INTRODUÇÃO
O objeto do nosso estudo pertence ao âmbito do Direito Tributário e está relacionado à competência tributária municipal para efeito de recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS).
Com o advento da Constituição Federal (CF) de 1988, os municípios passaram a ser partes integrantes da Federação, possuindo sua própria autonomia administrativa, financeira e política. Esta autonomia política é que reflete a capacidade dos municípios de poder instituir e arrecadar tributos na sua esfera de competência.
Verificamos que nesse momento histórico de verdadeira "guerra fiscal" entre as entidades de direito público interno, o Imposto sobre Serviço (ISS), se constitui em preciosa fatia da arrecadação municipal. E é esse justamente um dos motivos que nos levou a tratar do tema: a abordagem de um imposto pouco comentado, que possui muitas zonas cinzentas em suas raízes, mas que tem papel relevante na arrecadação dos municípios.
Iniciamos nosso estudo com uma breve retrospectiva histórica do referido imposto, implantado pela Emenda Constitucional (EC) nº 18, de 1965 que, inovando, lançou o novo imposto, ISS, em substituição a outros tributos previstos até então na legislação. Analisamos a seguir, o seu desenvolvimento em relação ao Decreto-lei 406/68, na redação dada pela Lei Complementar 56/87 e seu acolhimento pela Constituição Federal de 1988.
Passamos a desenvolver o imposto numa análise de sua estrutura atual, bem como a sua aplicação frente ao disposto na legislação infraconstitucional, qual seja, o Decreto-lei 406/68 e suas alterações posteriores, inclusive em consonância com as inovações trazidas pela Lei Complementar (LC) nº 116 de 31 julho de 2003.
O cerne da questão do presente estudo, envolve a busca para bem identificar qual é o local mais adequado a ser considerado para efeito de recolhimento do ISS.
Pois, observamos que o Decreto-lei 406/68, considera como local da prestação de serviço para efeito de recolhimento do ISS, como regra, o do Município onde está o estabelecimento ou domicílio do prestador, conforme disposto no artigo 12, in verbis:
"a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;
c) no caso de serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada."
Diante da regra contida no dispositivo legal retro, sem contudo, perder de vista os liames constitucionais, questionamos qual é, efetivamente, o município competente para arrecadar o imposto.
Sobre o assunto, observamos que renomados autores entendem que o município mais adequado para o recolhimento do imposto pelo contribuinte, seria o previsto no Decreto-lei 406/68 art. 12 "a", isto é, aquele onde está situado o estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço. Em contrapartida, encontramos outros doutrinadores que sustentam "contra legem", que o devido local para recolhimento do imposto seria o município onde ocorrer a efetiva prestação de serviço.
Apesar da divergência entre os doutrinadores, o Superior Tribunal de Justiça tem se posicionado a favor dos últimos, entendendo que o dispositivo legal vigente deixa margem para a prática de fraudes imensamente prejudiciais aos municípios e, no intuito de frustrar tais fraudes, tem decidido que é competente para a cobrança do ISS, o município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento ou domicílio do prestador.
Nessa linha, a recente a Lei Complementar nº 116/2003 revogou o art. 12 do Decreto Lei nº 406/68 acima mencionado, mas manteve a norma nele contida.
Sobre a questão, nosso entendimento vai de encontro àquele que tem sido reiteradamente manifestado pelo Tribunal, objetivamos portanto, a final demonstrar que maior razão assiste ao Superior Tribunal de Justiça, muito embora esse entendimento seja contrário à norma legal.
Todavia, não temos a pretensão de inovar ou tampouco esgotar o assunto, mas levantar alguns aspectos que possam favorecer o melhor esclarecimento desta questão e, principalmente, despertar a reflexão sobre o problema que se apresenta, acreditando ser a justiça, o objetivo maior de todos os estudiosos do Direito, em qualquer categoria (estudantes, professores, mestres, advogados, promotores, juízes), pois somos todos responsáveis pela concretização da tão almejada justiça e, por via de conseqüência, da paz e harmonia social.
I - ASPECTOS GERAIS
1-)TRIBUTO
1.1 -) Conceito
O Código Tributário Nacional (CTN), define tributo como in verbis:
"Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
O doutrinador Luciano Amaro evidencia este conceito, apresentando os principais elementos caracterizadores do tributo:
"a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com o qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo a obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação "instituída em lei’), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo." (AMARO, 1999, p. 18)
1.2 -) Classificação:
De acordo com a Constituição Federal de 1988 e o art. 5º do Código Tributário Nacional, são espécies de tributos: os impostos, as taxas e contribuições de melhoria. Contudo, além destes, temos outras figuras tributárias que também se encaixam como tributos previstos somente na Constituição Federal, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios.
1.2.1 -) Imposto:
O Código Tributário Nacional, define imposto, como in verbis: "Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte."
