1. O novo cenário legal
Na mesma edição extra do Diário Oficial da União de 10 de fevereiro de 2005, foram publicadas a nova Lei de Falências e a Lei Complementar 118, que altera o Código Tributário Nacional (CTN).
A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005 (LC 118/05), veio, principalmente, para adaptar o CTN ao novo Estatuto Falimentar. Mas não foi só. O legislador complementar aproveitou a oportunidade para fazer outras alterações no CTN.
O presente texto visa a comentar o art. 3º da LC 118/05:
"Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei."
2. A tese dos "cinco mais cinco"
O cômputo do prazo para pleitear a repetição do indébito nos tributos sujeitos a lançamento por homologação – antes da LC 118/05 – é sinteticamente explicado por SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO:
"Dispõe o art. 168 [do CTN]:
‘Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.’
Na hipótese dos incisos I e II [do art. 165 do CTN] (1), ou seja, pagamento indevido no momento mesmo do ato, o direito de pedir a restituição caduca em cinco anos a contar da data de extinção, por qualquer forma, do crédito tributário. Observe-se, no entanto, uma peculiaridade, decorrente do próprio sistema do CTN. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário ocorre pela homologação, expressa ou tácita, do pagamento. E o prazo para homologar, já vimos, é de cinco anos a contar do fato gerador, a teor do art. 150, § 4º [do CTN]:
‘Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.’
Como a Fazenda Pública nunca homologa expressamente, considera-se extinto o crédito tributário cinco anos após ocorrido o seu fato gerador (homologação tácita).
Assim sendo, o prazo de cinco anos para exercer o direito de pedir a restituição tem como dies a quo justamente o dies ad quem da Fazenda Pública para homologar o crédito restituendo." (2)
Mais de uma década atrás, instaurou-se controvérsia no Superior Tribunal de Justiça acerca do termo inicial do prazo para a repetição do indébito no caso de "homologação tácita" do pagamento do tributo.
Antes, aplicava o prazo simples de cinco anos, contado do pagamento indevido, v.g.:
"O direito à restituição do tributo se extingue em cinco (5) anos, contados do indevido pagamento, ou, segundo definição legal, da extinção do crédito tributário (C.T.N. artigo 168, I)". (REsp 44.265/RS, Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, 1ª Turma, j. 08.06.1994, DJ 27.06.1994)
Mas a 2ª Turma passou a aplicar o prazo de dez anos, a partir deste leading case:
"O tributo, a que se denominou empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, não se podendo falar antes desta em crédito tributário e pagamento que o extingue. Não tendo ocorrido homologação expressa, a decadência do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita..." (REsp 44.221/PR, Rel. Min. ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO, 2ª Turma, j. 04.05.1994, DJ 23.05.1994. Ementa com a redação retificada por embargos de declaração julgados em 31.08.1994, DJ 19.09.1994)
Em Embargos de Divergência, a 1ª Seção do STJ consagrou a tese dos "cinco mais cinco":
"TRIBUTÁRIO - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - CONSUMO DE COMBUSTÍVEL - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA - PRESCRIÇÃO - INOCORRÊNCIA.
- O tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles sujeitos a lançamento por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do credito tributário.
- À falta de homologação, a decadência do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre, decorridos cinco anos, desde a ocorrência do fato gerador, acrescidos de outros cinco anos, contados do termo final do prazo deferido ao fisco, para apuração do tributo devido." (EREsp 42.720/RS, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, 1ª Seção, j. 14.03.1995, DJ 17.04.1995)
Desde então, o Superior Tribunal de Justiça mantém-se firme nessa tese, como demonstra a recente ementa:
"(...) Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados. (...) Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco. A ação foi ajuizada em 30/10/2001. Valores recolhidos, a título da exação discutida, entre 10/91 e 12/95. Não transcorreu, entre o prazo do recolhimento (contado a partir de 10/1991) e o do ingresso da ação em juízo, o prazo de 10 (dez) anos. Inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da ação. (...)" (AEResp 552.496/RS, 1ª Seção, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 9.8.2004)
Trata-se, portanto, de jurisprudência consolidada durante uma década.
