RESUMO
A territorialidade se caracteriza como princípio da vigência da legislação tributária no espaço. Isto que dizer que tal legislação vale nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma, ou seja, no âmbito federal, a norma vale apenas dentro do território brasileiro; no âmbito municipal, dentro do município e, assim, sucessivamente. Porém, como de praxe, para toda regra há exceção, e neste caso esta seria a extraterritorialidade, expressa no art. 102 do CTN, o que nos remete às condições para aplicação da extraterritorialidade na norma tributária. Sobre a vigência espacial da legislação tributária nos importa saber que como regra a vigência espacial observa o princípio da territorialidade. Excepcionalmente, admite-se a extraterritorialidade – vigência e aplicação da lei de uma pessoa política no território de outra – desde que sejam cumpridos alguns requisitos, que são o fato de que tal lei deve ser prevista em convênios de colaboração celebrados entre os entes políticos.
Palavras chave: Princípio da Territorialidade. Extraterritorialidade. Norma tributária.
1 INTRODUÇÃO
O Código Tributário Nacional não afirma a territorialidade expressamente como regra no que tange à vigência espacial, porém é esta que se aplica como princípio primordial. Ademais, traz o referido Código em seu dispositivo 102 a possibilidade, de forma excepcional, de aplicação da extraterritorialidade, desde que prevista em leis de normas gerais expedidas pela União ou em convênios. O princípio da territorialidade é pressuposto que conduz o alcance das leis tributárias sobre as relações tributárias pertencentes a um dado ordenamento jurídico, de forma que tal exigência guarda relação com o território do ente instituidor de determinado tributo.
Diante disso, se universaliza a ideia de que as leis tributárias somente vigoram no território do ente tributante que as editar. Porém, de forma excepcional, o próprio Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 102, abre a possibilidade da extraterritorialidade da legislação tributária, desde que sejam preenchidos os requisitos que tal dispositivo elenca.
Ao trazer a excepcionalidade para a regra geral do princípio da territorialidade na legislação tributária o Código Tributário Nacional abre possibilidade para aplicação da extraterritorialidade, o que demonstra a relevância desta pesquisa, visto que a extraterritorialidade pode ser reconhecida em outras leis de normas gerais expedidas pela União, ou no próprio CTN, e neste não são variadas as opções de aplicabilidade de tal exceção.
2 CONSIDERAÇÕES ACERCA DA APLICABILIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Assim como os demais ramos do Direito, o ramo Tributário deve ser estudado iniciando pela origem e pressupostos do mesmo, de modo que a compreensão se efetive através do entendimento dos fatos determinantes acontecidos nos primórdios do desenvolvimento do Direito Tributário, para que se compreenda os fenômenos atuais à luz dos acontecimentos históricos.
Este viés do Direito surgiu lentamente a partir da necessidade de formar um fundo financeiro que deveria ser utilizado somente quando houvesse alguma pretensão de toda sociedade, pois todos os cidadãos contribuíam, visando uma "poupança" para ser utilizada posteriormente. E desse modo, surgiram as primeiras contribuições de natureza compulsória (MATOS, 2007). Também existiu uma fase em que as contribuições eram pagas com força braçal, pagas forçadamente, e somente certo tempo depois houve legislação para cobrar as contribuições pautadas na legalidade.
Na realidade brasileira, o primeiro imposto que se tem notícia é o quinto do pau-brasil que era cobrado pela coroa portuguesa toda vez que alguém encontrasse tesouros de todas as espécies no Brasil.
Seu nome representada a alíquota fiscal e a forma de pagamento, tendo em vista que a moeda corrente em Portugal não havia sido adotada nesta terra e todos os pagamentos à coroa eram feitos com madeira da árvore do Pau-Brasil. A arrecadação, bem como a fiscalização dos tributos eram feitos pelos servidores especiais da coroa, em terras brasileiras, denominados de “rendeiros” e seus auxiliares. (MATOS, 2007, p.02).
Posteriormente surgiu a figura do Provedor-Mor, que tinha como função fiscalizar os negócios e arrecadação do dinheiro destinado à chamada Real Fazenda, existindo tributos de espécie ordinária e extraordinária. Os primeiros seriam as rendas da Real Fazenda (cobrado pelo monopólio do comércio, direitos das alfândegas, quinto dos metais e pedras e a dízima), rendas do Governo-Geral (cobrado pelo monopólio de qualquer engenho, direitos de passagens do rios, direitos dos escravos, quinto do pau-brasil, especiarias e drogas).
