Não obstante devam estar suficientemente delineadas na legislação tributária, como requer o inciso V dos art. 97 do Código Tributário Nacional, a aplicação das sanções tributárias não dispensam, antes, reclamam, a integração com outros ramos do direito.
A diretriz da integração da legislação tributária decorre de disposição expressa do art. 108 do Código Tributário Nacional, que, na ausência de disposição expressa, comete à autoridade competente a aplicação de legislação tributária, o dever de se utilizar, sucessivamente, na ordem indicada de analogia, princípios gerais de direito tributário, princípios gerais de direito público e por último a equidade.
Com efeito, é estreme de dúvidas que as sanções tributárias, no direito positivo brasileiro, constituem um capítulo do Direito Tributário, não obstante à repressão ao inadimplemento da obrigação tributária sejam aplicáveis penalidades, o que, em certas circunstâncias reclamará a observância dos princípios gerais do Direito Penal.
Por outro lado, considerando que a aplicação, em concreto, das penalidades previstas na legislação tributária é ato privativo das autoridades administrativas, não é possível negar a existência de pontos de contado com o Direito Administrativo.
Como já referimos, quando o sujeito passivo de uma obrigação tributária deixa de cumpri-la, no prazo e na forma indicados na legislação respectiva, fica sujeito às sanções, cujas espécies são aplicadas de acordo com as circunstâncias da infração levando-se em consideração a qualificação jurídica que a lei empresta a tais sanções.
Por ora, interessa-nos o exame das sanções tributárias decorrentes da legislação tributária, porquanto os crimes contra a ordem tributária serão objeto de análise mais profunda, a partir dos comentários à Lei n° 8.137/90, adiante.
No magistério do professor Celso Ribeiro Bastos1, os tipos de sanções tributárias são:
Execução fiscal: objetiva a obtenção coercitiva da prestação devida pelo contribuinte e que não foi feita espontaneamente. A fazenda Pública tem o direito, ou melhor, é o órgão competente para obter através de procedimento executivo o crédito tributário não satisfeito. Ônus moratórios: tratando-se de obrigações pecuniárias não satisfeitas no seu devido tempo, a Fazenda Pública pode recuperar-se do dano patrimonial, derivado da falta de pontualidade do devedor, exigindo ônus moratórios (juros de mora, correção monetária). Pena: tem por finalidade, além de reprimir ou punir o infrator, intimidar o contribuinte para que a conduta ilícita não se reitere ou não chegue a produzir-se. Está onde encontramos a multa fiscal. A pena visa defender a norma jurídica, protegê-la, como já mencionamos anteriormente. Pode ser imposta tanto pelo não-cumprimento da obrigação tributária principal (falta de pagamento de tributo no prazo do vencimento) como em razão do não-cumprimento da obrigação tributária acessória (não-apresentação de livros fiscais, não emissão de documentos fiscais, falta de inscrição etc.).
As formas como essas sanções são aplicadas, são objeto das seguintes considerações do mestre citado2:
A constatação e o lançamento da sanção tributária são sempre feitos através de procedimentos tributários administrativos. Para se determinar a penalidade são utilizadas duas formas, uma é a fixação de penalidade de forma invariável, qual diz que, uma vez qualificada a infração, a própria norma estabelece a penalidade que há de ser aplicada. A outra é a fixação de penalidade de forma variável, neste caso, não é a lei tributária que estabelecerá a penalidade fixando-a, mas, sim, a própria autoridade administrativa dentro dos limites legais. Determinado contribuinte pode ficar sujeito a várias penalidades na hipótese de haver diversas infrações. Neste caso pode ocorrer a aplicação simultânea de duas ou mais penalidades.
Tem toda razão o mestre ao arrolar a execução fiscal entre as sanções tributárias, porquanto, tendo por objetivo expropriar bens do devedor, representa verdadeiro castigo ao inadimplente.
Conforme doutrina Humberto Theodoro Júnior3, “em direito processual, a execução forçada destina-se especificamente a realizar a sanção. E, por isso, Liebman define-a como ‘a atividade desenvolvida pelos órgãos judiciários para dar atuação à sanção’”.
Ao lado da execução fiscal forçada, poderíamos indicar todas as demais medidas de caráter coercitivo de que dispõe o sujeito ativo da obrigação tributária para realizar o seu direito, como a Medida Cautelar Fiscal por exemplo.
Por outro lado, existem outros tipos de sanções tributárias que poderiam ser aditadas à lista preparada pelo professor Celso Bastos, tais como, as interdições, as proibições de contratar com o Poder Público, a apreensão e o perdimento de mercadorias, a sujeição a sistema especial de fiscalização, e o arbitramento da base de cálculo.
