SUMÁRIO: 1. Considerações iniciais; 2. Introdução histórica ao tema das imunidades tributárias; 3. Interpretação das normas imunizatórias; 4. Classificação das imunidades tributárias; 5. Imunidades diferença não-incidência constitucional; 6. Imunidades no Sistema Tributário Nacional; 7. Proibição de Confisco; 8. Imunidade – liberdade de tráfego (pessoas e bens); 9. Imunidade recíproca dos entes da federação; 9.1. impostos alcançados pela imunidade; 9.2. Ente público e a condição de responsável; 10. Imunidade dos tempos; 11. Imunidade dos partidos políticos, inclusive suas fundações; 12. Imunidade das entidades sindicais de trabalhadores; 13. Imunidade das instituições de educação e assistência social; 13.1. Decisões do STF; 13.2. Imunidade tributária de bem locado; 14. Imunidade do livro, jornal e periódico; 14.1. Conceito de livro; 14.2. Conteúdo e insumos; 14.3. Decisões do STF; 14.4. Albúm de figurinhas; 15. Não incidência constitucional ou "imunidades específicas" previstas na Constituição Federal.
O Tributo nasce da autolimitação da liberdade: reserva-se pelo contrato social um mínimo de liberdade intocável pelo imposto, garantido através dos mecanismos das imunidades e dos privilégios, que se transferem do clero e da nobreza para o cidadão; mas se permite que o Estado exerça o poder tributário sobre a parcela excluída pelo pacto constitucional.
Ricardo Lobo Torres
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS.
O presente articulado sobre as imunidades tributárias, busca antes de qualquer coisa, oferecer um panorama introdutório ao estudo das normas de exoneração tributária postas no Texto Constitucional.
Tem o texto função básica e didática. Por isso, evitou-se (na medida do possível) de forma proposital uma gama profunda de citações autorais e mesmo notas de rodapé. Voltou este autor sua atenção, para três 3 importantes (ainda que não somente) obras ligadas a temática eleita: Imunidades Tributárias – Teoria e análise da jurisprudência do STF, de Regina Helena Costa, São Paulo: Malheiros, 2001; Direitos Humanos e a Tributação – imunidades e isonomia, de Ricardo Lobo Torres, Rio de Janeiro: Renovar, 1995 e Curso de Direito Financeiro e Tributário, também de Ricardo Lobo Torres, 11ª ed. Rio de Janeiro, Renovar, 2004.
Com esta metodologia eleita, e desde já esclarecida ao leitor, pretendemos extrair o essencial que envolve as imunidades tributárias, seguindo ora fielmente ora margeando, o pensamento dos ilustres professores acima citados.
2. INTRODUÇÃO HISTÓRICA AO TEMA DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS.
No Estado Patrimonial (século XIII ao século XIX), as imunidades eram forma de limitação do poder da realeza, consistindo no impedimento de se tributar a nobreza e a igreja. Aliás, o poder fiscal era tripartido. Trata-se de uma autolimitação dos Estamentos que abre espaço a tributação pela realeza, reservando as suas liberdades em homenagem aos direitos imemoriais preexistentes à própria realeza, transferidos por aqueles Estamentos (grupos organizados com status jurídico próprio - igreja e senhorio) ao Rei. A idéia era de que a Igreja ajudava mais o reino com orações de que o soldado ou escudeiro com as armas.
No Estado Fiscal, a partir das grandes revoluções do século XVIII, (O Estado Fiscal é configuração específica do Estado de Direito) as imunidades deixam de ser forma de limitação do poder do Rei pela igreja e pela nobreza, para se transformar em limitação ao poder de tributar pela existência de direitos preexistentes dos indivíduos. No direito norte-americano a 14ª Emenda (1868) proclamava que nenhum Estado podia prejudicar os privilégios ou imunidades dos cidadãos do Estados Unidos. Na Alemanha, Itália, Espanha e Portugal as imunidades não são proclamadas no Texto Constitucional, sendo obra da legislação ordinária, e nas mais das vezes são proclamadas de forma genérica como isenção.
