Sumário: Introdução. 1. Sistema. 2. Instituição do sistema tributário nacional. 3. O sistema tributário nacional na Constituição de 1988. 4. Evolução histórica do sistema tributário nacional nas constituições de 1946, 1967, 1988 e a emenda constitucional nº 18/1965. 4.1. A Constituição de 1946. 4.2. A emenda constitucional nº. 18/65. 4.3. A Constituição de 1967. 4.4. A Constituição de 1988. Considerações finais. Referências.
INTRODUÇÃO
Inicialmente, antes de passarmos ao estudo da evolução do Sistema Tributário Nacional, é de bom estudo saber como alguns doutrinadores interpretam a ideia de sistema, qual significado, como funciona, qual é o seu objetivo, suas características; bem como verificar como eles a descrevem em seus estudos. Em seguida, para posicionar nosso estudo num tempo histórico da evolução do Sistema Tributário Nacional, é preciso ter um ponto de partida, um início, uma identificação de quando foi instituído no Brasil o Sistema Tributário Nacional, pois ajudará a entender suas bases, suas características, princípios e regras, compreender a funcionalidade do instituto como um todo, evitando desviar do âmbito de atuação do estudo. Posteriormente, analisaremos na Constituição brasileira de 1946, fatos históricos que ensejaram um Sistema Tributário Nacional e a Emenda Constitucional nº 18 de 1965; na Constituição de 1967 e na Constituição de 1988.
1. SISTEMA
A palavra “sistema” é de origem grega, e é derivado da palavra SYNÍSTANAI, ela é formada por duas outras a SYN que significa “junto” e a palavra HÍSTANAI que significa “fazer ficar em pé”, porém pode ser interpretado como “fazer funcionar, ou seja, SYNISTANAI tem o significado de “fazer funcionar junto”. A partir da palavra “SYNISTANAI, surgiu SYSTEMA que significa reunião de várias partes diferentes” (GRAMÁTICA.NET.BR, 2017).
Segundo SOARES (2004, p.209), sistema é ordem, e, é o todo ordenado. Mas, em seu vocábulo possui dois sentidos, o primeiro como nexo, que trata da reunião de coisas, dos elementos de um conjunto, de um “Conjunto de coisas interligadas”. “De outro lado, a usamos no sentido de ‘método’, quando dizemos, por exemplo, ‘ser sistemático’, significa com isso, ‘ser metódico’”. Sendo assim, “sistema é um conjunto de elementos e um conjunto de elementos que estão relacionados entre si”, formando um repertório que compõem a estrutura de um sistema, “que mantém relacionamentos a partir de uma série de regras que unem esses elementos entre si”. (SOARES, 2004, p.209).
Por fim, sendo sistema “o conjunto organizado de partes, relacionadas entre si e postas em mútua dependência”, ele possui “duas acepções”, “o sistema externo ou extrínseco e o sistema interno ou intrínseco”. (SOARES, 2004, p.209).
2. INSTITUIÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Como ponto de partida para o nosso estudo sobre a evolução histórica do Sistema Tributário Nacional, de sua instituição no Brasil, nos filiamos ao entendimento do Jurista e Professor Ives Granda da Silva Martins (2000). Ele nos ensina que o “Direito tributário principiou a ganhar consistência como Sistema Tributário Nacional a partir da Emenda Constitucional nº 18/65”. E o que existia anterior à Emenda Constitucional nº. 18/1965, defendido por alguns como um sistema autônomo, na verdade era uma completa desarmonia das normas, “apesar de já se ter desenvolvido, com razoável densidade, a técnica impositiva concernente a alguns tributos”. (MARTINS, 2000, p. 1-2).
Anterior a Emenda Constitucional nº. 18/65, os conflitos se sucediam, não existia uma harmonia, as normas eram impregnadas com imperfeições notórias, e os abusos e as ilegalidades eram freqüentes, gerando choques contínuos entre normas. (MARTINS, 2000, p. 1-2). Nesse contexto, podemos concluir que nada disso faz parte do que defendemos como sendo um Sistema Tributário Nacional, pois, ao analisarmos como funciona um sistema, verificamos que ele principia pela harmonia dos seus elementos e pela sistematização das espécies criadas a partir de um corpo principal.
