1. NORMA GERAL ANTIELISIVA COMO DEVER GERAL DE VEDAÇÃO À ELISÃO FISCAL
Conforme se depreende do texto do Parágrafo Único do Art. 116 do CTN, foi no intuito de cercear o planejamento tributário e, por consequência, aumentar a margem de arrecadação do fisco. A princípio, o que deveria ser considerada uma restrição somente à dissimulação do fato gerador, passou a ser uma restrição indistinta que alcança a transformação da natureza constitutiva da obrigação tributária.
2.1 OBSCURIDADE DA NORMA
As definições de dissimulação e transformação não expressam diferenças de forma nítida, e essa obscuridade é o que permite que a atuação da autoridade administrativa, capaz de desconsiderar atos ou negócios que aparentem dissimular o fato gerador, não fique restrita apenas à sonegação fiscal. Ou seja, a restrição ultrapassa o conceito da evasão fiscal e abarca, também, o conceito de elisão. A esta altura, cabe deixar claro que o Art. 167 do Código Civil estabelece as ocorrências das simulações em negócios jurídicos, evidenciando que a evasão fiscal difere-se do planejamento lícito justamente por conta de seu aspecto não-fictício.
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.2
Pois bem, quando o caso concreto abarca uma situação em que seja clara e evidente a classificação como prática fiscal evasiva ou elisiva, não existem dúvidas quanto ao procedimento a ser aplicado. O problema, no entanto, ocorre quando a configuração do caso estiver apenas implícita e carente de definição. Num destes casos, pode ocorrer de o enquadramento indicar um limiar entre a prática lícita e a punível. E se, em caso de evasão fiscal houver erro na aplicação da norma e for enquadrado como prática elisiva, haverá prejuízo ao fisco e, em seguida, imputação da responsabilidade ao agente. Ou, do contrário, quando uma prática elisiva não-fictícia, não dissimulada e lícita sofrer punição, o ônus pela obscuridade da norma estará recaindo sobre o contribuinte, ainda que este possua instâncias recursais no órgão administrativo competente.
2.2 O PODER DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA
Assim, a práxis da autoridade administrativa, ao não proceder com a devida distinção aos termos, faz com que a elisão fiscal beire a ilicitude. Com vistas a não permitir perdas de arrecadação ao erário, os órgãos administrativos responsáveis pela arrecadação emitem orientações para que a fiscalização atue de modo a inibir as práticas elisivas. Daí a expressão do dever geral de vedação à elisão fiscal.
Como dito acima, devido ao grau de incerteza e nebulosidade, existem diversas situações específicas que se enquadram num limiar entre a transformação do fato gerador para alcançar um regime de tributação mais vantajoso e as dissimulações com fito de economizar por meio da evasão. É notório que o legislador levou isto em consideração ao propor uma norma geral de combate à ocultação de fatos geradores, no entanto, a prática fiscalizatória demonstra que os apontamentos apenas aos fatos oponíveis à evasão não são devidamente aplicáveis.
Isto leva a crer que a atuação administrativa visa exercer um poder-dever na fiscalização tributária de modo a não admitir estratégias que permitam tanto a ocultação ou a descaracterização dos fatos tributáveis, quanto as que propiciem economia a partir de meios lícitos de planejamento tributário.
Em meio a essas complicações, o fisco não consegue abranger todo o espectro de atuação dos contribuintes, ao passo que não se percebe claramente o propósito negocial das operações. De fato, não existem critérios objetivos aptos a definir quais são ações com viés evasivo, e quais visam apenas a economia lícita de tributos através de planejamento tributário. Portanto, é de extrema importância o estabelecimento de critérios objetivos a fim de dirimir erros cometidos pelo fisco, quer seja por perda de receita, quer seja por ganho de receita através de incidência indevida ao planejamento.
Sem previsibilidade legal, não há segurança jurídica. A observância de critérios objetivos assegura à autoridade administrativa o poder-dever de agir de forma determinada em hipóteses bem definidas e com uma margem menor de erro, bem como permite a atuação com base no valor constitucional da segurança jurídica pelo contribuinte. O escopo da norma, quando dotado de conteúdo jurídico assecuratório, permite que tanto o fisco quanto o contribuinte decidam entre agir ou não, definindo momentos adequados e modos adequados de atuação. De um lado, o órgão fiscalizador, com vistas a coibir perdas de receitas, do outro, o administrador, no intuito de afastar ou minimizar a incidência de tributos dentro na estrita legalidade.
