Introdução
Com a mais recente alteração legislativa envolvendo as Contribuições Sociais teoricamente incidentes sobre Lucro e o Faturamento, achamos por bem tecer algumas considerações sobre as constantes inconstitucionalidades cometidas pelos legisladores e governantes brasileiros.
Na virada do ano, enquanto comemorávamos o fim de um ano cheio de aumentos nas cargas tributárias e colocando todas as nossas esperanças em um novo ano, com menos surpresas desagradáveis, com maior respeito à ética, com menos abusos de poder, nossos governantes divertiam-se criando novas regras inconstitucionais e arbitrarias para elevar a já bastante grande carga tributária que temos que suportar.
O uso de Medidas Provisórias para alterar a legislação do dia para noite tem sido nada menos que absurdo. O pior é que os atuais governantes que tanto criticaram essa forma antidemocrática de governo hoje se valem dela de tão ou mais cotidiana que os anteriores, inclusive na calada da noite, na virada do ano, sem que a população sequer tome conhecimento das aberrações que diariamente nos são empurradas garganta abaixo.
O pior e mais impressionante em todas essas alterações é o desrespeito à Constituição Federal, também chamada de Lei Maior.
Como veremos adiante, existem varias controvérsias quanto à regularidade, moralidade e principalmente constitucionalidade das leis e medidas provisórias que alteram constantemente esses tributos.
Distinção entre as espécies de Contribuições Sociais
A Constituição Federal não limitou as hipóteses de incidência das Contribuições Sociais, tendo apenas expressamente excluído a possibilidade de sua incidência sobre as receitas decorrentes de exportação, conforme se verifica no art. 149, § 2º, inciso I. (1)
No entanto, as Contribuições Sociais dividem-se atualmente, de acordo com as seguintes hipóteses de incidência: sobre a Folha de Pagamento, o Faturamento, o Lucro e a Importação de Produtos ou Serviços, tendo sido esta última acrescentada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003.
Contribuições Sociais Sobre a Folha de Pagamento.
A Contribuição Social que incidente sobre a folha de pagamento, ocorre basicamente na esfera previdenciária, ou seja, seus recursos são destinados à Previdência Social (INSS), para somar às receitas desta, permitindo-se assim, o pagamento de aposentadorias, pensões, etc. No entanto, observa-se que com relação à previdência, o governo não considera qualquer outro tipo de contribuição, a não ser as incidentes sobre folha de pagamento, conforme pode se verificar nos demonstrativos criados pelo Ministério da Previdência e veiculados pela imprensa, que em geral se mostram deficitários (paga-se mais do que se arrecada), nunca englobando entre suas receitas as demais contribuições sociais, o que era de se esperar, visto que o citado art. 195 da constituição, encontra-se no capitulo II, denominado "DA SEGURIDADE SOCIAL".
Em contra partida, os noticiários da imprensa (2), demonstram, que a Fazenda Federal vem tendo superávit (receita superior às despesas) após as alterações das alíquotas das contribuições incidentes sobre o faturamento, como o Pis e a Cofins, enquanto continuam demonstrando déficit nas contas previdenciárias, ou seja, as contribuições sobre o faturamento e lucro, não são incluídas nas contas da previdência, pois caso fosse, a fazenda (governo), não teria aumento do superávit, mas sim, a previdência deixaria de apresentar déficit.
Com a edição da Medida Provisória 222/04, ficou ainda mais clara essa distinção, quando logo em seu primeiro artigo, atribui competência ao Ministério da Previdência Social, de arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento, em nome do Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, das contribuições sociais previstas nas alíneas (a) "incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço", (b) "incidentes sobre a remuneração dos empregadores domésticos" e (c) "incidentes sobre o salário de contribuição".
Ou seja, em todos os casos em que as contribuições incidem sobre a folha de pagamento, ficando de fora as demais hipóteses, como as das alíneas (d) "incidentes sobre faturamento e lucro da empresas e (e) incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos" restando demonstrado de forma evidente, que estas últimas não tem caráter previdenciário e sim de tributo comum.