Então, nesse sentido, sistema é o “conjunto de elementos que estão relacionados entre si”, formando um repertório que compõem sua estrutura, “que mantém relacionamentos a partir de uma série de regras que unem esses elementos entre si”. (SOARES, 2004, p.209). (grifo nosso). Corroborando com SOARES (2004, p. 209), HARADA (2005, p. 21), explicita que, Sistema Tributário, é um conjunto de normas de natureza tributária, inserido em um sistema jurídico global, como as Constituições de um Estado, formando um todo, unitário e ordenado, que devem obediência aos princípios e regras deste sistema, reciprocamente harmonizados, que organizam os elementos constitutivos deste mesmo Estado. MELO (2006, p.12), por sua vez, segue a mesma linha de pensamento de SOARES (2004, p. 209), e HARADA (2005, p. 21), quando explica que “oslineamentos, os contornos, as balizas e os limites da tributação encontram-se estatuídos na Constituição”. E que a análise desse sistema compreende o estudo dos “princípios e normas hauridos na Constituição.” Pois, esta é a “lei fundamental de um Estado”, conferindo “poderes, outorgando competência e estabelecendo os direitos e garantias”.
Por fim, para ISHIDA e MARTELLI (2015, p.02), o Sistema Tributário Nacional é o “conjunto de tributos vigente no país, amparados legalmente pela lei maior que é a Constituição Federal”. Definido como um sistema racional que “advém de contribuições também do tipo histórico” um método “eficaz para o controle sobre a definição e instituição de tributos e sua forma de arrecadação” que encontra “limites na constituição e a competência impositiva está expressamente prevista na Constituição Federal”.
3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Encontramos o Sistema Tributário Nacional, no Título VI, da tributação e do orçamento, Capítulo I, do Sistema Tributário Nacional, artigos 145 a 156, que nos remete a lembramo-nos do Código Tributário Nacional, Lei nº. 5. 172, de 25 de outubro de 1966. (MELO, 2006, p.12). Mas, existem ainda, demais normas espalhadas pela Constituição, como exemplo tem-se o art. 7º, III – Fundo de garantia por tempo de serviço; art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais; art. 212, §5º - A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei;art. 239, §§ 1º e 4º: §1º - Dos recursos mencionados no "caput" deste artigo, pelo menos quarenta por cento serão destinados a financiar programas de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, com critérios de remuneração que lhes preservem o valor, §4º - O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio darotatividade do setor, na forma estabelecida por lei; e art. 240 - Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, etc. E também, emendas constitucionais 21/1999; 37/2002; 39/2002; 42/2003; 45/2004 e 47/2005. (MELO, 2006, p. 12).
Por fim, a Constituição brasileira 1988 “é a mais extensa e minuciosa em tema de tributação”, cheia de princípios e regras, seus fundamentos estão enraizados, onde se “projetam altaneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios”. (COELHO, 2006, p.3-4).
4. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NAS CONSTITUIÇÕES DE 1946, 1967, 1988 E A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 18/1965
4.1. A CONSTITUIÇÃO DE 1946
Com a Constituição de 1946, surgem as alterações na estrutura econômica nacional que era “predominantemente atividades primárias” transmudando-se em “atividades de bases preponderantemente industriais e Urbanas”. Com a criação de mecanismos de descentralização de Poder, ampliam-se, a concepção constitucional de Federalismo, modificando o sistema de competências, passando de um “exclusivismo inicial para um processo de co-gestão e cooperação na consecução de interesses públicos”. Mantiveram-se as “limitações constitucionais ao Poder detributar, inerentes à efetivação do federalismo”, descritas nos “artigos 17, 19, parágrafo 5.º e 32, exemplificativamente”. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4216).
Seguindo uma “política de fomento das exportações e desenvolvimento regional”, o Estado, “passaria a tributar a atividade produtiva de forma mais racional, estimulando o desenvolvimento nacional por meio da concessão de incentivos fiscais regionais”, uma “forma de planificação” e “incentivo à economia” nacional, e de suas infra-instrutoras, formada, principalmente, por tributos de renda individual e de empresas, produtos industrializados, lubrificantes e combustíveis, produtos importados e movimentação financeira. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4216). Já instituído, o princípio da capacidade contributiva, derivado da Constituição de 1891, do art. 179, nº. 15, mantido na Constituição de 1946, para somar às imunidades dos Impostos sobre o consumo de mercadorias, art. 15, inciso II, assim, “contribuindo para as pessoas economicamente hipossuficientes”, ampliar sua “garantia do respeito à capacidade contributiva prevista no artigo 202”. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4216/17).