No que diz respeito aos tributos extraordinários, estes seriam as derramas, as fintas e as contribuições. Como peculiaridade da referida época, os tributos eram cobrados pela figura dos rendeiros (nomenclatura derivada de renda), que possuíam poder até mesmo para prender o cidadão que se negasse a prestar contas da tributação exigida, chamava-se que quitação in natura, tendo em vista que a moeda não era utilizada no pagamento de tributos, até mesmo por não existir ainda um sistema fiscal consolidado, o que ensejava muitas fraudes e desvios.
O sistema de tributação no Brasil permaneceu estático por longos anos, até a chegada do período regencial, que trouxe mudanças que surtiram efeitos, tendo em vista a edição de leis destinadas à este controle. Trazendo para após o advento da Constituição Federal de 1988 é que se pode notar a existência de mudanças significativas que quase não possuem resquícios relacionados aos primórdios do Direito Tributário, ao passo que o Sistema Tributário fora reformado, tendo como mandados de otimização a serem observados: legalidade, igualdade tributária, irretroatividade e anterioridade da lei, vedação de tributos (confiscatórios, de tráfego intermunicipais, interestaduais), vedação a diferenças tributárias dependentes de procedência ou destino de bens e serviços, imunidades tributárias, vedação a anistia e remissões que não estejam definidas legalmente. O Direito Tributário Brasileiro tem como pilares:
1) princípios gerais da tributação que basicamente admite uma figura gênero com a denominação de tributo e seus tipos como o imposto (é vedada a sua vinculação a qualquer órgão, fundo ou despesas), taxas (possuem justificação no poder de polícia ou utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos ou divisíveis), contribuições de melhoria (decorrente de obras públicas), empréstimo compulsório (instituído para as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas, guerra ou sua iminência) e por fim as contribuições (nas espécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas); 2) as limitações ao poder de tributar, que consagra o caráter pessoal dos impostos e o princípio da capacidade econômica do contribuinte, quando possível; 3) distribuição das competências tributárias onde encontramos o campo exato de atribuições da lei complementar, definição de tributos e de suas espécies, incluindo fato gerador, base de cálculo e contribuinte. (MATOS, 2007, p.06).
Destaca-se que a divisão das competências tributárias, pois a União fica responsável pelos impostos sobre a importação e exportação de produtos, sobre rendas e proventos independente da natureza dos mesmos, sobre operações que envolvam o crédito, câmbio e seguro, sobre propriedades rurais, sobre grandes fortunas e impostos não previstos(desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios idênticos aos que já estão dispostos na Carta Magna), sobre impostos extraordinários, empréstimos compulsórios, taxas e contribuições de melhoria.
Aos Estados e Distrito Federal cabem os impostos sobre transmissão causa mortis e doações, sobre circulação de mercadorias e prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal (além de serviços de comunicação), sobre propriedade de veículos automotores, adicional de imposto de renda incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital, taxas e demais contribuições. Por fim, os Municípios e Distrito Federal são responsáveis pelos impostos sobre propriedades prediais e territoriais urbanas, sobre transmissões inter vivos, sobre vendas a varejo de combustíveis na forma líquida (gasolina, álcool entre outros, salvo óleo diesel) ou até mesmo na forma gasosa (botijões de gás de cozinha), sobre serviços de qualquer natureza, taxas e contribuições que dizem respeito à competência municipal.
3 VIGÊNCIA ESPACIAL DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Como afirma o artigo 101 do Código Tributário Nacional,"A vigência no espaço e no temo, da legislação tributária, rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto nesse capítulo". Do referido dispositivo infere-se que a vigência e aplicação da legislação tributária não difere das demais leis. Entende-se que a legislação tributária entrou em vigor da data determinada por ela mesma, e se não houver tal disposição, aplica-se o prazo destinado à legislação brasileira em geral, qual seja 45 dias após sua publicação. Existe uma ressalva instituída pelo artigo 8, da Lei 95/98, estabelecendo que a lei não deve entrar em vigor no dia de sua publicação, exceto as legislações de "pouca relevância", e isso acontece para dar tempo de todos tomarem conhecimento da existência do diploma.