No Brasil as imunidades tributárias ingressam explicitamente na Constituição de 1891, arts. 9, 10 e 11. por influência de Rui Barbosa e do direito norte-americano. As imunidades no Estado de Direito aparecem ora como autolimitação da competência tributária (positivismo) ou como limitação do poder de tributar pela reserva dos direitos humanos. A primeira corrente adota a tese de que o poder tributário é ilimitado, gerando ele mesmo a sua autolimitação, através da supressão no próprio texto constitucional, da sua competência tributária. Ex: Amílcar de Araújo Falcão: para quem a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo. Conseqüências: confusão entre imunidade e não-incidência no Texto Constitucional, tese albergada pelo STF que fala também em imunidade como não-incidência qualificada.
A segunda corrente, entende que o tributo nasce da autolimitação da liberdade. É a liberdade que institui o tributo. Há um mínimo de liberdade reservada pelo contrato social, garantida através das imunidades. O espaço aberto ao tributo é o da publicidade, onde as relações sociais se desenvolvem entre o espaço privado do cidadão (família) e o espaço público dos órgãos governamentais, neste sentido o tributo adquire a dimensão de coisa pública. Ex: Ricardo Lobo Torres - as imunidades são limitações ao poder de tributar fundadas na liberdade absoluta (direitos das liberdades), tornando intocáveis pelo tributo certas pessoas e coisas, tendo por origem os direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto constitucional. A Constituição é fonte declaratória destes direitos inalienáveis, imprescritíveis e intributáveis.
3. INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS IMUNIZATÓRIAS.
Segundo Regina Helena Costa a interpretação deve ser efetuada de molde a efetivar o princípio ou liberdade por ela densificado, portanto, dar a eficácia a liberdade por ela protegida. Deve ser efetuada na exata medida para fazer exsurgir dela o valor albergado. Ao nosso sentir, o que está a dizer Regina Helena Costa é que não se trata nem de interpretação ampla e extensiva e nem de interpretação literal, mas sim de uma justa medida, lembramos aqui da mediania aristotélica como justo meio entre os extremos.
Para Ricardo Lobo Torres as imunidades por estarem vinculadas à proteção dos direitos fundamentais, reclama o predomínio do princípio in dubio pro libertate. A interpretação deve visar garantir os direitos de liberdade, sem se descurar dos princípios da idéia da justiça, em especial a capacidade contributiva. Deve-se se utilizar do pluralismo metodológico, equilibrando-se a liberdade com a justiça e a segurança jurídica.
Tanto o Supremo Tribunal Federal quanto alguns autores de nomeada defendem uma interpretação ampla para as imunidades, Amílcar de Araújo Falcão, Gilberto de Ulhôa Canto, Bernardo Ribeiro de Moraes, Sampaio Dória etc.
4. CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
As imunidades tributárias podem ser SUBJETIVAS OU PESSOAIS, aquelas outorgadas em função da natureza jurídica de determinadas pessoas ou entes, visa proteger determinadas pessoas que se dedicam à defesa das liberdades públicas. Nas imunidades subjetivas há também a participação do elemento objetivo (patrimônio, renda ou serviço) porém, de forma subalterna, secundária. Ex: imunidade recíproca dos entes da federação, autarquias, fundações instituídas e mantidas pelo poder público, templos, partidos políticos etc. (art. 150, VI, "a" e "c", e parágrafos 2º e 4º). Também estão presente os elementos subjetivos (editoras, empresas jornalísticas, etc), contudo, de forma secundária, somente para balizar corretamente a objetividade. Só se aplicam aos impostos diretos (IR, IPTU, ITR etc) segundo Lobo Torres. Regina Helena entende que deve abarcar quaisquer impostos. OBJETIVAS OU REAIS, são aquelas outorgadas em razão de determinados fatos, bens ou situações, imunizam coisas. Ex: livros, jornais e periódicos. Só se aplicam aos impostos indiretos (ICMS, IPI etc) segundo Ricardo Lobo Torres. Outras classificações ainda são abordadas por Regina Helena Costa, e.g, GENÉRICAS ou ESPECÍFICAS, ONTOLÓGICAS ou POLÍTICAS, INCODICIONADAS e CONDICIONÁVEIS.