É inaugurada pela Constituição de 1946 a instituição dos princípios da anualidade, anterioridade e legalidade tributárias, constituindo com destaque as “imunidades tributárias, algumas delas denominadas de isenções”, como a imunidade das pequenas glebas rurais, conforme descrito no seu artigo 19, § 1º. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4217). Também, ocorreram mudanças no Imposto de Renda, assim como no imposto sobre o consumo de bens, previsto a serem transferidos para a competência dos Municípios, com “os percentuais de 15% (quinze por cento) do volume arrecadado com o Imposto de Renda e 10% (dez por cento) do total arrecadado com o Imposto sobre Consumo, deixando este de ser cumulativo, sobre o valor adicionado e não mais “‘em cascata’”, técnica essa da não-cumulatividade, “que viria a se tornar princípio por meio da Emenda Constitucional n.º 18/65”, dentre outras alterações”. Ocorreram mudanças, também, nos repasses de percentuais tributários aos municípios, com a transferência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR e do Imposto sobre Transmissão Inter Vivos – ITBI, dos Estados para os Municípios. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4217).
Neste contexto, é fácil verificar que o Brasil passa agora, nesta Constituição, a explorar a tributação interna, com foco no processo de industrialização no país, mas, ainda assim, o Imposto de Consumo é responsável por 40% da receita tributária da União em 1946, mas em 1944 o IR alcançou mais de 40% da arrecadação sobre o imposto de consumo que representava 30% da arrecadação. (VARSANO, 1996, p.06). Nesse interregno, “vem à tona o Ato Institucional n.º 1, de 09 de abril de 1964, encerrando a breve trajetória democrática da nação” embora tivesse alcançado “sucesso na sistematização da legislação tributária nacional”, pugnava-se pela criação de um “regramento unitário e centralizador da competência tributária e tal objetivo foi alcançado posteriormente”. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4217). Um dos objetivos da Constituição de 1946 era “de reforçar as finanças municipais”, uma das iniciativas, era que os Estados subnacionais repassassem aos municípios, transferências Constitucionais, um percentual de 30% do excesso de arrecadação, também as cotas sobre o IR, que “só começaram a ser distribuídas em 1948, calculadas no período de um ano, com base na arrecadação do período anterior, para distribuição no ano seguinte”, mas, existia a desvalorização inflacionária.
Por fim, quando a cota parte dos Municípios começou a ser distribuída (1948) e mais tarde, a cota parte do imposto de consumo, surgiu nos Estados, um fenômeno desordenado de desmembramentos e criação de novos municípios brasileiros, que passaram de 1.669 municípios em 1944, para 3.924 municípios em 1966. Desta forma, muitos municípios brasileiros passaram a depender, única e exclusivamente, das transferências das cotas partes, que diminuía o seu percentual a cada criação de um novo município.
4.2. A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 18/65
Segundo DORNELLES, (2013, p.04), a reforma tributária de 1965, elaborada pelo professor Gilberto de Ulhôa Canto, no Governo Castello Branco, ensejava a “redução de impostos”, a instituição de um “sistema de repartição de receitas dos impostos da União para os Estados e Municípios e dos Estados para os Municípios”, e “a substituição dos fatos geradores representados por atos jurídicos por fatos de natureza econômica que pudessem medir a capacidade contributiva, tais como renda, consumo e patrimônio”.
A reforma tinha como um dos objetivos “reduzir a autonomia dos estados e dos municípios para instituir tributos” e centralizar a distribuição dos recursos arrecadados pela União, tornando-os mais eficientes. Para os municípios ficariam o ISS e o IPTU, para os Estado o ICM e o ITBI. Outra medida tomada foi à vedação à bitributação e, a competência residual ficaria somente com a União ou seria abolida. (DORNELLES, 2013, p.04).
