SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO 2. CONCEITO DE TRIBUTO 3. ESPÉCIES DE TRIBUTO 4. PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 5. DA MEDIDA PROVISÓRIA ANTES E DEPOIS DA EMENDA CONSTITUCIONAL 32/2001 6. DA MEDIDA PROVISÓRIA E A INSTITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS 7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
"A paixão peverte os Magistrados e os melhores
homens: a inteligência sem paixão - eis a lei".
Aristóteles
1. INTRODUÇÃO
Nestes quase dezessete anos de Constituição Democrática (1988-2005), temos presenciado a praxis presidencial republicana de governar o país através de Medidas Provisórias. O que assistimos hoje, de fato, é uma desenfreada pretensão governamental em disciplinar toda e qualquer matéria jurídica, ferindo não só a própria Constituição, que exige os requisitos de urgência e de necessidade, como os princípios constitucionais que regem todos e quaisquer campos do Direito.
De fato, como bem observa ROSENICE DESLANDES,
"No Brasil de hoje, procura-se resolver problemas econômicos com a prepotência do intervencionismo desenfreado, mediante mecanismos compulsórios que terminam por levar a sociedade a arcar com o ônus de financiar a extravagância e a incompetência oficial" [1].
Foi com o escopo de analisar a descontrolada utilização deste instrumento introdutor de normas – Medida Provisória – especialmente no que tange à matéria tributária e a afronta a certos princípios constitucionais e direitos e garantias fundamentais que tal utilização acarreta, que me propus a pesquisar a matéria.
O trabalho inicialmente propunha demonstrar a inconstitucionalidade da instituição e majoração de tributos através de Medida Provisória, devido, dentre outros fatores, ao desrespeito aos princípios constitucionais tributários da legalidade, anterioridade e segurança jurídica, além da incompatibilidade entre a natureza do instituto e a matéria tributária. Esta proposta surgiu em meados do ano de 2001.
Mas em 11 de setembro de 2001, enquanto o mundo assistia à queda das torres gêmeas, a ordem jurídica brasileira foi brindada pelo Congresso Nacional com a promulgação da Emenda Constitucional nº 32 que deu nova disciplina jurídica ao instituto das Medidas Provisórias.
A Emenda "alcançou em cheio o direito tributário, modificando ou ratificando o entendimento jurisprudencial já consolidado" [2], segundo PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA.
A promulgação da Emenda trouxe maior estímulo à pesquisa empreendida por esta autora que, então, optou por abordar o tema sob o enfoque dado pela doutrina e jurisprudência antes e depois da promulgação da Emenda. Para uma melhor compreensão do tema, inicialmente discorro sobre o tributo – conceito e espécies e os princípios tributários. Depois analiso a Medida Provisória – conceito, pressupostos, procedimentos e limitações materiais antes e depois da Emenda. Finalmente, confronto o instituto da Medida Provisória e a matéria tributária.
2. CONCEITO DE TRIBUTO
Antes de mais nada, é preciso esclarecer o conceito de tributo.
De acordo com o art. 3 do Código Tributário Nacional,
" tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
A doutrina é divergente quanto as críticas ao conceito. Alguns como GERALDO ATALIBA e SACHA CALMON consideram-no completo e até perfeito. Outros, como PAULO DE BARROS CARVALHO apontam várias críticas.
Analisando os elemento do conceito temos inicialmente que tributo é uma "prestação pecuniária de forma compulsória" o que significa que o tributo é uma prestação que deve ser paga em dinheiro e que o seu pagamento é obrigatório.
Em seguida, surge a expressão "em moeda" que, para o professor PAULO DE BARROS CARVALHO parece redundante, já que pecuniária significa relativa a dinheiro, sendo desnecessária a expressão.
"Ou cujo valor nela se possa exprimir" é uma parte do conceito que, segundo o mesmo mestre, amplia muito o âmbito das prestações tributárias. Alguns autores chegam a admitir que esta seria uma licença para a indexação ou para o pagamento de tributos com bens patrimoniais.
A expressão "que não constitua sanção de ato ilícito" informa que o tributo não pode ser por exemplo uma multa em virtude de uma infração.
O tributo deve ser "instituído por lei". Lei, aqui, deve ser entendida em seu sentido formal, ou seja, criada, editada e promulgada pelo poder legislativo. É o princípio da legalidade aparecendo já no conceito de tributo, demonstrando que este deixa de ser uma relação de poder para se tornar uma relação jurídica.
