I - O ITBI
As necessidades do Erário, cada vez mais presentes, diante da grave crise por que passam os Municípios, determinam o incremento na arrecadação do ITBI.
Devem ser respeitados os princípios da legalidade e o da anterioridade, dentro de um contexto de segurança jurídica.
Assim a tributação virá de lei formal, obedecendo a obrigatória anterioridade, não-surpresa tributária, de sorte a que há imposição constitucional de se manter uma distância temporal mínima entre a publicação e a força vinculante da lei instituidora ou majoradora dos tributos.
O princípio da anterioridade tributária não é absoluto, eis que comporta exceções. Tais exceções estão previstas no parágrafo 1º do artigo 150, no artigo 155, parágrafo 4º, inciso IV, alínea c, e no artigo 177, parágrafo 4º,inciso I, alínea b, da Lei Maior: Empréstimos Compulsórios para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), e ao Imposto Extraordinário, que pode ser criado em caso de guerra externa ou sua iminência, assim como na hipótese de ICMS sobre combustíveis e lubrificantes em relação aos quais incide uma única vez, nos termos do artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea h, e finalmente em relação à contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.
Sabe-se que a Constituição repartiu o antigo ITBI do Estado em causa mortis e inter vivos, ficando as transmissões de bens imóveis por ato oneroso entre vivos, exceto doações, na competência do Município. O causa mortis engordou para abranger não apenas as transmissões de bens imóveis, por motivo de morte mas de quaisquer bens ou direitos, concretos ou abstratos, mobiliários ou imobiliários. Tomou-se, assim, o monte na acepção de uma universitas rerum (universalidade de bens). Entregou-se a competência desse imposto sobre heranças e doações à competência do Estado-membro (artigo 155, I, “a”).
O imposto sobre transmissão de bens imóveis e de direitos a ele atinentes por atos entre vivos tem na Constituição de 1988 o ingresso de competência tributária dos municípios para agregarem-se ao de heranças e doações de competência dos Estados.
O fato jurígeno se dá pela transmissão jurídica da propriedade (transmissão do título aquisitivo no registro próprio e pelas outras formas previstas em lei). A precisão ao ato jurídico tributário será dado pelos institutos civis sobre bens imóveis e transmissões.
Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
Determina o Regulamento do ITBI no Município de Natal:
Art. 5º. O contribuinte do imposto é o adquirente, o cessionário ou os permutantes do bem ou direitos transmitidos.
Art. 6º. Responde solidariamente pelo pagamento do imposto:
I - o transmitente;
II - o cedente;
III - o tabelião, escrivão, oficiais de registro de imóveis e demais serventuários de ofício,relativamente aos atos por eles, ou perante eles praticados, em razão de seu ofício ou pelas omissões de sua responsabilidade.
O imposto exclui da incidência os direitos reais de garantia. Estão, pois, fora, a hipoteca e a antricrese.
Dispõe o regulamento do ITBI no Municipio de Natal:
Art. 1º. O Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis - ITIV, por ato oneroso, tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos anteriores.
Por sua vez, a promessa irretratável e irrevogável de compra e venda por admitir o direito de sequela e o uso de interditos, se averbada à margem do registro, equipara-se à transmissão da propriedade para efeito tributário.
II - A BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
No que se refere às alíquotas do ITBI, vale mencionar a lição de Kiyoshi Arada (Imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI). Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 40, 1 mar. 2000), onde ele aduz que:
"O Senado Federal não mais interfere na fixação de alíquota máxima, como acontecia no regime constitucional antecedente. O Município é livre para dosar a carga tributária. A lei do nosso Município instituiu alíquotas progressivas de 2% a 6% de conformidade com o valor venal. Manteve, entretanto, a alíquota fixa de 0,5% sobre o valor financiado pela SFH conforme prescrição do art. 8º do Ato Complementar n. 27/66 que, no nosso entender não foi recepcionado (art. 151, III da CF).".
Discute-se a base de cálculo do ITBI e o valor da venda (transmissão) constante no compromisso de compra e venda.
Em princípio, a legislação impõe que o valor de mercado, supostamente aquele registrado na transação, seja a base de cálculo para fins do ITBI, no entanto, se este valor for inferior ao valor venal deverá prevalecer o maior valor.