A Constituição de 1946 trazia em seu bojo princípios constitucionais, porém, esses princípios eram inconsistentes, quando vinculados a partir da ideia de “nível de sistema” tributário, de um todo ordenado, harmônico e sistematizado. Nessa perspectiva, era necessária uma reforma tributária, que viesse a suprir essa inconsistência normativa com um imperativo fiscal para uma economia “imposta pelo crescimento nacional” industrial e pela “complexidade decorrencial” de um período pós-guerra. (MARTINS, 2000, p. 3).
A reforma era necessária, pois não existia uma “sistematização das espécies tributárias”. Taxas e impostos se confundiam e os fatos geradores não eram adequados. Necessitava-se de um corpo de princípios e regras tributárias que se relacionassem. Dentro desse contexto, é instituída a Emenda Constitucional nº 18/65, que foi a fonte do nascedouro para o Código Tributário Nacional (CTN), criado como “Lei Ordinária e recebendo pouco depois, eficácia de Lei Complementar, quando da publicação da Constituição de 1967.” (MARTINS, 2000, p. 3).
MARTUSCELLI, (2010, p.4217), corroborando, ensina que a Constituição de 1946, “não trata dos princípios, direitos e garantias da tributação de forma sistemática e efetiva, fazendo-o de forma aparentemente esparsa”. Em seu entendimento, ele nos afirma que “as reformas sofridas”, “não deram conta da tarefa de readequação do sistema tributário de então à nova realidade econômica nacional”. Neste contexto, ensejou “a criação de uma Comissão”, que tinha então o objetivo de elaborar “um anteprojeto de reforma tributária”.
BARROS (2014, p.07), ensina que existia sim, na Constituição de 1946, uma “coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da federação, ou seja, União, Estados e Municípios, e a aceitação legal de uma classificação jurídica dos impostos”. Diante disso, poder-se-ia verificar, caso considerar tal hipótese, que existiria também, conflitos entre Estado e Municípios, ou mesmo, uma guerra fiscal, com o único intuito, pois, tudo conduzia para esse caminho, uma disputa entre os entes federados por uma maior arrecadação de tributos. Foi na década de 50, que Rubens Gomes de Sousa, de início, redigiu o anteprojeto do estatuto nacional de direito tributário. Gilberto de Ulhôa Canto, Tito Rezende e Carlos Rocha Guimarães exerceram a função revisora, “com especial percuciência, que suas anotações foram preservadas”. Somaram-se a eles a experiência de Amílcar de Araújo Falcão, que fundou as bases para ofertar o perfil da Emenda Constitucional nº 18/65, assim como da Lei 5.172/66, que constitui o atual CTN. (MARTINS, 2000, p. 7).
Com uma intensa discussão no Congresso Nacional, entre consenso e dissenso, o anteprojeto sofreu grandes distorções, “alterando o esboço de Rubens Gomes de Sousa, inclusive destruindo o capítulo das infrações tributárias”. (MARTINS, 2000, p. 7).
Em 1964 inicia um período peculiar na história nacional, com o Golpe Militar, mas, são iniciadas as “reformas significativas nas estruturas políticas nacionais”, que atinge diretamente a “estrutura tributária então vigente”, com publicação da “Emenda Constitucional n.º 18/65 e, posteriormente, pela publicação do Código Tributário Nacional”. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4218). Por fim, a proposta de Emenda Constitucional 18/65, é instituída sobre o princípio do Federalismo, na tentativa de reestruturação tributária, culminando na publicação da então Emenda Constitucional n.º 18/65, com uma promessa de uma melhora qualitativa no Sistema Tributário Nacional. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4218).
Foram instituídos 15 impostos, para o Sistema Tributário Nacional, emanado pala EC. de 18/1965, que “se apoiava principalmente em dois impostos federais”, um imposto de renda progressivo e um imposto seletivo sobre o consumo de produtos industrializados (IPI), e em um imposto estadual de consumo, que era cobrado no momento da circulação, tendo como fato gerador a saída das mercadorias do estabelecimento industrial, comercial ou produtor. Do “IPI era destinado um porcentual para os fundos de participação dos estados e dos municípios”.
