RESUMO: O presente estudo científico tem por objetivo tecer considerações acerca das diversas fases do processo administrativo fiscal brasileiro. O tema será abordado em linhas gerais, destacando-se o regramento legal, as diversas fases procedimentais do PAF, abordando desde a instauração e indo até a fase de julgamento pelos órgãos administrativos vinculados à Secretaria da Receita Federal.
Palavras-chave: Direito Processual Tributário. Processo e procedimento tributário. Contencioso tributário. Instâncias recursais.
1. INTRODUÇÃO
Sempre que o sujeito passivo da obrigação tributária se vale da via administrativa para questionar (impugnar, reclamar) alguma exigência fiscal (lançamento tributário ou auto de infração), para ele considerada ilegal ou indevida, estaremos diante do denominado contencioso administrativo tributário.
A formação do processo administrativo fiscal é uma faculdade legal concedida ao sujeito passivo da obrigação tributária, o qual, se desejar, poderá abdicar da via administrativa e questionar a exigência fiscal diretamente junto ao Poder Judiciário. Essa faculdade decorre do comando insculpido no art. 5º, inc. XXXV da Constituição Federal, segundo o qual a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito.
2. REGRAMENTO LEGAL
No âmbito federal, para os tributos e contribuições da alçada da Receita Federal do Brasil, ao contencioso administrativo fiscal, aplicam-se os arts. 7º a 45 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972.
Cada estado-membro, o Distrito Federal e os municípios disporão do assunto em legislação própria.
No Estado de São Paulo[i], por exemplo, está em vigor a Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009, que regula o processo administrativo tributário na esfera estadual, bem como há também a Lei n.º 10.177, de 30 de dezembro de 1998, que regula os processos administrativos em geral no âmbito da Administração Pública Paulista. Já o processo administrativo tributário no Município de São Paulo está regido pela Lei n.º 14.107, de 12 de dezembro de 2005, e regulamentado pelo Decreto n.º 50.895, de 1º de outubro de 2009.
Interessa-nos estudar no presente ensaio apenas as fases integrantes do contencioso administrativo fiscal federal, sob a responsabilidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil, com exceção da fase recursal, que será tratada em artigo diverso.
3. FASES PROCEDIMENTAIS
Quatro são as fases do contencioso administrativo fiscal federal ou do processo administrativo fiscal da União (PAF): a) instauração; b) defesa (impugnação); c) julgamento e d) recursos.
Neste ensaio estudaremos apenas as três fases iniciais do PAF.
Em outra oportunidade, conforme já salientado, estudaremos a quarta fase do PAF, que são os recursos administrativos existentes no contencioso fiscal brasileiro.
3.1. Instauração
Instaura-se o PAF por um ato ou procedimento fiscalizatório da Fazenda Pública.
O procedimento fiscal, nos termos do art. 7º do Decreto n. 70.235/72, inicia-se com: a) o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor (fiscal), cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; b) a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; ou c) o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
É digno de registro, todavia, informar que nos casos de flagrante constatação de contrabando, descaminho ou qualquer outra prática de infração à legislação tributária ou previdenciária, em que o retardo do início do procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtração de prova, o AFRFB deverá iniciar imediatamente o procedimento fiscal, e, no prazo de cinco dias, contado da data do início do mesmo, será emitido Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E), do qual será dada ciência ao sujeito passivo (Portaria RFB n.º 4.066/07, art. 5.º, “caput”).
O procedimento de fiscalização, na primeira hipótese acima elencada, tem origem a partir de um Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) emitido pela autoridade competente, na forma estatuída na Portaria RFB n.º 4.066, de 2 de maio de 2007[2].
Segundo o art. 7º dessa Portaria, o MPF deverá conter os seguintes dados: a) numeração de identificação e controle; b) os dados identificadores do sujeito passivo; c) a natureza do procedimento fiscal a ser executado (fiscalização ou diligência); d) o prazo para a realização do procedimento fiscal; e) o nome e a matrícula do AFRFB responsável pela execução do mandado; f) o nome, o número do telefone e o endereço funcional do chefe do AFRFB a que se refere o item anterior; g) o nome, a matrícula e a assinatura da autoridade outorgante e, na hipótese de delegação de competência, a indicação do respectivo ato; e h) o código de acesso à Internet que permitirá ao sujeito passivo, objeto do procedimento fiscal, identificar o MPF.