Não pode-se dizer, contudo, que estabelecer normas positivadas e objetivas seja tarefa fácil. Além disso, a mera avaliação casuística pode ser complexa, caso não se tenha com clareza a existência de propósito negocial. Para se medir a complexidade das análises, pode-se usar um dos clássicos casos de compra e venda, por exemplo, quando o comprador e o vendedor de um imóvel promovem a constituição de uma sociedade com base na junção do valor com a propriedade imobiliária. Em seguida, a fim de burlar os custos com ITBI e IR, desfaz-se tal arranjo societário e cada um dos membros retoma sua cota de participação.
Evidentemente, o propósito negocial não se apresenta de forma explícita, sendo assim, justifica-se a prevalência da norma geral para controle, consulta e fiscalização de estratégias de planejamento tributário. Porém, há brechas para equívocos na via administrativa, uma vez que a possibilidade de recursos é bastante limitada. Quando o contribuinte ingressa na via judicial, nem sempre está sendo amparado por um órgão especializado, assim, a probabilidade de perdas é iminente, em face da complexidade material e da urgência na prestação da tutela jurisdicional.
2. MITIGACÃO DO DIREITO À ECONOMIA DE TRIBUTOS
4.1 PRINCÍPIOS DA NEUTRALIDADE E DA SOLIDARIEDADE EM FACE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Os fundamentos utilizados tanto pelo legislador quanto pela autoridade fiscal estão amparados por dois preceitos básicos presentes no contrato social e incorporados pela noção paradigmática de Estado Democrático de Direito.
De forma resumida, o Princípio da Neutralidade Fiscal, conforme disciplina Paulo Caliendo, reflete a ideia de que o tributo deve interferir o mínimo possível nas decisões de agentes econômicos, contanto que esse parâmetro não-intervencionista esteja relacionado à promoção dos direitos fundamentais e com um sistema tributário dotado de eficiência econômica. Isto é, trata-se de um dever negativo de intervenção no mercado, inclusive como meio para o desestímulo da elisão fiscal.
“As obrigações tributárias deverão ser entendidas como normas jurídicas possuidoras de homogeneidade sintática e heterogeneidade semântica. Mas não se preencherá a estrutura semântica de forma livre. Dentro da composição normativa, se verificará, dentre as diversas possibilidades de proposições prescritivas, qual a que mais se aproxima da ética material, da justiça fiscal.” CALIENDO, Paulo. Direito Tributário e Análise Econômica do Direito: uma visão crítica.
Em consonância com esse, floresce o Princípio da Solidariedade Tributária, defendido pelo doutrinador Marco Aurélio Greco, quando oportunamente aponta o planejamento tributário como sendo um instituto cuja finalidade de pagar menos tributos visa o bem estar do próprio contribuinte em detrimento do coletivo, visto que diminui a arrecadação estatal e onera os demais contribuintes.
Tal princípio faz parte do conteúdo constitucional presente no inciso I, do art. 3˚ da CF/88, que aborda os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, entre os quais, construir uma sociedade livre, justa e solidária. Este, portanto, é definido por Fernando Lemme Weiss como:
Os direitos fundamentais proclamados na Constituição somente são exercíveis se o Estado puder provê-los ou garanti-los, o que demanda recursos financeiros por parte da sociedade. A inclusão compulsória de todas as pessoas na estrutura de uma sociedade organizada, natural consequência da existência do Estado, faz com que todos sejam credores e devedores solidários dos direitos fundamentais, de forma irrenunciável.3
A ideia de Planejamento Tributário encontra-se diametralmente oposta aos referidos princípios, haja vista que a aplicação de ambos torna impraticável a elisão fiscal nos moldes do pleno exercício do direito à economia de tributos. Pois, de acordo com o Princípio da Neutralidade, a mera abstenção do Estado em combater a elisão fiscal, por si só, caracterizaria um incentivo ao planejamento tributário. Já segundo o Princípio da Solidariedade Tributária, o planejamento tributário fere a participação equânime dos indivíduos no Contrato Social ao possibilitar que, com o devido amparo técnico, a incidência tributária seja menor. Ou seja, a elisão fiscal, munida de mecanismos contábeis e jurídicos, fere o contrato social ao permitir que indivíduos com alta capacidade contributiva possam reduzir sua carga tributária apoiando-se em seus instrumentos técnicos dos quais a grande maioria dos contribuintes não dispõem.