Contribuição Social sobre o Lucro
As Contribuições Sociais Sobre o Lucro, ao contrário da incidente sobre a folha de pagamento, tem como fato gerador, como o próprio nome diz, o lucro. Nesta modalidade a obrigação tributária de pagamento é da empresa, que deve aplicar uma alíquota determinada por lei, sobre o lucro apurado em balanço contábil, a cada período de tempo, também determinado por lei.
Esta modalidade é representada atualmente, por um tributo com este mesmo nome (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), que é ou deveria ser, pago pelas empresas, após a apuração final dos lucros, que se dá, (de forma simplista) pela soma das receitas e dedução das despesas e custos, sempre conforme determinação legal, do que vem a ser, segundo a fazenda pública, cada um dos itens mencionados.
Contribuição Social sobre o Faturamento
As Contribuições Sociais incidentes sobre o faturamento, como o Pis e a Cofins, também como o próprio título afirma, incide sobre o faturamento, assim definido atualmente, pela totalidade das receitas da empresa, independente desta ser fruto das atividades da empresa ou não.
Ou seja, ao contrário do que sempre se entendeu, com a edição da Lei 9718/98, atualmente se define como faturamento, não só os valores recebidos pelas empresas, pelas vendas de seus produtos ou serviços, mas sim, pela totalidade dos rendimentos da empresa, como lucros de aplicações financeiras, aluguéis, ou quaisquer outros valores recebidos pela empresa.
Aliás, tal determinação legal vem sendo alvo de discussões judiciais, tendo seu principal foco na inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, (3) da mencionada lei, o que ensejou inúmeros processos, que chegam ao absurdo de provocar divergência entre o STJ e STF, pois aquele tem entendido pela irregularidade da lei, que alterou o conceito de faturamento previsto no art. 110 do CTN, tendo, no mês de maio de 2004, inclusive concedido liminares dando efeito suspensivo em Ações Cautelares contra as cobranças, enquanto que este, a princípio, manifesta-se pela constitucionalidade da lei, pois suspendeu as referidas liminares, até que sejam julgadas definitivamente as reclamações, provocando inegavelmente o que se pode chamar de insegurança jurídica.
Cabe salientar que as contribuições sobre folha de pagamento não é o objetivo do presente estudo, tendo sido mencionados apenas para esclarecer que se tratam de contribuições distintas das demais, o que justifica não serem analisados de forma mais aprofundada.
Inconstitucionalidades e Irregularidades das Contribuições Sociais
Como poderemos observar, deu-se origem a verdadeiro combate judicial, dado aos entendimentos de que quase a totalidade das alterações na legislação das contribuições são inconstitucionais, ou não observam formalidades, como a "hierarquia" entre leis, e outros motivos, conforme se abordará adiante.
O primeiro grande problema abordado em vários processos judiciais foi a alteração da Lei Complementar nº 70/91 (que criou a Cofins), por uma Lei Ordinária (9.430/96), que revogou a isenção dada pela própria LC 70/91 às Sociedades Civis Legalmente Regulamentadas, como as sociedades de advogados, por exemplo, dando margem às primeiras contestações pela impossibilidade de se alterar com lei ordinária, aquilo que havia sido expressamente determinado em lei complementar.
A fazenda nacional passou então a defender a tese de que a referida lei, era uma lei complementar extravagante e que nesta condição pode ser alterada por lei ordinária, o que diverge da explicação de Harada, transcrita a seguir.
