I - INTRODUÇÃO
Até o ano-calendário de 1996 existia, para fins da apuração do IRPJ, a provisão para devedores duvidosos, debitando em conta de despesa com esse nome e creditando em conta de provisão. No exercício seguinte dava-se baixa na conta da referida provisão pelos valores efetivamente considerados como perdas e, no encerramento do exercício, fazia-se a reversão do saldo da provisão com débito nessa conta e crédito como receita tributável.
A partir do ano-calendário de 01-01-97 ficou revogada a dedução, na determinação do lucro real, da provisão para créditos de liquidação duvidosa de que tratava o art. 43 da Lei nº 8.981, de 1995, sendo substituída a referida provisão pela dedução das perdas no recebimento de créditos, disciplinadas pela lei incorporada aos arts. 340 a 343 do RIR/1999 (1), cujo art. 9º dispõe que poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a)até R$5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b)acima de R$5.000,00 até R$30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a R$30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciado se mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o aresto das garantias.
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º (redação do art. 8ºda Lei nº 13.097 de 2015).
Assim, a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial poderá, também, ser deduzida como perda, levando tal despela, no final do exercício, à conta de resultado no fechamento do balanço,
Com a modificação da legislação citada, para os contratos inadimplidos a partir de 08-10-14 (data de publicação da MP nº 656) poderão ser registrados como perda os créditos (2)
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada no Poder Judiciário;
II - sem garantia , de valor:
a) até R$15.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$15.000,00 até R$100.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa ; e
c) superior a R$100.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor:
a) até R$50.000,00, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arrestro das garantias; e
b)superior a R$50.000,00, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arrestro das garantias; e
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º.
II - O VALOR POR OPERAÇÃO
O conceito de operação foi estabelecido por Instrução Normativa (3). Nas transações mercantis ela será caracterizada pela emissão da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal. Se a empresa emitiu uma fatura e respectiva duplicata de R$6.000,00 correspondentes a duas notas fiscais de venda de R$3.000,00 cada uma, o valor da operação é de R$6.000,00 para efeito dos limites da lei (4). No caso de contrato de mútuo de dinheiro de R$40.000,00 para pagamento em dez prestações de R$4.000,00 o valor da operação é de R$40.000,00 menos as parcelas pagas.
No livro PERGUNTAS E RESPOSTAS de 2007 editado pela RFB a resposta à pergunta nº 120 diz que “os limites de que trata a legislação serão sempre calculados sobre o valor total da operação, ainda que tenha honrado uma parte do débito, o devedor esteja inadimplente de um valor correspondente a uma faixa abaixo da que se encontra o valor total da operação.”
Desta forma, se uma empresa fez venda no valor de R$6.000,00 para pagamento em três prestações de R$ 2.000,00. Neste caso, se o cliente pagou duas prestações e ficou inadimplente da última prestação, a Receita Federal considera o crédito de valor acima de R$5.000,00. Aquele entendimento contraria o texto literal da lei e, também, o seu objetivo.
Ora, se a lei dispõe que poderão ser registrados como perda os créditos, sem garantia, de valor até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, se houve pagamento de parte do valor da transação e o saldo não liquidado é inferior àquele limite, não há créditos vencidos, por operação, acima de R$5.000,00.
Por outro lado, se numa venda de R$ 35.000,00 para pagamento em dez prestações, a falta de pagamento da última prestação de R$3.500,00 necessitasse de ação judicial para cobrança, o objetivo da lei ficaria frustrado porque o custo de cobrança judicial seria maior que o valor do crédito a receber.
Por sua vez a Instrução Normativa diz que para os fins de se efetuar o registro da perda, os créditos serão considerados pelo seu valor original acrescidos de encargos moratórios em razão da sua não liquidação, considerados até a data da baixa. Essa determinação é absurda porque, com exceção das instituições financeiras, as demais empresas não contabilizam os encargos moratórios sobre créditos vencidos. Mesmo que contabilizasse, o art. 11 da Lei nº 9.430, de 1996, autoriza a sua exclusão na determinação do lucro real, independente de cumprir o prazo para baixa da perda.
Deste modo, o crédito de valor superior a R$30.000,00 somente poderá ser deduzido como perda, na determinação do lucro real, após um ano de seu vencimento e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento
Por sua vez os créditos com garantia, isto é, aqueles provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais, qualquer que seja o valor, só poderão ser deduzidos como perdas quando vencidos há mais de dois anos e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
Outrossim, quando a dedução da perda estiver condicionada ao início da cobrança judicial do crédito, ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial antes de decorridos cinco anos da data do vencimento do crédito, a perda registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, na apuração do lucro real do período-base em que ocorrer a desistência. Nesta hipótese, o imposto será considerado como postergado desde o período-base da dedução da perda.
Essa é, portanto, a regra geral aplicada a todos as empresas tributadas pelo Lucro Real e que desejam deduzir como despesas as perdas na cobrança de seus créditos.
O que dissemos até não se aplica nos casos de empresa falida, em liquidação extrajudicial ou concordatária, que tem regulamentação específica para tais casos.
III - REGISTRO CONTÁBIL DAS PERDAS
De todo o exposto, resta dizer que os créditos deduzidos como perdas na determinação do lucro real deverão ser escriturados a débito da conta de resultado e a crédito:
I - da conta que registra o crédito em se tratando de crédito sem garantia e de valor até R$5.000,00;
II - da conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
A dedução da perda não poderá ser feita no LALUR, ou seja, mediante exclusão do lucro líquido. Os valores registrados na conta redutora dos créditos poderão ser baixados definitivamente da escrituração contábil, a partir do período de apuração em que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. A baixa será mediante débito do valor na conta redutora.