Por fim, o tributo é cobrado por "atividade administrativa plenamente vinculada", o que quer dizer que a Administração não pode deixar de cobrar o tributo previsto em lei.
O professor WERTHER BOTELHO bem conclui suas explicações acerca do conceito de tributo afirmando que:
"Toda vez que o contribuinte estiver na contingência de dar dinheiro, bens ou prestar serviços ao Poder Público, e os mesmos não forem decorrentes de multa, obrigação convencional, requisição administrativa ou indenização por dano, estará satisfazendo uma obrigação tributária" (3).
3. ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Nas palavras de GERALDO ATALIBA:
"Não basta, não é suficiente reconhecer o tributo. Deve o intérprete determinar qual a espécie tributária, dado que a Constituição prescreve regimes diferentes, conforme a espécie" (4).
Os doutrinadores divergem muito a respeito da classificação das espécies tributárias. Existem várias correntes baseadas em diferentes critérios.
O art. 4º do CTN informa que a espécie do tributo deve ser determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. Se analisarmos o critério material dos tributos, seremos capazes de reconhecer que todos terão o fato gerador vinculado ou não a uma atividade estatal. Podemos assim classificar os tributos em vinculados, que seriam as taxas e contribuições de melhoria; e não vinculados, que seriam os impostos, contribuições sociais e empréstimos compulsórios.
Haverá taxa se o fato for vinculado a prestação de serviço específico e divisível ou vinculado ao exercício regular do poder de polícia. A contribuição de melhoria, por sua vez, ocorre quando o fato é vinculado à realização de uma obra pública que acarrete valoração do patrimônio do contribuinte.
A competência para instituir taxas e contribuições de melhoria é comum, ou seja, tais exações podem ser instituídas por qualquer ente da Federação (União, Estados, Município e Distrito Federal) desde que seja o mesmo que prestou o serviço, exercitou o poder de polícia ou realizou a obra.
Para distinguir as espécies de tributos não vinculados, segundo WERTHER BOTELHO, há que se observar o critério finalístico do mandamento, que nada mais é que a destinação constitucional, e não legal, do tributo. O empréstimo compulsório e as contribuições tem critério finalístico expresso, ao contrário dos impostos.
De acordo com o art. 167, IV da CF, a norma tributária que institui imposto não pode prever o destino de sua arrecadação. O que o constituinte procura preservar aqui é o princípio da solidariedade e da praticidade da Administração Pública. O produto dos impostos integra indistintamente a Receita da Estado. É o princípio do Caixa Único. Sobre esta matéria, dispõe o professor WERTHER BOTELHO que :
"O Imposto se reveste de legitimidade ante a existência de um gasto público geral. Por toda esta maleabilidade e não afetação específica do produto de sua arrecadação, os Impostos constituem fundamental fonte de ingressos para o Estado, destinando-se principalmente à manutenção da máquina ordinária estatal." [5]
Outro traço em comum dos impostos, como já foi dito, é que são todos situações do contribuinte que não exigem contraprestação do Estado. Para então eleger um fato a ser tributado, o Estado procura no contribuinte um sinal de "capacidade contributiva" considerada pelo legislador como suficiente para o surgimento da obrigação tributária. Desta forma, a Constituição Federal enumera, distinta e exaustivamente, os sinais de capacidade contributiva que cada um dos entes políticos, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, poderão tributar.
Costuma-se classificar os impostos em diretos, que são aqueles que incidem diretamente sobre a posse ou propriedade da riqueza, ou obtenção de renda; indiretos, que incidem sobre a utilização, circulação ou consumo desta mesma riqueza; pessoais, que são os impostos exigidos tendo em vista uma atuação ou situação específica do sujeito pacífico; e reais, que, por outro lado, gravam a posse, o consumo ou a circulação de determinada riqueza independente da definição do sujeito passivo.
Como já foi dito, a Constituição Federal discrimina a competência de cada ente da Federação - União, Estados, Municípios e Distrito Federal - para a instituição de impostos. O instrumento normativo, por excelência, para instituir impostos é a lei ordinária (federal, estadual ou municipal). Mais adiante, analisaremos a hipótese de instituição através de Medida Provisória, já admitida pelo Supremo Tribunal Federal antes da Emenda Constitucional 32 e hoje admitida pela Constituição Federal com algumas restrições.