Além desses dados, o MPF deverá indicar o tributo ou contribuição objeto do procedimento fiscal a ser executado, podendo ser fixado o respectivo período de apuração, bem assim as verificações relacionadas à correspondência entre os valores declarados e os apurados na escrituração contábil e fiscal do sujeito passivo, em relação aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, cujos fatos geradores tenham ocorrido nos cinco anos que antecedem a emissão do MPF e no período de execução do procedimento fiscal (Portaria n. 6.087/05, art. 7º, § 1º).
O início do procedimento administrativo de apuração fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a de terceiros envolvidos nas infrações verificadas.
Os MPF terão os seguintes prazos máximos de validade: a) 120 (cento e vinte) dias, nos casos de MPF-F e de MPF-E; e b) 60 (sessenta) dias, no caso de MPF-D (Resolução RFB n.º 4.066/07, art. 12, incs. I e II).
É cabível, contudo, a prorrogação dos aludidos prazos, tantas vezes quantas se fizerem necessárias, observado, em cada ato, o prazo máximo de sessenta dias, para procedimentos de fiscalização, e de trinta dias, para procedimentos de diligências (Resolução RFB n.º 4.066/07, art. 13, “caput”). A instauração do procedimento de fiscalização também torna ineficaz eventual consulta que venha a ser formulada pelo sujeito passivo tributário, naquilo que esteja sendo objeto da fiscalização. Impede, ademais, que o sujeito passivo promova a retificação da declaração de rendimentos, salvo expressa autorização da autoridade administrativa competente.
A atividade fiscalizadora deverá ser formalizada em livro fiscal, extraindo-se cópia para anexação ao processo e, se não lavrada em livro, entregarse-á cópia autenticada à pessoa sob fiscalização.
O auditor fiscal, ao realizar o seu trabalho de conferência de documentos[3] e verificação do cumprimento da obrigação tributária, às vezes, identifica o descumprimento da norma legal tributária pelo sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) e o notifica, por escrito, a regularizar a sua situação de inadimplência.
A inadimplência constatada pela autoridade fazendária deverá ser formalizada em auto de infração ou em notificação de lançamento, os quais serão instruídos com termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito tributário.
Com efeito, segundo o art. 9º do Decreto n. 70.235/72, “a exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade...”.
O auto de infração e a notificação de lançamento são instrumentos hábeis a formalizar a exigência fiscal e as respectivas penalidades aplicáveis ao contribuinte inadimplente. O que difere ambos os atos administrativos é que: a) no auto de infração: a autoridade fazendária toma conhecimento da infração fiscal quando da fiscalização realizada sobre o contribuinte; e b) na notificação de lançamento: a autoridade fazendária toma conhecimento da infração fiscal quando das informações fornecidas pelo próprio contribuinte.
O auto de infração conterá necessariamente: a) a qualificação do autuado; b) o local, a data e a hora da lavratura; c) a descrição do fato; d) a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; e) a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; e f) a assinatura do autuante e indicação de seu cargo ou função e o número da matrícula.
Já a notificação de lançamento, sob pena de nulidade, será lavrada com: a) a qualificação do notificado; b) o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; c) a disposição legal infringida, se for o caso; e d) a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número da matrícula. No processo eletrônico, dispensa-se a assinatura.
Com a notificação de lançamento ou o auto de infração, o crédito tributário estará devidamente constituído. É importante saber que tal momento é termo final para a contagem do prazo de decadência e inicial da contagem do prazo prescricional.
Recebido o auto de infração ou a notificação de lançamento, o sujeito passivo da obrigação tributária poderá cumprir espontaneamente a exigência do fisco. Com o cumprimento integral da exigência, estará encerrado o procedimento e dado ensejo ao respectivo arquivamento.
No entanto, se quiser evitar a preclusão da autuação administrativa, o sujeito passivo deverá dar início à fase litigiosa do procedimento (início do contencioso ou do processo administrativo fiscal propriamente dito) apresentando defesa ou impugnação.