4.3. A CONSTITUIÇÃO DE 1967
Com a Constituição de 1967 é inaugurado o Sistema Tributário Nacional, criado pela anterior Emenda Constitucional n.º 18/65, no Capítulo V, do Título I, artigo 18, onde fez constar em “seu texto um capítulo específico acerca das normas de tributação de forma sistematizada”. “Nunca se teve em mente a maximização de direitos e garantias do cidadão” como nesses textos. (MARTUSCELLI, 2010, p.4219). Construída sobre a base de três gêneros de tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, conforme o artigo 18, da Constituição de 1967. A Constituição também vai especificar as competências de cada ente, “partindo da fixação lógica de regras de competência e limites comuns” para em momento porvindouro, “indicar individualmente a parcela de Poder conferida a cada esfera da federação”. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219).
Contraditoriamente ao princípio do federalismo, é instituída a competência isencional heterônoma, legitimando a “União a conceder isenções acerca de tributos que não eram de sua competência”, descritas em seu artigo 20, § 2.º, tal exceção causa perplexidade na seara tributária. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219). É instituído o Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), retirando das mãos dos Estados à prerrogativa de alterar as alíquotas do imposto sobre o consumo e passando essa prerrogativa para serem fixadas pelo Senado Federal. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219).
Já instituída, mantém-se a cláusula de reserva legal em seu artigo 20, inciso I, bem como a imunidade dos livros, jornais e periódicos, descrita no inciso III, alínea “d”. Instituem as imunidades referentes aos gêneros de primeira necessidade, e do Imposto sobre Circulação de Mercadorias aplicável, conforme a previsão do artigo 24, § 6.º. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219). Segundo TAVARES (2015, p.2), a “racionalização era o foco, com apoio em medidas que, de imediato, contribuíssem para a reabilitação das finanças federais” nesse sentido era preciso que, acolhessem de “forma mais urgente os reclamos de alívio tributário dos setores empresariais”, base de apoio do regime que agora se instalava.
Um dos aspectos principais dessa reforma tributária, fora a “alteração da sistemática de arrecadação, priorizando a tributação sobre valor agregado”, não mais era permitido impostos cumulativos. Também, como medida de prevenção, diante da anterior desordem dos tributos, é vedada, aos entes federados, criar “indiscriminadamente novos impostos, sendo essa tarefa restringida à União, o que levou a época à égide de três sistemas tributários distintos: o federal, o estadual e o municipal” (OLIVEIRA, 2010 apud TAVARES 2015, p.2).
Foram feitas várias inovações, muitos tributos foram “extintos, outros renomeados, (mas,) todos tendo suas bases de incidência muito bem definidas”. Com essas mudanças o Estado passa a atuar “diretamente na economia, impulsionando ou desincentivando importações ou exportações, e regulando o consumo”, como política extrafiscal. (TAVARES 2015, p.2). (grifo nosso).
Foram instituídos novos impostos “sobre valor agregado” ou adicionado, “IVA: o Imposto sobre Produtos Industrializados, IPI, e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias, ICM” sepultando de uma vez a cumulatividade e a “adoção do IVA no Brasil – ainda que sem ter este nome – precedeu o uso desse instrumento tributário na própria comunidade econômica européia – com exceção da França”. Nesse contexto, o Brasil, passou a ter um dos “sistemas tributários mais modernos do mundo, na época” (GIAMBIAGI; ALÉM, 2008, p.246 apud TAVARES, 2015, p.2).
TAVARES (2015, p.2) ensina que fora Instituído o imposto sobre o comércio exterior: Impostos de Importação e o de Exportação; os impostos sobre patrimônio e a renda; o IPTU municipal; ITBI estadual; o ITR e o IR federais; os impostos sobre a produção e a circulação, como o IPI e ICM; o Imposto sobre Serviço de Transportes e Comunicações, ISTC e o IOF; o ISS; o imposto único sobre energia elétrica (IUEE); Imposto único sobre combustíveis e lubrificantes (IUCL) e imposto único sobre minerais (IUM). (OLIVEIRA, 2010; REZENDE, 1996 apud TAVARES, 2015, p.02).