Dentre os tributos não vinculados com destinação específica constitucionalmente prevista, falemos primeiro sobre o empréstimo compulsório. É tributo de competência exclusiva da União que deverá ser instituído, de acordo com o art. 148 da Constituição Federal, através de lei complementar. As hipóteses de instituição de empréstimos compulsórios são em primeiro lugar, para atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua eminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observando neste caso o princípio da anterioridade.
É interessante observar que a outorga de competência, no caso do empréstimo compulsório não foi feita por meio de indicação do fato gerador ou base de incidência, como acontece nos impostos, taxas e contribuições de melhoria, mas sim por meio da definição de circunstância extraordinária e transitória autorizativa da tributação. Poderá ser criado o empréstimo compulsório, portanto, sobre qualquer fato da competência da União. Daí a afirmação de alguns doutrinadores de que o empréstimo compulsório é a constitucionalização do bis in idem.
Por apresentar destinação específica, o empréstimo compulsório não pode durar mais que a circunstância autorizativa, do contrário resultaria exercício irregular da competência. A lei que cria o empréstimo compulsório deve bem delimitar a sua duração, o prazo de devolução e as condições de devolução.
O requisito formal do empréstimo compulsório é a lei complementar, como já mencionado. No entanto, a hipótese prevista no inciso I do art. 148 da Constituição Federal para instituir o empréstimo compulsório, não exige o respeito ao princípio da anterioridade. Daí passou a ser admitido por parte da doutrina a instituição do mesmo através de Medida Provisória.
Ocorre que, com a promulgação da Emenda 32, encontram-se arroladas na Constituição Federal as matérias não reguláveis por Medida Provisória, sendo que dentre elas está a matéria reservada a lei complementar. Analisaremos a questão mais detidamente em outro tópico.
O art. 149 da Constituição Federal dispõe sobre outra forma de tributo vinculado: as contribuições. Há três tipos de contribuições: as corporativas, as interventivas e as sociais.
As contribuições corporativas são aquelas instituídas no interesse de categorias profissionais ou econômicas destinadas ao custeio das despesas da União com as atividades de regulamentação e controle (por exemplo a OAB, CRM, etc). Não trazem relevância em termos de carga tributária já que visam o interesse da própria classe e é paga apenas por ela.
A contribuição interventiva é a destinada a custear as despesas de intervenção direta da União no domínio econômico. É o caso do IBC, Instituto Brasileiro de Café, já extinto, que visava colocar o café no mercado mundial. Também não tem muita relevância em termos de carga tributária já que era cobrada apenas de quem explorava a atividade.
As contribuições sociais, por sua vez, são tributos que visam garantir a efetividade aos direitos sociais previstos na Constituição Federal de 88. É tributo por excelência do Estado Democrático de Direito.
A seguridade social é financiada de duas formas: através do modelo assistencial, financiado pelo próprio orçamento fiscal do Estado, e através do modelo contributivo, no qual há previsão de tributação específica à seguridade social, como é o caso das contribuições sociais. No Brasil, adotou-se o sistema misto. A seguridade social é financiada tanto pela arrecadação fiscal como por tributação específica.
Podemos classificar as contribuições sociais em dois tipos: as contribuições sociais stricto sensu que são destinadas ao custeio dos direitos relativos à seguridade social e as lato sensu, destinadas ao custeio de direitos sociais não integrantes do conceito constitucional de seguridade social.
As contribuições sociais stricto sensu sujeitam-se a regras especiais que são, segundo WERTHER BOTELHO: o estabelecimenteo prévio de bases imponíveis; a afetação do produto da arrecadação ao orçamento autônomo da seguridade social; e a garantia nonagesimal.
A Constituição Federal estabelece as bases de incidência das contribuições. sociais: folha de salários, faturamento e lucro. É possível ainda que novas bases de incidência sejam estabelecidas através de lei complementar, desde que não haja cumulatividade com outras contribuições já previstas (art. 195 § 4º da CF).
O produto da arrecadação das contribuições sociais é "afetado", ou seja, destinado exclusivamente ao orçamento autônomo da seguridade social. O art. 165 § 5º inciso III prevê expressamente que a lei orçamentária anual deve compreender o orçamento da seguridade social separadamente do orçamento fiscal.