Caso não haja o cumprimento espontâneo da exigência fiscal nem a interposição da impugnação pelo sujeito passivo, a autoridade fazendária declarará a revelia dele e aguardará o transcurso do prazo de trinta dias para a cobrança amigável. Esgotado esse lapso temporal, sem que tenha havido o pagamento do crédito tributário, declarar-se-á o contribuinte devedor, sendo os autos encaminhados à Procuradoria da Fazenda Nacional para a cobrança executiva.
A fiscalização tem por praxe utilizar de siglas para dar andamento ao procedimento fiscal. É comum encontrarmos: a) TIAF – Termo de Início de Ação Fiscal; b) TIAD – Termo de Intimação para Apresentação de Documentos; c) TEAF – Termo de Encerramento de Ação Fiscal; e d) NFLD – Notificação Fiscal de Lançamento de Débito.
No TEAF, o AFRF constatará: a) existência de débito: lançamento (exigência do tributo) ou auto de infração (aplicação de penalidade); ou b) inexistência de débito: ato de homologação.
Com efeito, a exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito (Decreto n.º 70.235/72, art. 9.º).
3.2. Intimação
O sujeito passivo da obrigação tributária deverá ser intimado do auto de infração ou da notificação de lançamento, bem como dos atos praticados pela Administração Pública.
A intimação far-se-á: a) pessoalmente: pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; b) por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via: com prova de recebimento no domicílio tributário indicado pelo sujeito passivo; c) por meio eletrônico: com prova de recebimento, mediante: i) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou ii) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo; ou d) por edital: quando resultar improfícuo os métodos intimatórios anteriormente esposados ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal.
É digno de registro informar a ressalva contida no § 5.º do art. 23 da Lei n.º 11.196/05 sobre intimação por meio eletrônico: “O endereço eletrônico de que trata este artigo somente será implementado com expresso consentimento do sujeito passivo, e a administração tributária informar-lhe-á as normas e condições de sua utilização e manutenção”. Na mesma linha de pensar, reza o art. 4º da Portaria RFB n.º 259/06: “Art. 4.º. A intimação por meio eletrônico, com prova de recebimento, será efetuada pela SRF mediante: I) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; e II) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo. § 1.º. Para efeito do disposto no inc. I, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo a Caixa Postal a ele atribuída pela administração tributária e disponibilizada no e-CAC, desde que o sujeito passivo expressamente o autorize”
Os Procuradores da Fazenda Nacional serão intimados pessoalmente das decisões emanadas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).
3.3. Defesa (impugnação)
A defesa, reclamação ou impugnação deverá ser apresentada por escrito, no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da data da intimação do auto de infração ou da notificação do lançamento.
É com a defesa que se instaura ou que se dá início efetivamente a fase litigiosa do procedimento fiscal. Nela, o contribuinte deverá impugnar o ato emanado da autoridade fazendária (auto de infração ou notificação de lançamento).
Na petição da defesa, o impugnante mencionará (Decreto n. 70.235/72, art. 16): a) a autoridade julgadora a quem é dirigida (Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento); b) a qualificação do impugnante (nome, status e domicílio); c) os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir (as razões fáticas e jurídicas da impugnação); d) as diligências, ou perícias, que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito (as provas que pretende produzir devem ser formuladas na própria exordial); e e) se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, momento em que deverá juntar cópia da petição judicial.
No que concerne ao ônus da impugnação, a matéria que não tiver sido expressamente contestada pelo impugnante será tida por não impugnada e preclusa, podendo ser realizada a sua cobrança executiva de imediato em autos apartados. Com efeito, reza o § 1.º do art. 21 do Decreto n.º 70.235/72: “No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no processo original”.
A defesa interposta gerará a suspensão do crédito tributário (efeito processual suspensivo), o que impedirá, antes do seu julgamento definitivo, o ajuizamento de eventual ação de execução fiscal.
Nos escritos da defesa, não se admitirá o emprego de expressões injuriosas, cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, se for o caso, mandar riscá-las.
Se for alegado direito municipal, estadual ou estrangeiro, poderá a autoridade julgadora determinar que o interessado comprove o seu teor e vigência.