5. IMUNIDADES DIFERENÇA NÃO-INCIDÊNCIA CONSTITUCIONAL
Para Ricardo lobo Torres as imunidades estão vinculadas aos direitos humanos da liberdade, e possuem caráter absoluto; já a não-incidência constitucional é um privilégio constitucional. À guisa de exemplos destes privilégios, podemos destacar os previstos nos artigos art. 150, VI, c e d (sindicatos, jornais e livros); art. 153, § 3º, III e 155, § 2º, X da CF (produtos industrializados exportados); art. 155, § 3º, (energia elétrica, combustíveis e minerais); art. 156, § 2º, I (incorporação de bens ao patrimônio das empresas); art. 184, 5º (transferências de imóveis para fins de reforma agrária).
6. IMUNIDADES NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Para Regina Helena Costa a CF 1988 contempla sete 7 hipóteses de imunidades genéricas (concernente tão-somente a impostos) e 23 vinte e três hipóteses de imunidades específicas, que se dividem em: 9 nove referentes a impostos, 12 doze relativas a taxas e duas 2 concernentes a contribuições.
7. PROIBIÇÃO DE CONFISCO (ART. 150, IV – CF).
A maioria dos autores enquadra a proibição de confisco como um princípio tributário e não como imunidade. Entendemos que dita proibição pode ser vista como uma imunidade. a proibição de confisco pode ser vista sob duas óticas. Como princípio tributário ela veda a tributação que ofenda a capacidade contributiva do contribuinte, i.e, que vai além da capacidade econômica do cidadão fiscal. Como imunidade, podemos dizer com Ricardo Lobo Torres, que a proibição de confisco é imunidade tributária de uma parcela mínima necessária (diálogo com o mínimo existencial) à sobrevivência da propriedade privada e da própria vida humana. A vida humana e a propriedade privada sendo direitos fundamentais (art. 5º CF), exibem como predicado a impossibilidade de ser atingidos em seus limites máximos pelo exercício do poder tributário.
O poder fiscal encontra suas raízes na autolimitação da propriedade. A proibição de confisco está conectada com a idéia do mínimo existencial e da capacidade contributiva. O mínimo existencial é imune ao tributo. Só há tributo onde há capacidade contributiva. A liberdade individual se abre ao poder de tributar na exata extensão de sua capacidade contributiva, onde não mais há capacidade contributiva há excesso, e o excesso é vedado pelo princípio da proibição de confisco.
8. IMUNIDADE - LIBERDADE DE TRÁFEGO (PESSOAS OU BENS)
– Art. 150, V, CF.Os autores não costumam enquadrar a liberdade de tráfego como imunidade. Ver Sacha Calmon Navarro Coelho e Luciano Amaro. Para Ricardo Lobo Torres trata-se de uma imunidade tributária prevista no art. 150, V, esta imunidade veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao TRÁFEGO de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.
É importante esclarecer que essa regra não impede a cobrança de impostos sobre a circulação econômica em operações interestaduais ou intermunicipais. O que ela proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a TRANSPOSIÇÃO (TRÁFEGO) DE FRONTEIRA interestadual ou intermunicipal. Preserva-se assim a LIBERDADE DE IR-E-VIR, aquela liberdade desvinculada de qualquer ato negocial. Imuniza a circulação territorial e não a circulação econômica.
O final do inciso V, do art. 150 da CF, cria uma ressalva, "ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público". O preceito em análise abre exceção em sua parte final para a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Portanto, o pedágio, não obstante onere (e nessa medida, limite) o tráfego, é lícito. Pedágio é Tarifa ou tributo ? Em nosso entender pedágio é tarifa e não tributo consoante artigo 175, inciso III da Constituição Federal.