O imposto tem como principais características: a compulsoriedade – pois é de pagamento obrigatório; é pecuniário – deve ser pago em dinheiro; é uma receita derivada – obtida do contribuinte pelo emprego da soberania do Estado e, por último, é um tributo unilateral, pois não há uma contraprestação do Estado pelo pagamento do imposto.
1.2.2 -) Taxas:
As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível (CF, art.145, II; CTN, art. 77).
Diferencia-se o imposto da taxa à medida que, nesta, existe uma contraprestação do Poder Público para com o contribuinte, o que não existe naquela.
1.2.3 –) Contribuição de Melhoria:
O art. 145, inciso III, da Constituição Federal permite a cobrança de contribuição de melhoria, decorrentes de obras públicas.
Somente poderá ser cobrado este tributo, se ocorrer a efetiva melhoria, isto é, a valorização do imóvel, decorrente da obra pública. Este tributo se diferencia dos demais, porque é o único decorrente das referidas obras.
1.2.4 -) Contribuições:
A Constituição Federal, estabelece em seu art. 149, in verbis:
"Compete exclusivamente a União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições que alude o dispositivo.
Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social."
Segundo a doutrina, à luz desse dispositivo legal, é possível dividir em três as espécies de contribuições:
a) as contribuições sociais – que revelam a atuação dos entes políticos de direito público, destinadas a financiar com recursos orçamentários, vários setores da ordem social.
b) as contribuições para intervenção no domínio econômico – são aquelas que destinam-se a instrumentar a atuação da União, financiando os custos e encargos pertinentes.
c) as contribuições no interesse de categorias – que são tributos destinados ao custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e representativas de categorias econômicas ou profissionais, que exercem funções legalmente reputadas como de interesse público.
1.2.5 –) Empréstimos Compulsórios:
O empréstimo compulsório é o ingresso de recursos temporários nos cofres da União (CF, art. 148, I e II), podendo ser instituído por lei complementar em duas hipóteses:
"Art. 148. (...)
I - para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II -no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
(...)."
Os recursos inerentes aos empréstimos compulsórios devem, necessariamente ser utilizados sobre a finalidade para o qual foram instituídos. Neste sentido, vale invocar o pensamento do tributarista Vittorio Cassone (1994, p. 69) ao ensinar que: "o produto de sua arrecadação deve estar vinculado à despesa que lhes fundamentou a instituição (art. 148 § único), sob pena de ser considerado inconstitucional."
2-) COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 –) Conceito
A competência tributária é a aptidão para criação de tributos, dentro de certos limites.
Esse mesmo ensinamento, vamos encontrar nos escritos de Luiz Emigdio (1997, p.253), para quem o conceito de competência tributária se resume em "a parcela do poder de tributar conferida pela Constituição a cada ente político para criar tributos."
De tal forma, possuem competência tributária a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, cada qual dentro dos limites estabelecidos pela Constituição Federal.
2.2 –) Modalidades
A competência tributária pode ser dividida em três modalidades: a privativa – que é a competência para União, Estados, Distrito Federal e Municípios criarem tributos com exclusividade; b) a residual – é a competência atribuída a União para criar impostos, sobre situações não previstas; c) a comum – que é a aquela atribuída a todos os entes políticos igualmente, dependendo no entanto, para seu exercício, do atendimento de certos requisitos.
A Constituição outorgou à União competência para criar impostos sobre as situações previstas no art. 153, in verbis:
"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar."
Aos Estados e Municípios foi atribuída competência para instituir impostos sobre situações descritas no art. 155, in verbis:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada ao caput pela Emenda Constitucional nº 03/93)"
Aos Municípios e ao Distrito Federal foi conferido o poder para tributar situações previstas o art. 156, in verbis:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada ao inciso pela Emenda Constitucional nº 03/93)"(grifo nosso)
No que diz respeito aos impostos federais, prevê a Constituição a partilha do IOF – Imposto sobre Operações e Crédito, Câmbio, Seguro, ou Relativos a Títulos ou Valores Imobiliários, incidente sobre ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, é totalmente repassado, cabendo 30% para o Estado, o Distrito Federal ou Território de origem, e 70% para o Município de origem (art. 153, § 5º). O IR – Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza, incidente sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, por suas autarquias e por fundações que instituírem e mantiverem, pertence ao Estados, ao Distrito Federal ou aos municípios, respectivamente (art. 157, I e 158, I). Vinte por cento do que, a União arrecadar com impostos novos, criados nos termos do art. 154, I, pertence aos Estados e Distrito Federal (art. 157, II). Aos Municípios pertence ainda 50% do produto do ITR – Imposto sobre a Propriedade Rural (art. 158,II). Do produto do IR (que remanescer após a destinação prevista nos art. 157, I e 158, I) e do IPI –Imposto sobre Produtos Industrializados parcela substancial (47%) é entregue pela União para fundos de participação dos Estados, Distrito Federal e Municípios e programas de financiamento regionais (art. 159, I e § 1º). Do IPI há, ainda, a destinação de10% aos Estados e ao Distrito Federal, na proporção de suas exportações de produtos industrializados (art. 159,II).
