SUMÁRIO: 1. Apontamentos gerais; 2. Fato gerador e base cálculo. 3. Funções da base de cálculo. 4. Fato gerador e capacidade contributiva. 5. Classificações do fato gerador. 6. O fato gerador é uma "situação definida em lei" art. 114 do CTN. Há ausência do elemento vontade na formação do fato gerador tributário. 7. Momento da ocorrência do fato gerador e tributação dos ilícitos.
Escondidas no silêncio da biblioteca, mascarados pela escura monotonia das capas, todas as palavras estavam lá, esperando que eu as decifrasse. Eu sonhava me enfurnar naqueles corredores poeirentos, e nunca mais voltar.
Simone de Beauvoir
1. Apontamentos gerais.
Ricardo Lobo Torres [1] lembra que,
O CTN e a maior parte da doutrina brasileira empregam a expressão "fato gerador" para designar assim a situação abstrata definida em lei como a sua ocorrência no plano concreto. Em língua portuguesa não há expressões que indique, sem ambigüidade, a dimensão normativa e a concreta do fato gerador.
Aliás, segundo ele [2]
em outros idiomas a expressão também é ambígua: fait générateur em francês, hecho imponible em espanhol e fattispècie em italiano compreendem simultaneamente o abstrato e o concreto. Só o alemão, pela sua opulência vocabular, possui dois termos distintos: Tatbestand, que é a situação genérica, e Tatsache, que corresponde ao fato concreto; mas a legislação e a doutrina germânicas, apesar disso, confundem muitas vezes os dois conceitos.
Em nosso livro Fundamentos do Dever Tributário, nos valemos ao revés de "fato gerador" da expressão fatispécie econômica, como representativa daquele fato que se realiza no mundo concreto, e que ao realizar-se, é juridicizado pela norma tributária. [3]
Amílcar Falcão [4] sustenta ser o fato gerador da obrigação tributária um fato jurídico em sentido estrito, afirmando não ser ele para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico. Neste sentido, ainda segundo o mesmo Amílcar Falcão, o fato gerador constitui-se em um critério, um índice ou um indício para aferição da capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui. Em outras palavras, em sua essência o fato gerador é um fato econômico, ao qual o direito empresta relevo jurídico.
Porém, alerta Falcão, o fato gerador não é simplesmente um fato econômico, dizer isso, seria incorrer em erro. Os fatos políticos, econômicos, sociais em geral, ou mesmo do mundo físico, quando juridicizados pelo Direito passam a conceituar-se como fatos jurídicos.
Entretanto, o que é interessante frisar na dicção de Amílcar Falcão, é que o aspecto do fato gerador que o legislador tributário considera importante para qualificá-lo é a sua idoneidade ou aptidão para servir de ponto de referência, de metro, de indicação para que se afira a capacidade econômica ou contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária.
Para Adílson Rodrigues Pires [5] "fato gerador" é, portanto,
qualquer manifestação positiva e concreta da capacidade econômica das pessoas, observada pelo legislador tributário, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o nascimento da obrigação tributária principal, quando se verificar, na prática, a sua ocorrência.
De Alagoas, sobressaem importantes estudos de Marcos Bernardes de Mello, — profundo conhecedor da obra de Pontes de Miranda — a respeito do fato jurídico (fato gerador) na teoria geral do direito. Escreve Marcos Bernardes de Mello [6]:
No trato do direito há necessidade de que tenhamos sempre essa distinção entre o fáctico, enquanto apenas fáctico, e o jurídico, que é constituído pelo fáctico já adjetivado [7] pelas normas jurídicas, porque, conforme refere Pontes de Miranda (Tratado de Direito Privado, I 3-4) por falta de atenção aos dois mundos muitos erros se cometem e, o que é mais grave, se priva a inteligência humana de entender, intuir e dominar o direito.
Discorrendo sobre o fato gerador nominando-o como suporte fáctico assinala Pontes de Miranda [8]
o suporte fáctico da regra jurídica, isto é, aquele fato, ou grupo de fatos que o compõe, e sobre o qual a regra jurídica incide, pode ser da mais variada natureza: por exemplo, a) o nascimento do homem, b) o fato físico do mundo inorgânico, c) a doença (...) É incalculável o número de fatos do mundo, que a regra jurídica pode fazer entrar no mundo jurídico – que o mesmo é dizer-se tornar fatos jurídicos. Já aí começa a função classificadora da regra jurídica: distribui os fatos do mundo em fatos relevantes e fatos irrelevantes para o direito, em fatos jurídicos e fatos ajurídicos.