3. O fim da tese dos "cinco mais cinco"
O art. 3º da LC 118/05 veio para acabar com a interpretação que o próprio Superior Tribunal de Justiça chama de tese dos "cinco mais cinco". Cabe transcrever novamente referido artigo:
"Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei."
O dispositivo pretende ser, explicitamente, uma norma interpretativa ("Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168...").
A lei interpretativa, que promove a interpretação autêntica de outra lei, é muito criticada pela doutrina, que a considera inconstitucional. Veja-se, por todos, a clássica lição de CARLOS MAXIMILIANO:
"O ideal do Direito, como de toda ciência, é a certeza, embora relativa; pois bem, a forma autêntica de exegese oferece um grave inconveniente – a sua constitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio. Ela positivamente arranha o princípio de Montesquieu; ao Congresso incumbe fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretá-las. A exegese autêntica transforma o legislador em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos e procura resolvê-los por meio de uma interpretação geral.
Amplifica-se, deste modo, a autoridade da legislatura, num regime de freios e contrapesos; revela-se desamor pelo dogma da divisão dos poderes, pedra angular das instituições vigentes.
Em resumo: se a lei tem defeitos de forma, é obscura, imprecisa, faça-se outra com o caráter franco de disposição nova. Evite-se o expediente perigoso e retrógrado, a exegese por via de autoridade, irretorquível, obrigatória para os próprios juízes; não tem mais razão de ser; coube-lhe um papel preponderante outrora, evanescente hoje." (3)
Apesar da ácida crítica, o Supremo Tribunal Federal já teve oportunidade de declarar que a lei interpretativa não é incompatível com o princípio da separação de poderes, e que a Constituição não impede que o Estado prescreva leis retroativas, vedando apenas que o efeito retroativo dos atos emanados do Poder Público vulnere a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e o direito adquirido (ADIn 605 MC, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, j. 23/10/1991, DJ 05.03.1993).
Segundo o magistério do eminente Ministro CELSO DE MELLO, a interpretação autêntica deve "atender à dupla exigência legitimadora dessa especial modalidade hermenêutica, consistente, de um lado, na igualdade hierárquico-jurídica do ato interpretativo e do ato interpretado, ambos situados na mesma esfera de validade e de eficácia; e, de outro, na homogeneidade das vontades político-jurídicas" (excerto do voto na citada ADIn 605 MC).
A essas exigências formais, o art. 3º ora em comento atende.
Por outro lado, é inatacável a argumentação do eminente Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, contida em seu voto na mesma ADIn 605 MC:
"Para mim, no sistema brasileiro, lei interpretativa ou é inócua ou é lei nova.
Se é mera interpretação de lei preexistente e veicula – se isso é possível – a única interpretação admissível dessa lei preexistente, a lei interpretativa vale exatamente o que valer a interpretação que traduz, isto é, nada vale, porque, evidentemente, se é a única interpretação, ou não, a afirmação, no caso concreto, continuará entregue ao Poder Judiciário.
Se, no entanto, a título de lei interpretativa, a segunda lei extrapola da interpretação, é lei nova, que altera a lei antiga, modificando-a ou adicionando-lhe normas inexistentes. E assim há de ser examinada."
Nessa mesma linha, aliás, o § 4º do art. 1º da Lei de Introdução ao Código Civil, no que se refere às "leis corretivas": "As correções a texto de lei já em vigor consideram-se lei nova."
Se assim é, cabe analisar se o art. 3º da LC 118/05 contém norma inócua ou norma inovadora.
Para que fosse inócua, teria que reafirmar a única interpretação possível da norma interpretada, o que, obviamente, não é o caso, uma vez que, ao contrário, o art. 3º vem para mudar a interpretação consagrada no Superior Tribunal de Justiça.
Trata-se, portanto, de norma inovadora, de lei nova, que veio pôr fim ao prazo decenal de repetição do indébito de tributos sujeitos a lançamento por homologação.
4. O direito intertemporal aplicável à espécie
Resta saber sobre a eficácia temporal da nova norma trazida pelo art. 3º da LC 118/05.
Ao art. 3º faz referência o art. 4º da mesma lei:
"Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional."