Segundo ensinamentos do ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado:
"A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, artigo 38). Não é o preço de venda, mas o valor venal. A diferença entre preço e valor é relevante. O preço é fixado pelas partes, que em princípio são livres para contratar. O valor dos bens é determinado pelas condições do mercado. Em princípio, pela lei da oferta e da procura" (in Curso de Direito Tributário, 26ª ed., Malheiros, 2005, p. 395).
Ainda sobre o tema, Aires Fernandino Barreto aduz que:
“A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos ou cedidos. O valor venal não é necessariamente o valor do negócio realizado. A Constituição e o Código Tributário Nacional não exigem que o valor venal coincida com o valor da efetiva transação imobiliária, onde até os fatores subjetivos poderiam interferir na sua fixação.(...) Não se olvide que valor venal é o preço provável que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, diante de mercado estável e quando comprador e vendedor têm plena consciência do potencial de uso e ocupação que ao imóvel pode ser dado. Não se esqueça que o valor venal é mensuração extremamente difícil, porque influenciada por uma série de fatores internos e externos, de natureza subjetiva, o que impede seja transformada em número inconteste.” (in Curso de Direito Tributário Municipal, São Paulo, Editora Saraiva, 2009, p.295).
O art. 38 do Código Tributário Nacional prevê que:
“Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos".
Confiram-se, ainda, julgado do E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:
“EMENTA: Mandado de Segurança. ITBI. Base de cálculo. Sentença que concedeu a ordem. Recurso que pretende a reforma e reexame necessário. A base de cálculo do ITBI deve observar o valor venal do imóvel no momento da compra e venda, importância que pode ser diversa daquela estimada para fins de IPTU.
Normas locais que conferem ao Executivo a estimativa do valor venal. Ofensa ao princípio da legalidade. Inconstitucionalidade do Decreto n. 46.28/205 reconhecida pelo C. Órgão Especial deste Tribunal de Justiça. Ofensa ao artigo 148 do CTN.
Recurso ao qual se nega provimento. Rexame necesário da sentença para se estabelecer que no caso concreto o ITBI deve ser recolhido com base no valor do negócio informado pelo contribuinte e que é superior ao venal do IPTU, sem prejuízo do Fisco instaurar procedimento para fins de arbitramento, com observância do contraditório e da ampla defesa.”.
“(...) Ademais, a jurisprudência do STJ também é no sentido de que a base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado, sendo que, havendo de divergência entre tais valores, pode-se arbitrar o valor do imposto, por meio de procedimento administrativo fiscal, com posterior lançamento de ofício, nos termos do art. 148 do CTN" ( TJ-SP, Processo nº 0015912-04.2012.8.26.0071, 15ª Câmara de Direito Público, Relator Rodrigues de Aguiar, Data do julgamento: 28/08/2014).
Observe-se a posição do STJ na matéria:
Processual civil e tributário. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental. ITBI. IPTU. Apuração da base de cálculo. Valor venal. Inexistência de vinculação.
1. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que 'o valor venal do imóvel apurado para fins de ITBI não coincide, necessariamente, com aquele adotado para lançamento do IPTU'. Precedentes: AgRg no REsp 1.226.872/SP, Rel. Ministro Castro Meira, DJe 23/4/2012; AgRg no AREsp 36.740/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe 22/11/2011; AgRg no Ag 1.120.905/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 11/9/2009.
2. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental a que se nega provimento”. (EDcl no AREsp 424555 / SP, Ministro OG Fernandes, Segunda Turma, DJe 20/02/2014)” G.N.
“Tributário. ITBI. Base de cálculo. Exame de Lei Municipal. Impossibilidade. Súmula 280 do STF.
1. Prevalece nesta Corte o entendimento de que a forma de apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento do IPTU e do ITBI são diversas, razão que, em princípio, justifica a não vinculação dos valores desses impostos.
2. Examinar lei municipal é medida inviável no âmbito do apelo nobre, consoante orientação firmada na Súmula 280 do Supremo Tribunal Federal: Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário.
3. Recurso especial não conhecido”. (REsp 1411462 / SP, Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 20/11/2013)” G.N.
“TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. APURAÇÃO DISSOCIADA DO VALOR APURADO PELA MUNICIPALIDADE PARA COBRANÇA DE IPTU. POSSIBILIDADE.
1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, o Fisco não está obrigado a utilizar o mesmo valor apurado pelo Município quando da apuração do valor venal do imóvel para o cálculo do IPTU, podendo arbitrar o seu valor nos termos do art. 148 do CTN.