2.2. PRÁTICA DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO X APLICAÇÃO DE NORMA ANTIELISIVA GENÉRICA
Reiterando a afirmação acima, a ideia de Planejamento Tributário encontra-se diametralmente oposta aos métodos de aplicação da Norma Geral Antielisiva instituída pelo parágrafo único do Art.116 do Código Tributário Nacional. A lógica se perfaz seguindo a premissa de que a aplicação da norma, sem a existência de parâmetros objetivos, mitiga as possibilidades da prática de elisão ao passo que, contando apenas com a discricionariedade dos órgãos ficais, o contribuinte tende a optar por se abster do direito à economizar tributos para não se arriscar a incorrer num enquadramento por fraude fiscal.
Como contraponto, para que o direito à economia tributária seja exercido, é preciso tipificar as condutas elisivas de modo a vincular às punições apenas as que qualificarem evasão fiscal. Pois bem, percebe-se que tais aplicações estão opostas em um eixo que, ao passo que a aplicação da norma adquire prevalência e abrange o escopo de atuação do contribuinte, a prática do planejamento deixa de ser vantajosa e abre espaço para ações voltadas a abdicação aos negócios.
Historicamente, os países interessados em fomentar seu desenvolvimento industrial e econômico prestam auxílios e concedem incentivos às práticas empresariais, principalmente com incentivos tributários. Muitas vezes, oferecer um ambiente propício às práticas comerciais faz com que o maior beneficiado indireto seja o próprio Estado. Claramente, esse ponto de vista contém um viés liberal que muitas vezes não é tomado como parâmetro pelo governo. No entanto, é cabível discutir os efeitos de ações contrárias a isso, concluindo que vedar a prática elisiva e imputar a incidência tributária sem margem para escolhas é um incentivo ao abandono da atividade empresária no país.
Analogamente, um investidor decide alocar recursos em um produto local e, ao buscar por opções, percebe que há apenas o produto A, do qual não é possível alterar a forma nem sequer o conteúdo. A impossibilidade de optar pelo produto A ou por um outro produto B qualquer, quando nesse sistema há a necessidade de receber os referidos recursos, faz com que o leque de opções do investidor passe a ser alocar em A ou não alocar. Em seguida, parte para um outro local onde se faz possível a escolha entre mais de uma alternativa ou, quando não, a alteração da forma no produto investido.
Simplificando, o Estado que tanto declara seu interesse em ampliar suas receitas é o maior prejudicado ao coibir a prática da economia tributária, quando esta seria apenas a efetivação de um direito pleno e justificar tal vedação com base no argumento de que a grande maioria dos indivíduos não dispõe da técnica necessária para a prática elisiva é mitigar um direito de uns por conta da impossibilidade ampla de acesso aos meios para tal. Isto não soa como a decisão mais acertada, mas é nesse sentido que a legislação brasileira tem avançado ao proceder com a aplicação da norma geral antielisiva como um dever geral de vedação à elisão fiscal.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributáriai. São Paulo: Malheiros, 2008.
BECK, Ulrich. Sociedade de risco: rumo a outra modernidade. Trad. Sebastião Nascimento. São Paulo: Ed. 34, 2010
CALIENDO, Paulo. Direito Tributário e Análise Econômica do Direito: uma visão crítica.
GRECO, Marco Aurélio, artigo “A constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN”, Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2000. p. 194.
VILLELA, Luiz Alberto. Significado econômico da elisão tributária: perda de receita, distorções econômicas, deslocamento da carga tributária, repercussões na política fiscal e na justiça fiscal. Disponível em: http:// www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/eventos/seminariointer/anaisseminariointerelisaofis2002.pdf
WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 119.
XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais 1978, p. 91.
Notas
1 Código Tributário Nacional – Redação dada pela Lei nº 5.172 de 25 de Outubro de 1966
2 Art. 167 / Código Civil - Lei nº 10.406 de 10 de Janeiro de 2002
3 WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 119.