Ou, na linguagem de Marcos Bernardes de Mello [9],
quando aludimos a suporte fáctico estamos fazendo referência a algo (= fato, evento ou conduta) que poderá ocorrer no mundo e que, por ter sido considerado relevante, tornou-se objeto da normatividade jurídica. Suporte fáctico, assim, é um conceito do mundo dos fatos e não do mundo jurídico, porque somente depois que se concretizam (= ocorram) no mundo os seus elementos, é que, pela incidência da norma, surgirá o fato jurídico e, portanto, se poderá falar em conceitos jurídicos.
O aspecto material (fato-indício de riqueza), é um dado fáctico fundamental para compositura do fato gerador, e sua ausência influi na própria existência ou inexistência do fato jurídico tributário, isto é, em caso da presença real do aspecto material do fato gerador, dá-se a suficiência do fato gerador e por conseguinte, a incidência da norma tributária, cujo efeito é o surgimento do fato jurídico tributário, que por sua vez produz como eficácia jurídica o nascimento do dever tributário, que é uma relação obrigacional como já vimos de ver.
No caso inverso, ou seja, inexistência do aspecto material do fato gerador, dá-se a insuficiência do fato gerador e por conseqüência, não ocorre a incidência da norma tributária, e não há falar-se em fato jurídico tributário e muito menos em obrigação tributária.
2. Fato gerador e base de cálculo.
O fato gerador é o aspecto material da hipótese de incidência tributária. Junto com a base de cálculo
forma aquilo que Paulo de Barros Carvalho chama de tipologia tributária [10]. Segundo o CTN em seu art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador. Porém, acrescentamos a base de cálculo a este raciocínio com supedâneo nos arts. 145, § 2º e 154, I, ambos da CF, que demonstram a importância da base de cálculo, e logo, da tipologia tributária como critério constitucional para determinação da natureza do tributo. Ouçamos Paulo de Barros Carvalho,
No direito positivo brasileiro, o tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo. Ao binômio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferençar as espécies tributárias entre si, sendo também operativo dentro das próprias subespécies. [11]
Já para Alfredo Augusto Becker é a base de cálculo confere a natureza jurídica do tributo e não o binômio fato gerador/base de cálculo como quer Paulo de Barros Carvalho. Ouçamos Becker,
104. CRITÉRIO OBJETIVO E JURÍDICO PARA DETERMINAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA (gênero e espécie) DO TRIBUTO – Demonstrar-se-á que o critério objetivo e jurídico é o da base de cálculo (base imponível). Este, sempre e necessariamente, é o único elemento que confere o gênero jurídico do tributo. Noutras palavras, ao se investigar o gênero jurídico do tributo, não interessa saber quais os elementos que compõem o pressuposto material ou quais as suas decorrências necessárias, nem importa encontrar qual o mais importante daqueles elementos ou decorrências. Basta verificar a base de cálculo; a natureza desta conferirá, sempre e necessariamente, o gênero jurídico do tributo. [12]
Para Geraldo Ataliba a base de cálculo, chamada por ele de base imponível,
é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, que a lei qualifica com a finalidade de fixar critério para determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur. [13]
3. Funções da base de cálculo
Para Paulo de Barros Carvalho são três: 1)- função mensuradora: medir as proporções econômicas do fato gerador; 2)- função objetiva: compor a específica determinação da dívida articulando-se com a alíquota; 3)- função comparativa: confirmar ou infirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária. [14]
É de alvitre frisar ainda com relação a base de cálculo, que a norma tributária ao mesmo tempo em que juridiciza [15] por qualificação o fato gerador tornando-a fato jurídico tributário, também juridiciza a base de cálculo deste mesmo fato gerador por quantificação, visando medir o quantum a ser tributado através da avaliação da base de cálculo.
Explicando mais: a norma tributária irradia plexos de juridicizações, ou seja, por um lado juridiciza a materialidade do fato gerador ocorrido no mundo real (qualificação jurídica), e por outro lado, juridiciza a mesma materialidade, só que desta feita, colhendo-a por outra perspectiva, quantificando a base de cálculo (quantificação jurídica), mensurando a grandeza econômica do fato gerador que sofreu o impacto da incidência.