2. In casu, não há modificação na base de cálculo do ITBI ou do IPTU, pois ambos têm como base de cálculo o valor venal do imóvel, o que difere é a forma de apuração desse valor, possibilitando a diferença numérica.
Agravo regimental improvido” (AgRg no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 36.740 - RS (2011⁄0109125-9); Relator: Ministro Humberto Martins)
Pode o comprador exigir a outorga compulsória da escritura, substituindo a vontade do devedor pela do juiz.
Há problemas decorrentes da partilha de bens entre vivos para efeito de ITBI.
Sendo a propriedade dos imóveis pro-indiviso em copropriedade a separação dos bens pode ocasionar alguns entendimentos. O que se divide é o patrimônio comum, inclusive os bens imóveis, mas só estes, se transmitidos, sofrem a incidência do gravame.
Problema interessante trazido à colação por Sacha Calmon Navarro Coêlho (Comentários à Constituição de 1988, sistema tributário, pág. 261 e 262), foi o que segue: “O que pode ocorrer é a partilha compartilhar uma divisão em que 80% dos bens sobre imóveis. Na hipótese de o varão preferir deixar os imóveis com a mulher, o imposto incidirá sobre uma base de cálculo de 30% do valor destes, a parte que sobejou, do contrário haveria iniquidade, pois o ITBI é imposto incidente sobre a transmissão de imóveis. Neste caso, o varão transfere, com ou sem reposição, parte do imóvel que estava em condomínio e que de direito lhe pertencia conforme o esboço da partilha. Agora se o bem for vendido a terceiros para acomodar a divisão, a incidência é infalível sobre o valor real do imóvel(valor venal) mediante avaliação, passível de contestação pelos interessados”.
III - ITBI: LEASING E ARTIGO 156, § 2º, I, CF
Discute-se a aplicação do imposto de transmissão de bens imóveis em caso de leasing.
Nas empresas de leasing e nas empresas arrendatárias, o imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI) incide na compra do bem, em se tratando de imóveis.
Não há incidência quando o imóvel sai da pessoa jurídica (desincorporação ou transmissão subsequente), desde que seja por motivo de fusão, incoporação, cisão ou extinção(término da pessoa jurídica). A expressão nesses casos (CF, artigo 156, § 2º, I) informa que não se refere à entrada do imóvel para realizar capital social, e sim à saída por meio de fusão, incorporação, cisão e extinção, sendo que também nesses casos não há incidência de ITBI, salvo se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou operações de leasing.
É considerada atividade preponderante quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, no período da apuração, resultar de negociações anteriormente citadas.
Com relação à incorporação de imóveis nas mutações empresariais cito decisão do STJ:
REsp 1336827 / RS, Relator(a): Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, Data do Julgamento: 19/11/2015, DJe 27/11/2015
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ITBI. ISENÇÃO. TRANSMISSÃO DE BENS E DIREITOS INCORPORADOS AO CAPITAL SOCIAL DE PESSOA JURÍDICA. EXCEÇÃO. ATIVIDADE IMOBILIÁRIA PREPONDERANTE. NECESSIDADE DE CUMULAÇÃO POR QUATRO ANOS. INTERPRETAÇÃO LITERAL. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO.
1. Não incide ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
2. Considera-se caracterizada a atividade preponderante quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 anos anteriores e nos 2 anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações de venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
3. O CTN prevê que a legislação tributária que disponha sobre isenção deve ser interpretada literalmente (art. 111). O legislador expressou a ideia de adição/soma, para definir o conceito de atividade preponderante para fins de imunidade de ITBI, não cabendo aos interpretes da lei ampliar/restringir o seu conceito.
4. Portanto, para que a atividade não seja considerada preponderante, é necessária a demonstração de que em todos os quatros anos, nos dois anos anteriores e nos dois subsequentes à operação de integralização do capital social, não houve a obtenção de receita operacional majoritariamente proveniente de fontes relacionadas a atividade imobiliária.
5. No caso em exame, os balanços dos anos de 2004 e 2005 demonstram a preponderância das receitas de atividades mobiliarias - o que é, inclusive, admitido pela recorrente -, o que afasta, por si só, a pretensão da imunidade tributária pretendida.
6. A atividade preponderante se caracteriza quando mais de 50% da receita operacional da adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, decorre de transações imobiliárias, de modo que, quaisquer transações imobiliárias que gerem receitas à adquirente, próprias ou não, devem ser levadas em consideração para efeitos da análise da atividade preponderante, não se restringindo às transações realizadas pela própria adquirente.