As contribuições sociais, contribuições parafiscais, “destinadas ao financiamento de políticas sociais específicas”, de contribuição previdenciária, do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, FGTS, e do Programa de Integração Social, PIS, Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, PASEP (OLIVEIRA, 2010; REZENDE, 1996 apud TAVARES, 2015, p.02). Houve a elevação das alíquotas do “IPI, ICM e do IR, tanto para pessoas físicas como para as jurídicas”, também, “eliminaram isenções para certas categorias profissionais”, e em “1968 tem-se a criação da Secretaria da Receita Federal”, proposta que representou “mudanças operadas pelo Ministério da Fazenda até década de 1970”, cujo objetivo era dar “status de eficiência à Administração Tributária federal, garantindo o aperfeiçoamento da fiscalização e da arrecadação”.(TAVARES, 2015, p.02).
A Secretaria da Receita Federal foi criada pelo Decreto n.º 63.659 de 1968, “passando a ocupar o antigo posto da Direção Geral da Fazenda Nacional” com uma conseqüente elevação da “tributação nacional dos antigos 18% (dezoito por cento) ao patamar de 24% (vinte e quatro por cento) do Produto Interno Bruto”. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219).
Na Constituição de 1967, foram implantadas poucas “modificações em relação ao texto anterior já emendado pela Emenda Constitucional n.º 18/65”, modificações essas, que realmente fizeram sentidos, “concernente ao Imposto sobre Minerais, previsto no artigo 21, inciso IX”; “as contribuições de intervenção no domínio econômico, sobre previdência social”; e as contribuições no interesse de categorias profissionais, art. 21, §2.º, inciso I. (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219). Os municípios tinham a faculdade de arrecadar o ICM, que era regulado pelos Estados com as alíquotas máximas de 30%. Tendo a seguinte incidência: Imposto sobre o comércio exterior; Imposto sobre o Patrimônio e a Renda; Imposto sobre a Produção e a Circulação (o ICM e o IPI pertencem a esse grupo) e Impostos especiais. (VALENTIM, 2014, p. 20).
Com a Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966, estabeleceram-se normas básicas do ICM, e em 28 de Dezembro de1966, foi instituído o Ato Complementar nº. 31, que determina um único imposto substituindo o imposto estadual e municipal, o ICM que passou a ser de competência dos Estados, transferindo 20% da arrecadação para os municípios. (VALENTIM, 2014, p. 20).
Por fim, com a entrada em vigor da Emenda Constitucional de nº 01/69, os critérios de incidência do ICM, não foram alteradas, mas, “incluíram novas alíquotas diferenciadas para as operações interestaduais e determinou que as isenções do ICM”, seriam concedidas através de “convênios celebrados entre os Estados e o Distrito Federal” sendo o fato gerador a circulação de mercadorias “desde a fonte produtora até o consumidor final”, de todo “bem móvel e tangível, produzido ou recebido para ser posto em circulação”. (VALENTIM, 2014, p. 20).
4.4. A CONSTITUIÇÃO DE 1988
Em março de 1987, iniciaram-se os debates na Assembléia Nacional Constituinte, distribuídos entre subcomissões temáticas, a do sistema tributário fora analisada e “dirigida pelos constituintes Benito Gama e Fernando Bezerra Coelho, cujo anteprojeto foi aprovado em 25/5/1987”, e consolidado dentre “duas subcomissões, que trataram dos orçamentos e do sistema financeiro”, composta por 62 membros, e atuando como relator o constituinte José Serra, por fim, sendo aprovado o Sistema Constitucional Tributário em 22/6/1987.
Segundo VARSANO (1996, p.12), “o sistema tributário criado pela Constituição de 1988”, foi fruto de um processo “participativo em que os principais atores eram políticos”, mas, sabe-se bem, que esses políticos estavam preparados para conduzir “o processo de criação (pois) tinham formação técnica e haviam exercido recentemente funções executivas no governo e que um grupo de técnicos os assessorava”. Era permitida intensa participação de todos constituintes, “era profundamente democrático” até mesmo a “participação direta da população com as emendas populares”, com “total liberdade de concepção”. Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, revela-se modificada, “consideravelmente, a estrutura da distribuição de competências e de distribuições de receitas entre os entes da federação, beneficiando estados e municípios em detrimento da União”, exemplos dessa distribuição de competência dos Estados são dos “impostos únicos (incidentes sobre a energia elétrica, os combustíveis e os minerais) e especiais (transportes rodoviários e serviços de comunicação)”, sendo integrado em um único imposto, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). (DE OLIVEIRA, 2010, p.39). “Manteve praticamente a estrutura da Emenda Constitucional de nº 18 de 1965”, tanto o IR, como o IPI “continuaram sendo o carro chefe da arrecadação da União e o ICM (que se tornou ICMS), a principal fonte de arrecadação dos estados”. (DORNELLES, 2013, p.07).