No RIR/1999 (6) há disposição no sentido de que os registros contábeis das perdas admitidas nesta Subseção serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito da conta que registrou o crédito, em se tratando de valor até R$5.000,00, por operação, sem garantia, vencido há mais de seis meses. Entretanto, nada impede que a pessoa jurídica registre a perda a débito da conta de resultado e a crédito de conta redutora, sem dar baixa do crédito.
Os créditos deduzidos como perdas que tenham sido recuperados, em qualquer época ou a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real deverão ser computados na determinação do lucro real. Os bens recebidos a título de quitação do débito serão escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na
IV - O PRAZO PARA REGISTRAR A PERDA DE CRÉDITOS
Qualquer que seja o valor do crédito, a empresa não está obrigada a deduzir o crédito como despesa. Trata-se de uma faculdade e não de obrigação.
Muitas ações judiciais de cobrança de créditos levam mais de cinco anos até transitar em julgado. A empresa não está obrigada a lançar o crédito como despesa mas à opção de deduzir como perda poderá ser exercida a qualquer tempo, mesmo após decorridos cinco anos e antes ou depois do trânsito em julgado. Enquanto durar a ação judicial a perda não é efetiva e com isso não há que falar em regime de competência.
V - OS ENCARGOS FINANCEIROS DE CRÉDITOS VENCIDOS
Após dois meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do prazo de dois meses do vencimento. Essa hipótese ocorre nas instituições financeiras.
No caso de crédito com garantia ou sem garantia mas de valor superior a R$30.000,00, a exclusão das receitas financeiras somente tem aplicação quando a pessoa jurídica houver tomado às providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito. Os valores excluídos deverão ser adicionados ao lucro líquido do período em que, para os fins legais, se tornarem disponíveis para a credora ou em que reconhecida à respectiva perda. O CARF/MF assim decidiu:
“A forma de classificação contábil dos rendimentos de encargos financeiros vencidos, determinada pelas normas do Banco Central do Brasil, não altera, as suas características para efeitos fiscais e tributários, que se regem por determinação própria” (7)
VI - OS ABATIMENTOS CONCEDIDOS NA LIQUIDAÇÃO DE CRÉDITOS
O 1º C.C., atual CARF/MF, decidiu que “não se tratando a situação fática de perdas com créditos de liquidação duvidosa, prevista no art. 43 da Lei nº 8.981/95, não há que se falar em esgotamento das possibilidades e meios de cobrança. Assim, os abatimentos concedidos ao devedor na liquidação de operações de crédito classificam-se como despesas operacionais e são dedutíveis do lucro operacional” (8).
A situação decidida pelo Conselho de Contribuintes ocorre com frequência na renegociação de empréstimos ou créditos, quando é concedido perdão ou dispensa de parte ou totalidade de juros ou parte dos créditos. O maior receio das empresas é o das perdas serem consideradas como meras liberalidades, indedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Novamente o CARF decidiu “que as perdas ocorridas na recuperação de créditos resultantes de acordos extrajudiciais são dedutíveis como despesas operacionais na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL de instituições financeiras” (9). (Ac. 1103- 00.453 no DOU de 26-01-12).
Finalmente, na renegociação de dívida por instituição financeira nas operações de crédito realizadas por essas instituições, o reconhecimento da receita para fins de incidência de IRPJ e CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito (10).
Concluindo podemos asseverar que o sistema implantando a partir de 01/01/1997 para registro das perdas com recebimentos de créditos como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro real para o IRPJ ficou mais condizente com a realidade empresarial do que o método da antiga provisão para devedores duvidosos.
NOTAS:
- Arts. 9º a 12 da Lei nº 9.430, de 1996;
- art. 8º da Lei nº 13.097 de 2015;
- art. 24 da IN nº 93, de 24-12-97;
- art. 9º da Lei nº 9.430, de 1996;
- (5) IN nº 93, de 1997;
- art. 341 do RIR/1999;
- Ac. nº 103-21.619/2004 do 1º C.C. no DOU de 24-06-04;
- Ac. nos 107-06.500/2001 no DOU de 18-04-02, 107-06.506/2001 no DOU de 21-03-02, 101-95.469/2006 no DOU de 18-07-06 e 103-22.556/2006 no DOU de 06-10-06;
- Ac. 1103- 00.453 no DOU de 26-01-12;
- art. 48 da Lei nº 12.715 de 2012.
BIBLIOGRAFIA:
(A) BRAGA, Hugo Rocha, Demonstrações contábeis: Estrutura e Análise de Balanços, 1999, Editora Atlas, 1999.
(B) DIVERSOS AUTORES, Regulamento do Imposto de Renda 2017, SP, Editora Revistas dos Tribunais.
(C) Equipe Técnica COAD, Curso Prático IRPJ 2012, 12 Volumes, COAD, RJ - Um dos dos Temas específicos do Volume de nº 11.
HIGUCHI, Hiromi, Imposto de Renda das Empresas, SP, APET, 41ª Ed., 2017.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 23ª Ed., SP, Malheiros Editora, 2003.
MARTINS, Eliseu, MANUAL DE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA: Aplicável a todas as Sociedades de Acordo com as Normas Internacionais e do CPC, Atlas. 1ª edição (2010) 824 pgs, Editora Atlas.
PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e Jurisprudência, 6ª ED., Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2004
PEDREIRA, José Luiz Bulhões, Imposto de Renda, Rio de Janeiro: Justec, 1971.