7. Conforme constou da decisão recorrida, a fiscalização concluiu que em 2004 e 2005 mais de metade do faturamento da empresa, nos dois períodos, resultou de atividade imobiliária, além de, em 2006 e 2007, ter receitas preponderantes de participação no resultado de controladas, cujos objetivos sociais são as mesmas atividades impeditivas ao reconhecimento da imunidade.
8. Portanto, a atividade preponderante restou evidenciada, diretamente e mediante participação em empresas controladas, com atividades da mesma natureza, o que impede a concessão da imunidade.
9. Recurso especial não provido.
A doutrina, na lição de Sacha Calmon Navarro Coelho(obra citada, pág. 282) entende que, em caso de arrendamento mercantil, a exclusão não opera quanto à colação de imóveis no capital da sociedade para uso desta e sim quanto à utilização desses imóveis em operações de “leasing imobiliário”.
Destaque-se o que determina o artigo 156, parágrafo segundo, I, da Constituição Federal:
O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
Trata-se de imunidade constitucional.
O objetivo da regra consiste em facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização, de modo a facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão e a extinção das sociedades civis e comerciais.
O mesmo ocorre nas extinções de sociedades e demais configurações da regra imunitória. Será o caso: da fusão, da cisão, da transformação, da incorporação.
Em todos esses casos, os bens imóveis são transmitidos sem a incidência do ITBI, salvo se os adquirentes por atividade preponderante – conceito fixado em lei complementar – a compra e venda de bens imóveis ou de direitos a eles relativos ou a locação de bens imóveis lato sensu.
IV - LANÇAMENTO DO ITBI EM NATAL
O STJ, no REsp nº 577.613/RS, Relator Ministro LUIZ FUX, DJ de 08/11/2004. III, considerou que a doutrina caracteriza o lançamento do imposto em questão - ITBI - como lançamento por declaração, podendo ser de ofício quando ocorre o fato gerador sem que o correspondente pagamento tenha sido efetivado.
Determina o Decreto n. 9.795, de 14 de setembro de 2012, que aprova o Regulamento do imposto de transmissão inter-vivos de bens imóveis no Município de Natal com relação ao lançamento:
Art. 11. A determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis – ITIV pela Secretaria Municipal de Tributação – SEMUT, através do Setor de Fiscalização Imobiliária – SEFIM, deverá ser feita a partir das seguintes informações:
I – valor venal do imóvel utilizado para lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, constante do Cadastro Imobiliário de Contribuintes;
II – características construtivas e localização do imóvel;
III – condições de acabamento e conservação da construção;
IV – valor de mercado das operações sujeitas ao ITIV de imóveis com localização e características semelhantes, constante do Banco de Dados da SEMUT;
V – preços praticados pelo mercado e divulgados pelos órgãos de imprensa;
VI – valor de avaliação do imóvel fornecido por instituição financeira que destinou recursos para a aquisição do mesmo;
VII – Custos Unitários Básicos de Construção (CUB/m²) divulgado mensalmente pelo SINDUSCON/RN – Sindicato da Indústria da Construção Civil do Rio Grande do Norte;
VIII – declaração ou esclarecimento prestado pelo contribuinte.
§ 1º. A determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis – ITIV é de competência dos Auditores do Tesouro Municipal lotados no Setor deFiscalização Imobiliária – SEFIM.
§ 2º. Os Auditores arbitrarão o valor da base de cálculo do ITIV a partir das informações do imóvel disponíveis na forma do caput, tomadas em conjunto ou isoladamente, assim como através de vistoria in loco, caso necessário.
§ 3º. O Setor de Fiscalização Imobiliária – SEFIM tem o prazo máximo de 10 (dez) dias úteis para determinação da base de cálculo de que trata este artigo e a expedição do documento de arrecadação do ITIV e Laudêmio, contados da entrada no Protocolo Geral da SEMUT do competente documento expedido por Ofício de Notas ou do processo virtual, através do Ofício de Notas credenciado, conforme o caso. Se o processo tiver pendência, o prazo referido será suspenso, iniciando a sua contagem no dia seguinte após a retirada da pendência.
§ 4º. O valor da base de cálculo do ITIV terá validade de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da avaliação. Expirado este prazo, deverá ser solicitado novo processo.