A prova documental, sob pena de preclusão, deverá ser anexada à petição da impugnação, salvo se: a) ficar demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) referir-se a fato ou a direito superveniente; ou c) destinar-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Nesses três casos supra-aludidos, a juntada dos documentos poderá ocorrer a qualquer tempo, mediante requerimento do interessado formulado à autoridade julgadora.
A matéria não contestada pelo impugnante será considerada preclusa.
3.4. Julgamento
Incumbirá à autoridade julgadora de primeira instância (DRJ) determinar, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização das diligências ou perícias necessárias ao julgamento da lide tributária. Deverá indeferir as diligências desnecessárias, inúteis e impraticáveis.
A designação para proceder aos exames relativos a diligências ou perícias recairá sobre a pessoa de Auditor Fiscal.
Encerrada a instrução, o processo será levado a julgamento.
Os delegados da Receita Federal do Brasil não mais têm atribuição para o julgamento dos processos administrativos tributários em primeira instância.
O julgamento é atualmente atribuição das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Receita Federal, organizados em turmas de julgamento, com cinco membros cada. São nomeados como integrantes das DRJ, com mandato de dois anos, permitida a recondução, AFRF estáveis e com experiência na área de julgamento. As DRJ são assessoradas por Divisões de Julgamento e estão instaladas em todo o território nacional de acordo com as respectivas Regiões Fiscais.
Nas DRJ, terão prioridade de julgamento os processos com indícios de crimes contra a ordem tributária e os de elevado valor94.
A decisão, que poderá ser de improcedência, procedência total ou procedência parcial, deverá estar devidamente fundamentada e conterá, sob pena de nulidade: a) relatório: resumo das principais ocorrências do processo; b) fundamentação: razões de fato e de direito; e c) dispositivo: é a conclusão do julgamento (pela procedência, procedência em parte ou pela improcedência da impugnação).
Há de se conter, também, na decisão, a ordem de intimação para cumprimento do que foi decidido ou, informação de prazo, para eventual interposição de recurso para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
As inexatidões materiais e os erros de escrita ou de cálculo independerão de recurso e poderão ser retificados, a qualquer tempo, de ofício ou a requerimento do impugnante.
Não cabe pedido de reconsideração (nem houve previsão de embargos de declaração para sanar omissões, contradições ou obscuridades) das decisões emanadas da DRJ.
As DRJ, no entanto, não possuem atribuição para realizar lançamento tributário. Nesse sentido, a seguinte decisão administrativa:
EMENTA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA – APERFEIÇOAMENTO DA EXIGÊNCIA INICIAL POR DRJ – NULIDADE.
A competência atribuída às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, nos termos do art. 2.º da Lei n.º 8.748/93, não contempla a função de lançamento tributário, nos termos do disposto no artigo 142 do CTN, de modo a alterar a exigência impugnada, agravando ou aperfeiçoando os termos da exigência inicial, sendo, pois, nulo tal procedimento (1º CC, 1ª Câmara, Processo n.º 11020.002639/2001-05, Acórdão n.º 10194258).
Não obstante, se realizados novos exames, diligências ou perícias no curso do processo, houver comprovação de incorreções, omissões ou inexatidões, é possível agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, podendo, na hipótese, ser lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, mas com devolução ao sujeito passivo de prazo para impugnação da matéria modificada.
Nesse sentido, reza o § 3.º do art. 18 do Decreto n.º 70.235/72, incluído pela Lei n.º 8.748/93: “Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A análise acerca da teoria recursal relacionada aos recursos administrativos no contencioso administrativo federal tem ensejado diversos questionamentos e debates no âmbito da doutrina e da jurisprudência brasileira.
Esperamos estar contribuindo com a discussão da matéria.
5. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
CASTARDO, Hamilton Fernando. Institutos de processo administrativo fiscal. Campinas: Apta Edições, 2012.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 3.ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.
MACHADO, Hugo de Brito Mandado de segurança em matéria tributária. 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2013, p. 264.
MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro (administrativo e judicial). São Paulo: Dialética, 2003, p. 200.
MELO, José Eduardo Soares de. Processo tributário administrativo: federal, estadual e municipal.. São Paulo: Quartier Latin, 2006.