"Não se trata de discussão envolvendo hierarquia de lei, motivada pelo quorum especifico da lei complementar. É que inexistindo uma categoria de lei complementar que pudesse assim ser classificada pelo critério material, ela só poderá ser identificada pelo aspecto formal, isto é, lei complementar é aquela que tiver sido aprovada por maioria absoluta das duas Casas do Congresso Nacional. Logo, extravagante ou não, lei complementar só poderá ser revogada ou alterada por uma outra lei complementar, porque, na precisa lição de Manoel Gonçalves Ferreira Filho é principio geral de direito que ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma." (4)
Tal alteração, embora continue sendo motivo de discussão judicial, foi recentemente pacificada pela súmula 276 do STJ, que dispões que "As sociedades civis de prestação de serviços são isentas de Cofins, irrelevante o regime tributário adotado."
Posteriormente, a lei 9.718/98, aumentou a alíquota de 2%, para 3%, "Art 8º Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS", e também alterou a base de cálculo, que deixou de ser o faturamento operacional (obtido pelas atividades da empresa) passando a ser sobre o total bruto das receitas obtidas pela empresa, ainda que não obtidas pela atividade e independente da classificação contábil adotada (nota nº 3).
Esta alteração foi a segunda a justificar o grande número de ações judiciais contra a fazenda pública, devido ao aumento da alíquota e alteração do conceito de faturamento, ambas instituídas por lei complementar e novamente alteradas por lei ordinária, o que como vimos, é inconcebível. (Se a alteração por lei ordinária já é um inconcebível, o que dizer da alteração da base de calculo promovida pela Medida Provisória 232?)
No intuito de ilustrar a irregularidade, destaca-se o texto constitucional a seguir "art. 195, §4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.", que por sua vez dispõe que "A União poderá instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição"
Logo após a referida lei 9.718/98, instituiu-se a Emenda Constitucional n.º 20/98, que assim como em toda a história das contribuições, também causou grande polemica, pois foi instituída no período de vacatio legis, da noventena prevista no § 6º, do art. 195 da CF/88, ou seja, a própria emenda constitucional é parcialmente inconstitucional, sendo motivo ainda hoje de discussão judicial, por parte dos contribuintes que pagaram o referido tributo naquele lapso temporal e pedem sua restituição, assim também como pelos que não pagaram e pedem a suspensão de sua exigibilidade.
Como não cabe aos agentes fiscalizadores, analisar a constitucionalidade ou não da lei, mas apenas cumpri-la, estes, ao detectarem o não recolhimento, continuam ainda hoje, autuando e promovendo o respectivo lançamento, e imediato encaminhamento ao Ministério Público, para propositura de ação penal, cabendo ao contribuinte tão somente pagá-lo ou contestá-lo judicialmente, nas duas esferas, quais sejam a administrativa e a judicial-penal.
Depois veio a Medida Provisória n.° 1.807/99, atualmente encontrada sob o n.º 2.158-35/2001, que alterou dispositivos das Leis 9.718/98 e 8.212/91.
E, como não poderia deixar de ser, novas ações judiciais se iniciaram, por ter a medida provisória "regularizado" a emenda constitucional n.º 20/98, o que é expressamente vetado, de acordo com o art. 246, da CF/88, devido ao texto dado pela emenda constitucional n.º 32/2001, conforme segue:
"Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive."
Observe-se que a emenda n° 32/01 foi publicada no D.O.U.(Diário Oficial da União) em 12.9.2001, ou seja, a referida medida provisória, que veio regulamentar a emenda n° 20/98, publicada no D.O.U. em 16.12.1998, afronta diretamente o mencionado artigo constitucional, sendo, por tanto, indiscutivelmente inconstitucional.
Aliás, pede-se licença para comentar sobre o "uso" indiscriminado de medidas provisórias, pois parece absurdo, que uma ferramenta instituída pelo legislador pátrio, para possibilitar a governabilidade em casos extremos e de grande urgência, acabou por se tornar uma corriqueira ferramenta do poder executivo, que delas se vale para impor suas vontades, de forma autoritária, sem o devido respeito à tripartição de poderes e à democracia, princípios estes, adotados por nossa lei maior.