O art. 106 do CTN, por sua vez, dispõe:
"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)"
Esse dispositivo, que trata da eficácia retroativa da lei tributária interpretativa, deve receber interpretação conforme a Constituição, na linha do decidido na ADIn 605 MC, incluído o raciocínio do Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, conforme exposto acima. Não sendo inócua – como não é o art. 3º da LC 118/05 – a lei interpretativa deve ser tratada como lei nova, donde se conclui que o art. 4º da mesma Lei deve ser assim entendido: Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação; o art. 3º terá eficácia retroativa. Está claro que a LC 118/05 quer fazer retroagir a "nova interpretação" dada ao art. 168, I, do CTN.
Entretanto, a redução de um prazo decenal para um qüinqüenal, em prejuízo do contribuinte, não poderia implicar a redução dos prazos em curso sem ofender a garantia constitucional da segurança jurídica.
É certo que não se pode falar em direito adquirido ao prazo decenal, tendo em vista à consolidada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal de que não há direito adquirido a regime jurídico de um instituto de direito. (4) Aplicado ao caso, isso quer dizer que não há direito adquirido a determinado prazo decadencial estabelecido para o exercício de um direito.
Entretanto, a impossibilidade de se invocar a garantia do direito adquirido não deixa desprotegidas as legítimas expectativas do cidadão-contribuinte. É a lição de GILMAR FERREIRA MENDES:
"É bem verdade que, em face da insuficiência do princípio do direito adquirido para proteger tais situações, a própria ordem constitucional tem-se valido de uma idéia menos precisa e, por isso mesmo mais abrangente, que é o princípio da segurança jurídica enquanto postulado do Estado de Direito. A idéia de segurança jurídica tornaria imperativa a adoção de cláusulas de transição nos casos de mudança radical de uma dado instituto ou estatuto jurídico." (5)
Nesse sentido, no caso de uma lei nova não estabelecer regras de transição, WILSON DE SOUZA CAMPOS BATALHA, inspirado nas diretrizes do Código Civil alemão, aponta alguns critérios:
"I – Se a lei nova aumenta o prazo de prescrição ou de decadência, aplica-se o novo prazo, computando-se o tempo decorrido na vigência da lei antiga;
II – Se a lei nova reduz o prazo de prescrição ou decadência, há que se distinguir:
a) se o prazo maior da lei antiga se escoar antes de findar o prazo menor estabelecido pela lei nova, adota-se o prazo estabelecido pela lei anterior;
b) se o prazo menor da lei nova se consumar antes de terminado o prazo maior previsto pela anterior, aplica-se o prazo da lei nova, contando-se o prazo a partir da vigência desta." (6) (grifamos)
São esses os critérios que devem reger a aplicação da norma contida no art. 3º da LC 118/05. Com efeito, a adoção, durante os últimos dez anos, da tese dos "cinco mais cinco" pelo Superior Tribunal de Justiça, intérprete máximo das leis federais (Constituição, art. 105, III), criou expectativas legítimas, que não podem ser desprezadas.
5. Conclusão
Por tudo quanto exposto, conclui-se que o art. 3º da LC 118/05 só poderá ter eficácia para o futuro, devendo ser considerada inconstitucional a norma contida na parte final do art. 4º da mesma Lei, por violar a garantia da segurança jurídica.
Notas
- "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a
modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos
seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
(...)." - COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. 4. ed., Forense, 1999, p. 711.
- MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 18. ed., Forense, 2000, § 98, pp. 93/94.
- RE 94.020, Rel. Min. MOREIRA ALVES, RTJ 104/269, p. 272.
- MENDES, Gilmar Ferreira. Princípio do direito adquirido. In: ARRUDA ALVIM et al. (coord.). Aspectos controvertidos do novo Código Civil: escritos em homenagem ao Ministro Moreira Alves. RT, 2003, p. 241.
- BATALHA, Wilson de Souza Campos, Lei de introdução ao Código Civil. Max Limonad, 1957, v. 1, t. 1. p. 229 e s. Apud GAGLIANO, Pablo Stolze, e PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo curso de direito civil. 4. ed., Saraiva, 2003, p. 508.