A instituição das contribuições sociais deve respeitar os princípios de Direito Tributário. No entanto, esta forma de tributo não se submete ao princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, b da Constituição Federal. O art. 195 § 6º dispõe que as contribuições só podem ser exigidas após noventa dias da publicação da lei que as instituiu ou modificou, mas estão dispensadas da exigência do princípio da anterioridade.
As contribuições sociais lato sensu estão previstas de forma difusa na Constituição. Destinam-se ao custeio ou garantia de despesas ou direitos específicos, tais como a Contribuição do salário-educação. Não se sujeitam ao regime jurídico especial das contribuições stricto sensu.
Apesar da discordância de maior parte da doutrina, a Suprema Corte tem admitido a instituição de contribuições sociais através de Medida Provisória e, o que ao nosso ver é mais grave, vem entendido que o prazo da espera nonagesimal começa a fluir da edição da primeira medida provisória e não das posteriores reedições ou da lei em que tiver sido convertida esse instrumento normativo.
4. PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Direito Tributário tem princípios específicos, que atuam como limitações ao poder de tributar.
Dentre os diversos princípios do Direito Tributário, destacam-se: o princípio da capacidade contributiva, da legalidade tributária, da igualdade tributária, da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro, da proibição do tributo com efeito de confisco, da irretroatividade e da não surpresa ou segurança jurídica.
As palavras do ilustre tributarista SACHA CALMON bem resumem a base principiológica do sistema tributário brasileiro:
"Onde houver Estado de Direito haverá respeito ao princípio da reserva de lei em matéria tributária. Onde prevalecer o arbítrio tributário certamente inexistirá Estado de Direito. E, pois, liberdade e segurança tampouco existirão." (6)
O princípio da legalidade, o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício de sua aplicação e o princípio da irretroatividade da lei tributária, a não ser para a aplicação de multa mais benéfica, seriam, portanto, os princípios considerados como basilares do sistema tributário.
O respeito a tais princípios por parte dos governantes, acarreta efeitos de suma importância, segundo SACHA CALMON, quais sejam:
"a) assegura aos governados tranquilidade, confiança e certeza quanto à tributação;
b) assegura ao governo o respeito dos governados;
c) compartilha o governo com o parlamento a responsabilidade pelos rumos da política tributária, como sói acontecer nas verdadeiras democracias." (7)
Diante da celeridade do fenômeno social e econômico e da conseqüente postura intervencionista do Estado contemporâneo, expressa especialmente através da excessiva edição de Medidas Provisórias, certos princípios vem na prática perdendo certa rigidez.
Analisemos os princípios da legalidade, da anterioridade e da segurança jurídica que são os princípios tributários mais importantes na relação com o instituto jurídico, objeto deste trabalho.
4.1. Princípio da Legalidade
Como corolário do Estado de Direito, a Constituição Federal Brasileira consagra o princípio da legalidade como basilar de todo o ordenamento jurídico brasileiro. Reza o art. 5º II da CF que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". O princípio da legalidade, segundo CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELO, é o princípio específico do Estado de Direito, é justamente aquele que o qualifica e que lhe dá a identidade própria.
Através do princípio da legalidade pretende-se garantir que a atuação do Executivo nada mais seja senão a concretização da vontade geral. O princípio tem como raiz a idéia de soberania popular, de exaltação da cidadania, idéia esta consagrada pelo art. 1º da Constituição Federal que proclama que "todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição". Enfim, o princípio da legalidade
"...é a tradução jurídica de um propósito político: o de submeter os exercentes do poder em concreto - o administrativo - a um quadro normativo que embargue favoritismos, perseguições ou desmandos" (8)
No campo do Direito Tributário, o princípio da legalidade ganha ainda mais relevo. O art. 150, I da Constituição Federal consagra o que chamamos de princípio da estrita legalidade que informa que a cobrança de qualquer tributo só poderá ser operada validamente se for autorizada por lei.
Na Constituição Federal de 1988, o princípio da legalidade da tributação exige não apenas lei em sentido formal, ou seja, instrumento normativo proveniente do Poder Legislativo, como também lei em sentido material que é a norma jurídica geral e impessoal, abstrata e obrigatória, clara, precisa e suficiente.
Do princípio da legalidade material decorre o princípio da tipicidade tributária que, por sua vez, informa que a norma deve estar pronta na lei de forma inequívoca, clara e precisa, determinando não apenas o fato gerador como também os deveres ficais dele decorrentes.