Neste sentido, a ilustre doutrinadora, Yong, relata, notadamente indignado, o desrespeito à constituição, conforme transcrito abaixo:
"De conformidade com o art. 1º da CF/88, nossa forma de governo é a República, e o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente (parágrafo único). Todavia, nosso Estado está retrocedendo, e temos um "Príncipe" no poder, que através do Poder Executivo, edita Medidas Provisórias., utilizadas como instrumento de seus próprios desígnios." (5)
Voltando à matéria, mais recentemente, foi editada outra Medida Provisória, de n.º 135/03, que veio promover entre outras modificações, a alteração da alíquota da Cofins de 3% para 7,6%, para as empresas enquadradas no regime tributário de lucro real, seja por opção ou obrigatoriedade. Criando também, a figura da substituição tributária, por meio da retenção das contribuições sociais, Cofins, Pis e CSLL , pela fonte pagadora.
Outra vez, uma Medida Provisória regulamentando matéria da Emenda Constitucional nº 20/98 o que como visto anteriormente é ilegal.
Com a conversão (6) da referida Medida Provisória na Lei 10.833, passou a fonte pagadora a ser responsável pelo recolhimento, intitulado de antecipação pelo art. 7º da IN-SRF nº 459 de 29/10/2004, que diz "Os valores retidos na forma do art. 2º (7) serão considerados como antecipação do que for devido pelo contribuinte que sofreu a retenção, em relação às respectivas contribuições".
A Lei 10.833 já foi modificada em parte pelas leis 10.865/04, que regulamentou as hipóteses de incidência das Contribuições nos casos de importação. Hipótese criada pela emenda constitucional n.° 42/03 de 19/12/03, que inseriu o inciso II (8), ao parágrafo 2° do art. 149 da Constituição Federal.
E finalmente, com a publicação da Lei n° 10.925/04, em 26/07/2004, que alterou alíquotas de determinados produtos, alterou e regulamentou as possibilidades crédito presumido, devido à não cumulatividade criada pela MP 135/03, nos casos em que estabelece, e concedeu à fonte pagadora a opção de não reter as contribuições de que trata o art. 30, da Lei 10.833/03, se a base de cálculo mensal for igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Somente a título de curiosidade, estes tributos são tão discutíveis que até mesmo a obrigação acessória criada para declarar os valores apurados sobre esta, vem sendo objeto de discussão judicial, pois, estipula uma multa de cinco mil reais para o sujeito passivo de deixar de entregar na data prevista a Dacon (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais), o que fere o principio constitucional da capacidade contributiva, visto que nem todas as empresas têm a mesma capacidade, podendo também ser considerada confiscatória, pois, é o que se poderá constatar se imaginarmos que uma empresa que apura dois mil reais a pagar, tenha que arcar com uma multa de cinco mil reais, somente por ter perdido o prazo de entrega da declaração.
Com a referida "criação" da retenção na fonte da Cofins, Pis e CSLL, cabe aqui destacar sobre a aparente insensatez na possibilidade de retenção pela fonte pagadora de um tributo cujo próprio nome diz, Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL).
Surge desta forma a seguinte questão: Como se pode exigir, através da retenção, a antecipação de um tributo que não se sabe se futuramente existirá, uma vez que, "teoricamente" somente incidirá sobre o lucro líquido, a ser apurado no futuro? E se a empresa vier a apurar prejuízo, hipótese em que não teria, que pagar o referido tributo? Observa-se que o pedido de restituição, além de extremamente burocrático, demora por volta de dois anos para ser deferido. Não seria esta uma espécie de confisco? Como fica o princípio da Legalidade? É correto então que se exija sua antecipação? Como ficam os demais princípios que norteiam o ordenamento jurídico-tributário, inclusive o da moralidade?