Nesse viés, nota-se uma das peculiaridades da lei tributária brasileira (vide artigo 150, inciso III, alínea "b" da Constituição Federal), pois a lei que cria ou aumenta tributos só pode entrar em vigor no primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao que ocorreu a publicação, desse modo, o tributo fica eficazmente suspenso, até o início do próximo exercício financeiro para só então, incidir, devendo ainda observar o prazo de 90 dias entre a publicação e a entrada em vigor da lei (art.150, III, "c" da CF).
Não obstante, existe uma exceção ao artigo citado anteriormente, ao passo que quando a medida provisória implicar em criação ou aumento de impostos (ressalvados aqueles incidentes sobre exportação, importação, produtos industrializados, operações financeiras e impostos extraordinários) só produzirá seus efeitos no exercício anterior seguinte caso tenha sido convertida em lei até o último dia do exercício financeiro em que foi editada, como aduz o artigo 62, parágrafo 2º da Constituição Federal.
No que tange à publicação, sabe-se que esta é a veiculação do texto na imprensa, objetivando o conhecimento desta por todos os membros da sociedade gerando presunção absoluta. A publicação é um requisito da eficácia da lei de suma relevância, tendo em vista que na falta ou irregularidade da publicação, pode-se acarretar inexistência da lei, impedindo a produção dos efeitos que a mesma teria se a publicação tivesse sido regularmente executada. A publicação da lei implica diversos efeitos, quais sejam:
Efeito certificatório: Proclama “erga omnes” que a ordem jurídica foi alterada.-Permite que o contribuinte possa se valer da elisão fiscal, isto é, de um meio lícito de evitar ou diminuir a carga tributária.A elisão fiscal não se confunde com a evasão fiscal, que é meio ilícito de evitar ou diminuir a carga tributária. Como exemplo de evasão fiscal temos a venda de mercadorias sem nota fiscal e o não pagamento de ICMS. Trata-se de crime contra a ordem tributária. (art. 1º da Lei 8137/90).- A publicação é obrigatória, ou seja, o chefe do Poder Executivo, após ter sancionado e promulgado a lei, não pode omitir ou retardar a sua publicação, sob pena de cometer crime de responsabilidade (proibido veto de bolso).
Ressalta-se ainda que a lei tributária em âmbito federal deverá ter sua publicação feita do Diário Oficial da União, já a lei tributária de origem estadual deverá ser publica no Diário Oficial do Estado. Em sede distrital, a publicação deverá se dar no Diário Oficial do Distrito Federal, e por fim, leis tributárias municipais, deverão ser publicada no Diário Oficial do Município, contudo caso este não exista, a publicação deverá se dar em jornais de grande circulação do local, ou até mesmo afixar a legislação alterada no mural de avisos do município. Tais medidas são importantes, pois como já fora abordado anteriormente, a publicação é requisito de eficácia da lei, devendo ocorrer coesamente. A revogação se perfaz quando há perda da validade da lei, com a entrada de outra em vigor, pois a lei produz efeitos até ser modificada ou revogada por uma "mais nova", exceto quando o prazo de vigência já vem estipulado desde a edição da norma, vide artigo 2º da LICC, como ocorre com a lei tributária de vigência temporária.
A revogação poderá se dar de duas formas, total ou parcialmente. A primeira, também conhecida como ab-rogação, como a nomenclatura já sugere, acontece quando a lei foi extinta do mundo jurídico em sua totalidade, enquanto a segunda (conhecida com derrogação) se dá quando foram revogados apenas alguns artigos, apenas uma parte se faz extinta do mundo jurídico, enquanto outra parcela permanecerá incidindo todos os efeitos.
No que diz respeito a repristinação, a mesma se caracteriza pela restauração da vigência da lei revogada pela revogação da lei que a revogou. Em síntese, uma dada lei "x" é revogada pela lei "y", e posteriormente a lei "x" tem sua vigência restaurada ao passo que a lei "y" fora revogada. Contudo salienta-se que tal instituto não existe no Brasil, mas existem autores que afirmam ser possível a repristinação, desde que a lei anterior traga expressamente tal possibilidade. Diante disso, não há efeito repristinatório em sede de Lei Tributária.
