF e o dispositivo do Projeto de Lei Complementar Nº. 366/213 que proíbe os municípios de conceder isenções ou reduções do ISS, ou seja, o de usufruir do Poder de Renúncia aos Municípios (PISCITELLI, 2014). Esse do dispositivo do Projeto de Lei Complementar Nº. 366/213 pode não corresponder a determinada realidade social que se encontrar o ente federativo, logo, é um dispositivo vigente mas não aplicável aos fatos contemporâneos (SABBAG, 2013). Então, a depender do caso concreto, pode não ter eficácia social (CARVALHO P., 2007), por ter aplicabilidade (SABBAG, 2013).