Em princípio, portanto, todo e qualquer tributo deve ser criado por lei. Mas existem exceções constitucionalmente previstas ao princípio da legalidade. A Carta Magna concede ao Poder Executivo a faculdade de alterar as alíquotas dos impostos enumerados no art. 153, incisos I,II,IV e V, desde que sejam atendidas as condições e limites estabelecidos em lei. É o caso dos impostos como os de importação e exportação, os impostos sobre produtos industrializados e os impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relatvas a títulos ou valores mobiliários.
Certos tributos, diferentemente, não precisam se submeter ao princípio da anterioridade. Em virtude disto, parte da doutrina passou a entender que estes tributos poderiam ser instituídos ou modificados através de Medidas Provisórias, consistindo, portanto, em exceção também ao princípio da legalidade. Trataremos sobre a matéria mais adiante.
4.2. Princípio da Anterioridade
O princípio da anterioridade é especificamente tributário. Está previsto no art. 150, inciso III, alínea b da Constituição Federal e estabelece que a lei que cria ou aumenta tributo, ao entrar em vigor, tem sua eficácia paralisada até o início do próximo exercício financeiro, quando passará a produzir efeitos na ordem jurídica. Refere-se à eficácia das normas tributárias e não à sua vigência ou validade.
Segundo SACHA CALMON,
"O princípio da anterioridade expressa a idéia de que a lei tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e planejar seus negócios e atividade" (9).
Alguns tributos não devem necessariamente respeitar o princípio da anterioridade. São eles:
- impostos incidentes sobre a importação (art. 153, inciso I)
- impostos incidentes sobre a exportação (art. 153 inciso II)
- impostos sobre produtos industrializados (art. 153, inciso IV)
- impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativos a títulos e valores mobiliários (art. 153, inciso V)
- empréstimos compulsórios, instituídos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, inciso I)
- impostos instituídos em caso de guerra ou sua iminência (art. 154, inciso II)
- contribuições sociais para a Previdência Social, previstas no art. 195.
As contribuições sociais submetem-se a uma regra diferente do princípio da anterioridade, mas com o mesmo escopo de garantia da não-surpresa. É a chamada espera nonagesimal. O art. 195 § 6º dispõe que as contribuições sociais, destinadas ao custeio da Seguridade Social, "só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b."
Enfim, bem observa MISABEL DERZI no que diz respeito à relação do princípio com as Medidas Provisórias, afirmando que o princípio da anterioridade, ressalvadas as exceções a que a Constituição Federal alude expressamente,
"...afeta a lei tributária, caracteriza-a, especializa-a, tornando-a incompatível com o procedimento, regulado no art. 62, das medidas provisórias, as quais antecipam a eficácia à existência da própria lei, em que podem ser convertidas. A anterioridade não é aspecto acidental ou facultativo, mas propriedade jurídica essencial à lei tributária, que cria tributo novo ou majora os já existentes" (10)
4.3. Princípio da Segurança Jurídica
A positividade do Direito confere aos cidadãos condições de igualdade e certeza que os habilitam a sentir-se senhor de seus atos. Uma das funções mais relevantes do Direito como preleciona ROQUE ANTONIO CARRAZA, é conferir certeza à incerteza das relações sociais.
O princípio pode ser traduzido na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar seus encargos tributários com base exclusivamente na lei, estando assim protegido do arbítrio da Administração.
Isto posto, entende-se que a efetivação do princípio da segurança jurídica depende diretamente do respeito aos princípios da legalidade tributária, que informa que apenas a lei em sentido estrito pode instituir tributos, e da anterioridade que permite que o contribuinte conheça com antecedência o tipo de gravame a que estará sujeito no futuro imediato.
Nas palavras de ATALIBA,
"A previsibilidade da ação estatal decorrente do esquema de Constituição rígida, e a representatividade do órgão legislativo asseguram aos cidadãos, mais do que direitos constantes da tábua do art. 5º, a paz e o clima de confiança que lhes dão condições psicológicas para trabalhar, desenvolver-se, afirmar-se e expandir sua personalidade. Assim resulta forçoso entender a compreensão ampla e abrangente da garantia de direitos no regime republicano-representativo. Mais fecunda fica essa visão se se considerar a relação de administração, informadora do arcabouço jurídico que viabiliza esse regime" (11)