Voltando ao tema, novamente a medida provisória, feriu a Constituição Federal, no mesmo art. 246, mencionado anteriormente, pois, mais uma vez, vem regulamentar artigo regulado pela mesma emenda constitucional n.º 20/98, ao mesmo tempo em que altera, inadequadamente, como já vimos, artigo criado por lei complementar, ferindo portanto esta Medida, duas normas do direito conforme conclui Harada. [9]
"(...) a majoração da alíquota de 3% para 7,6%, levada a efeito pela lei n.º 10.833/03, fruto da conversão da Medida Provisória n.º 135/03, é duplamente inconstitucional: primeiramente, porque implicou alteração de lei complementar por um instrumento normativo inadequado; em segundo lugar, porque afrontou diretamente o art. 246 da CF."
E agora, em 31/12/2004, na virada do ano, para que as medidas arbitrárias pudessem ter eficácia quase que imediata, sem que a sociedade tivesse tempo para reagir e novamente valendo-se de instrumento inadequado e outra vez desrespeitando o art 246 da CF/88, o poder executivo lançou mão de nova medida provisória, nº 232, desta vez para aumentar a base de calculo das não só do imposto de renda, mas também das contribuições sociais, de 32% para 40%.
Além de inconstitucional e inadequada, a referida medida provisória é absolutamente imoral, pois afronta, mais uma vez, todas as promessas de campanha do governo atual, que faz questão de fazer grande alarde na imprensa quando diminui a tributação de aplicações financeiras de longo prazo, como se o povo brasileiro tivesse capital disponível para isso, no entanto aproveita-se da calada da noite do dia 31/12, quando todas as atenções estão voltadas às comemorações de final de ano, para mais uma vez elevar a carga tributária.
É incrível como pode um governo dizer-se democrático quando vale-se de medidas tão arbitrárias quanto as adotadas pelos ditadores que tanto criticavam. É lamentável como pode dizer-se popular um governo que aumenta vários tributos com a justificativa compensar outro que permanecia congelado a vários anos, causando em verdade enorme lucro indevido ao governo e contrapartida a enorme prejuízo ao contribuinte que parece ser visto como um inimigo do estado.
É também lamentável que nenhuma atitude seja tomada para frear o uso indiscriminado de medidas provisórias pelo poder executivo, afinal, este recurso foi criado para ser usado em casos de extrema necessidade e não ao bel prazer de "nosso Rei".
E a inconstitucionalidade? O que dizer? O governo cria normas inconstitucionais e, ao invés de revogá-las, simplesmente alteram a Constituição - como no caso, entre outras, da emenda 20/98, que são "compradas" com verbas extras para o legislativo, que parece somente preocupar-se com o próprio umbigo e não com o povo de onde emanou seu poder.
Também não se pode entender o porque de tantas irregularidades e inconstitucionalidades sem nenhuma medida para corrigi-las e porque nada é feito para limitar o uso das medidas provisórias ao que dispõe a própria constituição, ou seja, aos casos de necessidade.
Finaliza-se assim o presente, buscando deixar evidente o entendimento acerca da inconstitucionalidade das alterações sofridas pelos tributos e também a indignação com o uso indiscriminado e arbitrário das medidas provisórias.
Notas
- Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
- Cofins garante arrecadação recorde em março/2004 – "O Estado de São Paulo, 15 de Abril de 2004".
- Art 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à
receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas - HARADA, Kiyoshi. COFINS: aspectos controvertidos . Jus Navigandi,
Teresina, a. 8, n. 241, 5 mar. 2004. Disponível em:
- Yong, Lúcia Helena Briski – Contribuições Sociais, Resumo Prático – 3ª Edição, Ed. Juruá "Prefácio"
- O fato de a Medida Provisória ter sido convertida em lei, não faz desaparecer o vício, pois não foi resultado de projeto de lei, mas de conversão de Medida Provisória editada pelo executivo.
- Art. 2º O valor da retenção da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep será determinado mediante aplicação, sobre o valor bruto da nota ou documento fiscal, do percentual total de 4,65%, correspondente à soma das alíquotas de 1%, 3% e 0,65%, respectivamente, e recolhido mediante o código de arrecadação 5952.
- II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços
- HARADA, Kiyoshi. COFINS: aspectos controvertidos . Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 241, 5 mar. 2004.