3.1 Princípio da territorialidade
Os princípios jurídicos podem ser definidos como padrões de conduta presentes no ordenamento jurídico, sendo considerados, assim como as regras, normas, porém entendidos em sentido amplo, mais abrangentes que as regras e anteriores a elas, podendo e devendo ser utilizados como base destas.
Em Direito, utiliza-se o termo “princípio” para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma. (CARVALHO, P. B. 2012, p.163)
As normas jurídicas estão sempre incutidas de valor, o qual experimenta variações de norma para norma, fato que faz surgir preceitos fortemente carregados de valor que acabam exercendo influência significativa sobre o ordenamento, indicando a via para a compreensão nos mais variados segmentos. É nesse contexto que se enquadram os princípios, carregados de valores essenciais na formação do entendimento, da aplicação e da vigência das demais normas do ordenamento jurídico.
Diante disso, temos o princípio da territorialidade, que no Direito significa a possibilidade de se estabelecer ou delimitar a área de abrangência territorial na qual o Estado exercerá sua soberania, além de se delimitar da mesma forma a validade jurídica e aplicação das normas e leis de um Estado. Sendo assim, entende-se que uma norma jurídica surge para fazer surtir seus efeitos em um determinado espaço territorial, as leis de um país são validas neste, as leis de um Estado imperam nas suas demarcações geográficas e assim suscetivelmente. É nesse contexto que se pauta o Direito Tributário nacional.
Esclarece o art. 102 do Código Tributário Nacional (CTN) sobre a vigência espacial da legislação tributária de forma que se define a territorialidade como regra:
Art. 102. A legislação tributaria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras lies de normas gerais expedidas pela União.
O princípio da territorialidade é pressuposto que conduz o alcance das leis tributárias sobre as relações tributárias pertencentes a um dado ordenamento jurídico, de forma que tal exigência guarda relação com o território do ente instituidor de determinado tributo. E ao se falar de territorialidade, fala-se da vigência espacial, como bem fundamenta Bachur (2011), ser bem simples, atendo-se o estudo da vigência espacial à perquirição do território em que ela vigora, podendo incidir a ser aplicada.
A legislação tributária vale, como regra, nos limites do território da pessoa jurídica que a edita. De acordo com o que dispõe o artigo acima citado, o Brasil é uma República Federativa composta por entes federativos que detém autonomia entre si, nos quais se tem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Munícipios, de tal forma que leis tributárias editadas por cada um destes entes só terá vigência no território sob os quais detenham soberania.
Excepcionalmente, no entanto, a vigência de certas normas jurídicas pode extrapolar a dimensão territorial do ente que as produziu, causando o efeito denominado pelo direito de extraterritorialidade da lei. Isto ocorre, no caso dos Estados e Municípios, quando celebrados convênios ou acordos que reconheçam a extraterritorialidade, as normas editadas pelos entes, participantes do convênio ou do acordo, passam a ser vigentes também em outro território, mas tão somente nos estritos limites em que a extraterritorialidade foi concedida. O mesmo é verificado com a União: na qualidade de pessoa política de direito público interno, suas normas têm vigência circunscrita aos limites do território brasileiro; já como pessoa política de direito internacional, ao assinar contratos e convenções com outros países, tem o condão de imprimir vigência a suas normas. (CARVALHO, 2009, p.552).
Ocorre que, este princípio, assim como as mais variadas normas, possui uma exceção, que vem disposta no mesmo dispositivo do CTN, que traz a possibilidade da extraterritorialidade nas situações bem específicas dos convênios em que a vigência se expande para além do território dos entes que compõem tal convênio, como será abordado adiante.
4 ANÁLISE DO ARTIGO 102 DO CTN
O art. 102 do CTN, aqui já comentado, não esclarece de forma clara a regra da territorialidade, a qual acaba por ser válida no contexto jurídico da legislação tributária, mas traz de forma explicita a exceção a esse princípio: a extraterritorialidade. Como bem leciona Sabbag (2012): “(...) O Código Tributário Nacional admite a extraterritorialidade da norma tributária, excepcionalmente, desde que haja convênio entre as pessoas jurídicas de Direito Público interno interessadas (Distrito Federal, Estados e Municípios), ou desde que existam tratados ou convenções firmados pela União”.