HENRIQUE e RICCI (2014, p.03), citando HENRIQUE (2011), ensina que “a esperada descentralização tributária e de poder” e a autonomia para legislar e instituir impostos passou a ser distribuída entre os entes federados: União, Estados, Municípios e Distrito Federal, com a Constituição Federal de 1988. Mas, com ela veio também o aumento na carga tributária. Ampliaram-se, consideravelmente, a base de incidência do “Imposto de Renda e do IPI, transferida para os estados e municípios (de 33% para 47% no caso do IR e de 33% para 57% no do IPI)”, e repartindo a arrecadação do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), com os municípios. (DE OLIVEIRA, 2010, p.40).
Cabendo aos estados 10% da arrecadação do IPI, “repartido em proporção à exportação de produtos manufaturados. Desse montante, 25% são entregues pelos estados a seus respectivos municípios”. (VARSANO, 1996, p.12/13). E, com os fins de beneficiar os Estados, foi instituída, a ampliação da base de incidência do novo ICMS; a criação do Imposto sobre Herança e Doações; o aumento do FPE e dos recursos para os “Fundos Constitucionais do Norte, Nordeste e Centro-Oeste (NO-NE-CO). (VARSANO, 1996, p.14). Sendo extinto o FE “mais que o montante de 3% da arrecadação do IR e do IPI”, “é destinado a programas de financiamento ao setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste, através das instituições financeiras federais de caráter regional”. (VARSANO, 1996, p.14), e da criação do Fundo de Compensação das Exportações de Manufaturados, que drenaria 10% da receita do IPI”. Proporcionando, ainda aos Estados, a autonomia para o “estabelecimento das alíquotas do ICMS, observadas as limitações previstas em lei”. (DE OLIVEIRA, 2010, p.40).
Os municípios foram beneficiados com o aumento do FPM e do Fundo de Compensação das Exportações de manufaturados, também por tributos da União e dos Estados que passaram para sua competência, caso esse do Imposto de “Venda a Varejo de Combustíveis, que seria cobrado até 1993, quando a Emenda Constitucional de Revisão nº 3 (EC 03/93) determinou sua extinção”, e do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis Inter vivos, agora, passando para a competência dos municípios. (DE OLIVEIRA, 2010, p.40).
E vedou-se “a imposição de condições ou restrições à entrega e ao emprego de recursos distribuídos àquelas unidades” da federação. (VARSANO, 1996, p.12/13). Nesse contexto, a receita tributária da União caiu “de 60,1% em 1988 para 54,3% em 1991, enquanto a dos Estados aumentou de 26,6% para 29,8% e a dos Municípios, de 13,3% para 15,9% no mesmo período”. (DE OLIVEIRA, 2010, p.41). Já na discussão entre a tributação “cumulativa versus tributação do valor agregado”, na constituição de 1988, percebe-se uma crescente participação das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento do PIS/COFINS e da CPMF na arrecadação total”. (TAVARES, 2014, p. 03).
Verifica-se também, que os tributos incidentes sobre vendas de bens e serviços, tiveram uma “participação agregada na carga tributária total, que passou de 15,5% em 1989, para 35%, em 2002”, sendo dividida em dois grupos: “valor adicionado ICMS e IPI” e os que incidem cumulativamente COFINS; PIS/PASEP; CPMF; IOF e ISS. “Em 1968 os tributos cumulativos representavam 1,60% do PIB e apenas 6,87% do total da receita nacional”. “Em 2002 atingiram 7,87% do PIB, ou 21,8% do total”. (TAVARES, 2014, p. 03).
Finalizando, TAVARES, (2014, p. 03) citando AVARTE e BIDERMAN (2004, p.170), ensina que os “impostos sobre valor adicionado, por seu turno, respondiam por 11,70% do PIB e por 50,21 % da carga total” em 1968 e, “em 2002, responderam por 9,45% do PIB e por 26,18% do total”, gerando “R$ 86 bilhões, somente entre COFINS, PIS e CPMF”. (AVARTE; BIDERMAN, 2004, p.170).