Discorrendo sobre os plexos de juridicizações irradiados pela norma tributária, leciona Paulo de Barros Carvalho,
a base de cálculo projeta-se sobre a mesma porção factual, recortada no suporte fáctico pela hipótese tributária (Fjt), mensurando o fato que sofreu o impacto da incidência (Fbc). A parcela comum, no caso do imposto, há de ser a atividade do particular ou de alguém a ele assimilado, de tal modo que tanto o enunciado da hipótese, como o da base convirjam para o mesmo ponto. Tratando-se de taxa, em que se requer, com assomos de absoluta necessidade, uma atuação do Estado, seja ela expressa na prestação de serviços públicos ou no exercício de poder de polícia, o enunciado da base de cálculo deverá coincidir com o factum da atuação estatal, previsto no antecedente normativo, dimensionando-lhe de alguma forma e por algum padrão compatível. [16]
Reafirmando mais. A perspectiva dimensível da base de cálculo há de ser uma medida efetiva do fato gerador, recolhida como tal pela norma tributária. Não será qualquer porção, ainda que retirada do mesmo fato gerador, que servirá como aspecto quantificador, é imprescindível do ponto de vista, inclusive, constitucional, que haja uma perfeita conexão entre o fato gerador descrito pela hipótese tributária e a grandeza econômica recortada do próprio fato gerador para servir como base de cálculo do tributo.
Vale aqui o chamamento de Geraldo Ataliba,
Efetivamente, não é possível que um imposto sobre o patrimônio tenha por base imponível a renda de seu titular. Tal situação - essencialmente teratológica - configuraria um imposto sobre a renda, e não sobre o patrimônio". [17]
Reconhecendo a importância do estudo da quantificação da base de cálculo para o estudo da natureza do dever tributário, Rubens Gomes de Souza foi rigoroso quando disse que,
se um tributo, formalmente instituído como incidindo sobre determinado pressuposto de fato ou de direito, é calculado com base em uma circunstância estranha a esse pressuposto, é evidente que não se poderá admitir que a natureza jurídica desse tributo seja a que normalmente corresponda à definição de sua incidência. Assim, um imposto sobre vendas e consignações, mas calculado sobre o capital da firma, ou sobre o valor de seu estoque, em vez de o ser sobre o preço da mercadoria vendida ou consignada, claramente não seria um imposto sobre vendas e consignações, mas um imposto sobre o capital ou sobre o patrimônio.
Continua Rubens Gomes de Souza,
Por outras palavras, a ordem normal das coisas é que o pressuposto material ou jurídico da incidência defina a natureza do tributo e determine a escolha da sua base de cálculo. Mas, quando a base de cálculo adotada pela lei fiscal seja incompatível com o pressuposto material ou jurídico da incidência, então a ordem normal das coisas se inverte, a natureza jurídica do tributo passa a ser determinada pela base de cálculo, e não pela definição legal da incidência. Esta última, fica, assim, reduzida a uma simples afirmação vazia de sentido, porque desmentida pela determinação legal de se calcular o tributo sobre circunstâncias outras, que com ela não tenham relação, ou que dela não decorrem necessariamente. [18]
Diante destas citações de Rubens Gomes de Souza, resta clara a aproximação de seu pensamento ao de Alfredo Augusto Becker, conferindo à base de cálculo o caráter de elemento decisivo para definição da natureza tributária da obrigação compulsória.
Reflexões desta natureza trazem à tona a importância do estudo destas duas proposições seletoras do real — para o conhecimento da natureza jurídica do dever tributário — quais sejam ? A que qualifica o fato gerador e a que quantifica a base de cálculo deste mesmo fato gerador.
4. Fato gerador e capacidade contributiva.
São conceitos inseparáveis para legitimidade do nascimento da obrigação tributária. O fato gerador há que observar a capacidade contributiva do contribuinte, e lembremos mais uma vez, que a capacidade contributiva é distinta da capacidade econômica; esta é um plus em relação aquela.
José Marcos Domingues de Oliveira bem observa que os tributos no ordenamento jurídico brasileiro ou são fundados na capacidade contributiva (capacidade econômica) ou são graduados pela capacidade contributiva dos contribuintes.