Quanto aos impostos estaduais, há o rateio da arrecadação do imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA, cabendo 50% aos Municípios (art. 158,III), e do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações se serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações – ICMS, de que 25% pertence aos Municípios (art. 158,IV). Parte do produto da arrecadação do IPI que a União entrega aos estados, nos termos do art. 159, II, é repassada destes para os Municípios (art. 159, § 3º).
3-) OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1 –) Conceito
Obrigação é a relação jurídica pela qual uma pessoa (credora) tem o direito de exigir de outra (devedora) uma prestação.
Nessa mesma linha, vamos encontrar o ensinamento do ilustre professor Rubens Gomes de Souza, para quem:
"Obrigação é o poder público por força do qual uma pessoa ( sujeito ativo) pode exigir de outra ( sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa ( objeto da obrigação) em virtude de uma circunstância reconhecida pelo direito como produzindo aquele efeito ( causa da obrigação)." (Souza, 1960, p. 60)
Adaptando o conceito genérico de obrigação, esse mesmo autor define que:
"Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado( sujeito ativo) pode exigir do particular ( sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa ( objeto da obrigação), nas condições definidas pela lei tributária ( causa da obrigação)." (Ibid. p.61)
No mesmo sentido, vale transcrever o ensinamento extraído da obra do grande mestre Vittorio Cassone, ao definir obrigação tributária como :
"o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), em virtude desta ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela uma certa quantia em dinheiro denominado tributo." (Cassone, 1994, p. 55)
Portando, podemos afirmar que a obrigação tributária é a relação jurídica pela qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, na qualidade de sujeito ativo da obrigação, pode exigir do contribuinte, denominado sujeito passivo da obrigação, uma prestação tributária positiva ou negativa. Positiva, quando manifesta que o sujeito passivo tem o dever de dar ou fazer alguma coisa, e negativa, quando implica em abster-se, isto é, em não fazer determinada coisa.
3.2 –) Elementos
São elementos essenciais da obrigação tributária:
a) Sujeito ativo : "é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento" (CTN, art. 119); isto é, o Estado, comumente designado como "fisco".
b) Sujeito passivo : "é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária" - que pode ser tanto denominada de contribuinte ou responsável (CTN, art. 121). O art. 122 do CTN traz a figura do sujeito passivo da obrigação acessória como sendo a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto.
c) Objeto : é o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa a que está subordinado o sujeito passivo.
d) Causa : é a razão jurídica que fundamenta o direto do sujeito ativo de exigir do sujeito passivo a prestação que constitua objeto da obrigação.
3.3 –) Espécies
A obrigação tributária, segundo o art. 113 do Código Tributário Nacional – CTN, pode ser de duas espécies: principal ou acessória.
a)Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113 § 1º ).
b)Obrigação tributária acessória é aquela que decorre da legislação tributária e tem por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art 113 § 2º).Consiste em geral, numa obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa.
3.4 –) Previsão legal da obrigação tributária
A obrigação principal, bem como a acessória, decorre da legislação tributária. Significa que ambas têm como pressuposto a ocorrência de um fato legalmente definido, ou seja, fato gerador.
Cabe ressaltar que o Código Tributário Nacional, no § 2º do art. 113, ao dispor que as obrigações acessórias decorrem de legislação tributária, está referindo-se ao conceito amplo de legislação tributária contido no artigo 96, in verbis:
"Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versam, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes."
Portanto, conclui-se que a obrigação tributária principal deve ser prevista em lei *, enquanto que a obrigação acessória pode decorrer, além da lei, também de atos administrativos, tais como decretos regulamentares e instruções normativas.
(* "Ato normativo do Parlamento Sancionado pelo Executivo ou promulgado pelo próprio Legislativo, na falta de sanção oportuna ou no caso de rejeição do veto". (BALEEIRO, 1990, p. 402 )
4-) FATO GERADOR
4.1 –)Conceito
O fato gerador é a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determina a incidência do tributo. A lei divide o fato gerador da obrigação principal, da acessória.
Fato gerador da obrigação principal é situação definida em lei, como necessária e suficiente para sua ocorrência (CTN, art. 114). Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou abstenção de ato que não configure obrigação principal (CTN, art. 115).
4.2 –) Elementos
Os elementos do fato gerador são os seguintes:
a) objetivo – corresponde à situação prevista em lei para que, ocorrendo, fazer com que a obrigação tributária, prevista abstratamente na lei se concretize.
b) subjetivo – referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;
c) espacial – pelo qual a lei aplicável será aquela vigente no lugar onde ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102);
d) temporal – pelo qual se determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em conseqüência, a lei que a disciplinará será a vigente naquele determinado momento (CTN, art. 144);
e) quantitativo – que constitui expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a ser paga.