9. IMUNIDADE RECÍPROCA DOS ENTES DA FEDERAÇÃO
– Art. 150, VI, a, CF.A imunidade recíproca surgiu no direito positivo com a primeira Constituição Republicana, que adotou a forma federativa de Estado (CF, 1891, art. 10). Atualmente, o art. 150, VI "a" da CF de 1988 aduz que as entidades políticas (União, Estados e Municípios), não podem fazer incidir normas de impostos umas em face de outras. Estão protegidos pela imunidade o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades, e de suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
A questão da finalidade essencial prevista no § 2º do art. 150, só se aplica as autarquias e as fundações públicas. Finalidade essencial é tudo quanto for de caráter instrumental ou funcional da autarquia ou fundação, no que diz respeito ao patrimônio, bens e serviços empregados como meio de desempenho dos serviços públicos ou atividades-fins de competência específica do governo que a instituiu.
Segundo o § 3º do art. 150 da CF, a imunidade não se aplica ao promitente comprador do imóvel, o que é razoável e vem do direito anterior, sem modificação. O imóvel objeto de compra e venda na realidade sai do patrimônio do promitente vendedor (entidade imune) e se integra ao patrimônio do promitente comprador, que não possui imunidade. O § 3º veda a imunidade nas hipóteses de exploração de serviço público, se materializar através de empresas privadas na qualidade de concessionárias ou permissionárias de serviços públicos em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, pelo simples fato de que estas exploram economicamente a prestação do serviço público. Ao contrário, se for uma empresa estatal delegatária do serviço público na forma do art. 175 da CF, criada por lei (art. 37, XIX, CF) na forma de uma empresa pública ou sociedade de economia mista, que recebeu a outorga legal para prestação do serviço, cuja competência é da pessoa política que a criou (art. 21, X CF), no exercício desta descentralização administrativa (longa manus), como expediente para garantir maior eficiência na prestação de serviços públicos (art. 37, caput, CF), exerce atividade de direito público, logo estará acobertada pela imunidade prevista no art. 150, VI, a, CF independente do nomem juris de sua remuneração. Ricardo lobo Torres entende que a imunidade não se aplica a empresa pública cujos serviços forem remunerados por tarifas com fulcro no art. 150, 3º da CF.
NO RE.407.099/RS, cujo relator foi o Min. Carlos Velloso, o STF entendeu pela imunidade da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, por tratar-se de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. Na ocasião salientou-se a diferença entre empresa pública prestadora de serviço público (art. 37, § 6º) e empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia (art. 173, § 1º).
9.1. IMPOSTOS ALCANÇADOS PELA IMUNIDADE.
Segundo Ricardo Lobo Torres a imunidade recíproca abrange os impostos diretos que atingem economicamente o patrimônio (IPTU, causa mortis e doação, intervivos, ITR), a renda (imposto de renda, IOF) e os serviços (ISS), bem como CPMF. Já nos casos de ICMS e IPI (impostos indiretos) não há falar-se em imunidade recíproca, estejam eles na condição de vendedores ou compradores de mercadorias. Súmula 591 STF: A imunidade ou isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados. Para Regina Helena Costa a imunidade recíproca deve abarcar quaisquer impostos, sejam diretos ou indiretos que possam afetar o patrimônio, a renda ou os serviços do ente dela beneficiário.
9.2. ENTE PÚBLICO E A CONDIÇÃO DE RESPONSÁVEL.
O art. 9º, §1º do CTN diz que a condição de imune não exclui a qualidade de responsável naqueles casos em que lhe caiba reter na fonte, e não dispensa também os imunes a prática de atos legais assecuratórios do cumprimento de obrigações por terceiros. Para Regina Helena Costa a norma citada é perfeitamente constitucional porque os entes imunes podem ser sujeitos passivos indiretos, nas modalidades de responsabilidade e substituição, porquanto tais situações não vulneram a capacidade econômica deles, nem tampouco agridem a sua autonomia. Ricardo Lobo Torres também concorda que eles possam ser responsáveis ou agentes de retenção dos impostos. Ormezindo Ribeiro de Paiva discorda, pois segundo ele não se trata de um simples obrigação acessória, mas sim do cumprimento de uma obrigação principal, neste caso a possibilidade de sanções a uma pessoa jurídica de Direito Público e a forma de se promover a execução da dívida seriam problemas de delicada solução.