As interdições, na legislação tributária, dizem respeito às limitações ao gozo de incentivos fiscais e podem decorrer da própria legislação tributária ou não.
A título de exemplo, podem ser citadas as disposições dos arts. 625 a 627 do regulamento do imposto de renda de 1994, que prevê a possibilidade de restrições ao gozo de incentivos fiscais àqueles que permaneceram em mora contumaz no pagamento de salários, aos que não adotarem medidas necessárias à preservação ou correção dos inconvenientes e danos causados pela degradação da qualidade ambiental, e ao que transgredir as normas da Lei n° 8.212/91, que trata da Seguridade Social.
Outro exemplo de limitação ao gozo de incentivos fiscais encontra-se no parágrafo único do art. 1° da Lei n° 6.368/76. De acordo com esse dispositivo legal, perderão direito a subvenções que venham recebendo das pessoas jurídicas de direito público as pessoas jurídicas que, quando solicitadas, não prestarem colaboração nos planos governamentais de prevenção e repressão ao tráfico ilícito de entorpecentes.
De acordo com o art. 59 da lei n° 9.069, de 29/06/1995, a prática de atos que configurem crime contra a ordem tributária acarretará à pessoa jurídica infratora a perda, no ano-calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de redução ou isenção previstos na legislação tributária. Embora carregado de impropriedades, o conteúdo normativo da lei é impor às pessoas jurídicas (e somente a elas) uma nova espécie de sanção pelo descumprimento de obrigações tributárias perpetradas por seus administradores, gerentes ou prepostos, mediante qualquer das condutas elencadas nos arts. 1° e 22 da Lei n° 8.137/90.
Outra questão que emerge desse comando normativo é sobre seu raio de aplicação. Com efeito, se a matéria tratada na art. 59 da Lei n° 9.069, de 29/06/1995, for de cunho exclusivamente tributário, seria aplicável tão somente aos tributos de competência da União. Se assim for, os sujeitos passivos de tributos de competência constitucional delegada a Estados, Distrito Federal e Municípios não estão sujeitos a essa regra, salvo se entendida como norma geral de direito tributário. Ocorre que, por força do inciso III do art. 146 da Constituição Federal, esse caráter de norma geral só acessível à lei complementar.
Todavia, como sustentamos ao menos em sede constitucional, todas as sanções são de cunho penal, em sentido amplo. Assim, por essa vereda, seria possível sustentar que o referido art. 59 veicula norma penal, que, de acordo com o inciso I do art. 22 da Constituição Federal, é matéria afeta à competência privativa da União. Assim, o alcance da norma seria nacional.
A apreensão de mercadorias decorre da legislação de alguns tributos, como o ICMS e IPI, por exemplo, e tem lugar quando forem constatadas irregularidades relativas ao seu transporte, ou a ausência ou imprestabilidade de documentos fiscais obrigatórios.
O regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, no n° 4 do § 1° de seu art. 546, prevê a possibilidade de apreensão de mercadorias de contribuinte habitualmente inadimplente com o recolhimento do imposto. Considerando que o sujeito ativo dispõe de outros mecanismos para buscar a satisfação do crédito tributário, determinações como essa padecem do vício de inconstitucionalidade, pois atentam contra o princípio hospedado no inciso LIV do art. 5° da Constituição Federal, segundo o qual “ninguém será privado da sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.
A pena de perdimento de mercadoria é encontrada na legislação do IPI e do Imposto de Importação e tem como pressuposto o contrabando de mercadorias. Difere do confisco, pois neste, a expropriação recai sobre bens em que há legitimação ou propriedade, ausente quando do contrabando. O regime especial de fiscalização é aplicado ao sujeito passivo que deixar de forma reiterada, de cumprir as obrigações fiscais, na forma que dispuser a legislação específica de cada tributo ou contribuição.
O arbitramento da base de cálculo de determinado tributo ou contribuição é aplicável diante da impossibilidade de determiná-la com base nos documentos e livros do sujeito passivo, ou quando as informações por ele prestadas não mereçam fé.
É importante notar que, embora algumas das sanções tributárias possam ser aplicadas por autoridades fiscais e administrativas, não se pode transigir quanto à aplicação de todos os princípios constitucionais que resguardam direitos e garantias ao contraditório e a mais ampla defesa.
1 MARTINS, Ives Granda (Coord.). Curso de Direito Tributário. Belém: CEJUP – Centro de Extensão Universitária. 1993, v. 1, p. 397-398
2 Ibid., p. 397-398
3 JÚNIOR, Humberto Theodoro. Curso de Direito Processual Civil. v. 1, 41ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.