Recolhido o fato de ser o Brasil, juridicamente, uma Federação, e o de haver Municípios dotados de autonomia, a vigência das normas tributárias ganha especial e relevante importância. Vê-se, na disciplina do Texto Constitucional, a preocupação sempre presente de evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas políticas interfira nas demais, realizando a harmonia que o constituinte concedeu. É a razão de ter-se firmado a diretriz segundo a qual a legislação produzida pelo ente político no seu território e, fora dele, tão somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. (CARVALHO, P. B., 2012, pgs. 116-117).
O que se extrai deste artigo é bem simples, e aqui já foi mencionado, a legislação tributária tem sua vigência diretamente relacionada ao território do ente que a editou, de forma que tal disposição visa resguardar a harmonia entre os entes federativos, de forma que só se torna possível a extraterritorialidade diante de um convênio, que se trata de um meio de cooperação entre os entes diante de um interesse em comum, de forma que a legislação tributária acaba por abranger além da territorialidade. Sendo, portanto, a territorialidade regra geral, e a extraterritorialidade uma exceção em favor dos entes federativos, bem como os tratados que também permitem tal excepcionalidade.
4.1 Princípio da Extraterritorialidade e condições de aplicabilidade
A extraterritorialidade é um princípio que se aplica de forma excepcional no Direito Tributário, abrindo a restrita possibilidade de que a legislação e aplicação dos tributos seja abrangente além do território do ente que a editou. Isso se dá diante de duas possibilidades apenas: na existência de convênios celebrados entre os entes políticos ou por leis de normas gerais.
Como regra, a vigência espacial observa o princípio da territorialidade; Excepcionalmente, admite-se a extraterritorialidade no Direito Tributário, isto é, a vigência e aplicação da lei de uma pessoa política no território de outra; Para que ocorra a extraterritorialidade é necessário que ela seja prevista em:
Convênios de colaboração celebrados entre as pessoas políticas (são convênios integrantes das denominadas normas complementares tributárias); ou
Leis de normas gerais tributárias (que atualmente têm que ser leis complementares, por força do disposto no art. 146, inciso III da CF). (BACHUR, 2011, p. 3)
O Código Tributário Nacional admite a extraterritorialidade desde que haja convênio entre os entes interessados, bem como se houver tratados ou convenções firmados nesse sentido pela União. Os convênios se tratam de acordos firmados entre entidades públicas, bem como entre estas e organizações particulares, com o fim de alcançar objetivos em comum.
Dispõe o art. 23, §1º, da Constituição Federal sobre as formas de cooperação entre os entes federativos, deixando em aberto à possibilidade de convenções, ao firmar que por meio de leis complementares normas para cooperação podem ser fixadas por meio de leis complementares, com o objetivo de se firmar o equilíbrio do desenvolvimento e do bem-estar em âmbito nacional.
Os convênios não são dotados de personalidade jurídica, porque dependentes da vontade de cada um, tendo em vista a execução de objetivos comuns. É uma cooperação associativa, sem vínculos contratuais, entre órgãos e entidades da Administração ou entre estes e o particular.
Alguns autores admitem que o convênio poderá, de preferência, valer-se de um órgão de execução comum, que poderá até ter personalidade de direito privado ou público.
(...) Os convênios internos são acordos entre pessoas jurídicas de direito público constitucional - União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para a execução de objetivos comuns. O Código Tributário Nacional prevê os ajustes entre esses entes, sobre matéria de administração tributária, como o lançamento, fiscalização e arrecadação tributária. Estes atos constituem-se em normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais, bem como dos decretos, segundo dispõe o inciso IV do artigo 100. (Szklarowsky, 1997, p.2).
Ante o exposto, os convênios que se estruturam entre os entes federativos em prol de objetivos em comum trazem a abertura para a extraterritorialidade, se aplicando a legislação desses convênios aos entes nele interessados. No mais, os tratados, bem como leis gerais editadas pela União também de aplicam de forma extraterritorial, cabendo ainda se fazer a ressalva de mais um art. do CTN no qual se dispõe sobre a extraterritorialidade, sendo este o art. 120, que se aplica a situações como o desmembramento de um município por conta de acidentes da natureza, digamos desmoronamento, de forma que um novo município de forma, mas durante a sua formação e constituição do seu ordenamento jurídico, são aplicadas as leis tributárias do munícipio anterior.