É advertência dele [19]
"O princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto e critério de graduação e limite do tributo, aplica-se não só ao imposto mas também às demais espécies tributárias, pois em todas elas trata-se de retirar recursos econômicos dos particulares para transferi-los ao setor público. É a sua força econômica que dirá da possibilidade do seu concurso para a manutenção do Estado.
Os tributos fundados (cujas fatos geradores são índices de riqueza econômica) na capacidade contributiva são: os impostos, as contribuições sociais, os empréstimos compulsórios e as contribuições de melhorias. Os tributos graduados pela capacidade contributiva são as taxas (de serviço e de polícia).
Os tributos fundados na capacidade contributiva, sofrem a incidência do princípio já na própria descrição do fato gerador que será sempre um vender mercadoria, ser proprietário de imóvel, obter vantagem imobiliária etc. Os tributos fundados na capacidade contributiva também podem ser graduados por ela, como sói acontecer nas alíquotas diferenciadas (seletividade do IPI), progressividade do imposto de renda, do IPTU etc. [20]
Já os tributos graduados pela capacidade contributiva, são exceções à regra geral de que o fato gerador é um fato econômico (fato do contribuinte), isto porque, as taxas têm como fato gerador um fato da administração pública (fato do Estado) — o serviço público, e não uma manifestação de riqueza do contribuinte — razão pela qual o princípio da capacidade contributiva repercute na graduação da quantificação do correspondente dever tributário (vejamos alguns exemplos de graduação na qualificação da fatispécie de taxas, no dizer de Domingues de Oliveira: bases de cálculo ou alíquotas variáveis em função de situações subjetivas do contribuinte, conexas com o custo dos serviços públicos, como a área do estabelecimento do contribuinte sujeito a licença de localização ou inspeção, o número de cômodos de imóvel residencial do contribuinte destinatário de coleta de lixo ou esgoto domiciliar, a sofisticação de equipamento sujeitos a registro ou aferição, etc). [21]
Consentâneo com as premissas até agora adotadas (qual seja: a capacidade econômica influencia todos os tributos do ordenamento jurídico), é também o entendimento de Flávio Bauer Novelli [22], quando acentua:
Como se sabe, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, assim nacional como estrangeira (e entre nós, assinale-se, a despeito da imperfeita dicção do preceito constitucional), parece prevalecer a opinião segundo a qual estão sujeitos ao limite constitucional da capacidade contributiva, todos os tributos, e, por conseguinte, também a taxa.
Nesta direção, para Flávio Bauer Novelli,
os tributos materialmente se fundam, não na regra da vantagem individual, mas, no princípio da proporcionalidade e igualdade de sacrifício, em suma, fundam-se, substancialmente, no princípio da capacidade contributiva, ou seja, no princípio da aptidão econômica do sujeito para suportar a carga tributária.
Apesar de presente em todos os tributos do sistema nacional, consoante já visto, a capacidade contributiva se manifesta com maior plenitude na fato gerador impostos, porquanto estes possuem como fato gerador um fato do contribuinte, i.e, fatos/eventos ou condutas que são indicadores de um signo presuntivo de riqueza independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
5. Classificações do fato gerador.
Os fatos geradores em função do tempo de sua ocorrência podem ser classificados em:
1)- Instantâneo, num único ato ou contrato, ou operação realizada, que a cada vez que realizada no mundo real, implica a realização de um fato gerador. Repete-se tantas vezes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo. A lei nova não poderá incidir, portanto, sobre os fatos geradores instantâneos. Ex: IR retido na fonte, ICMS, imposto sobre importações.
2)-Periódicos, sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo, não ocorrem hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término do qual se valorizam "n" fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. Ex: Imposto sobre a renda.
3)-Continuado, sua realização se dá de forma duradoura, e pode manter-se estável ao longo do tempo, a matéria tributável tende a permanecer, existindo hoje e amanhã. Ex: IPTU, IPVA. O ITBI é de fato gerador instantâneo e não continuado.
Paulo de Barros Carvalho critica essa classificação do fato gerador em função do tempo de sua ocorrência, sustentando que todos os fatos geradores são instantâneos. [23]
falar em "fatos" que não sejam instantâneos é, sob qualquer color, inadequado e incongruente, visto que todo o evento, seja ele físico, químico, sociológico, histórico, político, econômico, jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e tempo (instante). (24)