I. O IPI: ASPECTOS FUNDAMENTAIS.
O IPI, imposto sobre produtos industrializados, tributo de competência constitucional da União Federal, como o próprio nome sugere, incide sobre operações com produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas, contudo, as especificações constantes da denominada TIPI (tabela de incidência do imposto sobre produtos industrializados).
Para fins de incidência do referido imposto, o produto deve se submeter a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou finalidade, ou ainda o aperfeiçoe para o consumo, sendo irrelevantes o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados, tais como:
transformação – operação exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediário, que resulta na obtenção de nova espécie;
beneficiamento – operação que modifica, aperfeiçoa ou, de qualquer forma, altera o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto;
montagem – operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e da qual resulta novo produto ou unidade autônoma, ainda sob a mesma classificação fiscal;
acondicionamento ou reacondicionamento – operação que altera a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
renovação ou recondicionamento – operação exercida sobre produto usado ou parte remanescente do produto deteriorado ou inutilizado, que renova ou restaura o produto para utilização.
II. 2. Do Fato Gerador.
Em linhas breves, o fato gerador do IPI corresponde ao desembaraço aduaneiro, quando o produto é de procedência estrangeira, à saída do produto do estabelecimento do importador, industrial, comerciante e/ou arrematante, ou à arrematação, quando o produto for apreendido ou abandonado e levado a leilão.
II. 3. Das Regras Aplicáveis ao Imposto Federal em Debate.
A Constituição, de forma bastante clara, impõe que o referido tributo seja não-cumulativo, seletivo, e também adquira o que se denomina de natureza extrafiscal.
II. 3. 1. A Seletividade e a Extrafiscalidade.
Há, sem dúvidas, uma nítida relação entre a seletividade e a extrafiscalidade.
Em linhas gerais, pode-se afirmar que a seletividade do imposto significa que ele onerará mais os produtos menos essenciais.
Ricardo Lobo Torres (1) adverte que:
"Seletividade em função da essencialidade é o único critério para a incidência do IPI e significa que o tributo recai sobre os bens na razão inversa de sua necessidade para o consumo popular e na razão direta de sua superfluidade."
Aires Barreto (2), por sua vez, observa que o termo seletividade identifica a aplicação prática do princípio constitucional da capacidade contributiva através da progressão de alíquotas.
Em suma, a seletividade corresponde à tributação maior de produtos considerados supérfluos, na medida da sua relação com a economia. Tributam-se mais, por exemplo, cigarros do que produtos considerados essenciais, através de alíquotas maiores. É, em síntese, a idéia de tal característica.
Disto, tem-se a natureza extrafiscal do IPI, pois além de servir para a arrecadação tributária federal, serve de instrumento para o controle e intervenção de setores da economia nacional.
Por ser um imposto com natureza extrafiscal, ele constitui exceção a alguns princípios constitucionais, a exemplo do II – imposto de importação, do IE – imposto de exportação, e do IOF – imposto sobre operações financeiras, todos de competência constitucional da União.
Tais princípios constitucionais estão excepcionados, nestes casos, em face do objetivo extrafiscal dos citados impostos, sendo eles a legalidade absoluta (estrita legalidade tributária) e a anterioridade.
Deste modo, pode o Chefe do Executivo Federal, que encontra limites na própria legislação constitucional, alterar suas regras por decreto, que passa a vigorar no mesmo ano de sua publicação, diferentemente dos demais tributos, que sujeitam-se, conforme já observado, às regras constitucionais que dispõem sobre o sistema tributário.
Estas observações encontram tradução no seguinte Acórdão do Tribunal Regional Federal da 4a. Região, que ficou assim ementado:
"TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – IPI – COMERCIALIZAÇÃO DE AÇÚCAR – LEI Nº 8.383/91, ART. 2º – DECRETO Nº 2.092/96, ART. 1º – ALÍQUOTA DE 18% – REGIÕES COM INCENTIVOS FISCAIS – CONSTITUCIONALIDADE – ART. 151, I, DA CF/88 – Os princípios constitucionais tem de ser aplicados em conformidade com o preceito do art. 151, I, da Constituição Federal, que determina exceção às limitações ao poder de tributar, conferindo à União poder para "concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País". Assim, decorrendo de expressa determinação constitucional, não há que se falar em inconstitucionalidade do art. 2º da Lei nº 8.383/91, ou de sua regulamentação pelo art. 1º do Decreto nº 2.092/96, por ofensa aos princípios da Federação, da Igualdade, da Uniformidade, da seletividade do produto, da Livre Concorrência e da Moralidade Administrativa. Apelação improvida."
Amparando tais determinações constitucionais, pode-se citar exemplo recente da exceção dada ao IPI: a redução da alíquota dos automóveis, concedida por decreto pelo Chefe do Executivo Federal para intervir na crise que alcançou o setor produtivo há alguns meses.
Neste sentido, Eduardo Bottallo (3) conclui que as normas constitucionais extrafiscais podem se distinguir da seguinte forma:
"(...) a) as voltadas à consecução de metas que poderiam ser chamadas de desenvolvimento econômico; b) as que visam à realização de objetivos de justiça social."
A Constituição, portanto, numa das poucas exceções, faculta ao Poder Executivo Federal o poder de alterar as suas alíquotas, desde que atendidas as limitações impostas na legislação.
II. 3. 2. O Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade do IPI.
Sacha Calmon Navarro Coelho (4) observa que o primeiro imposto a adotar o princípio da não-cumulatividade foi o Imposto de Consumo, antecessor do atual IPI (Leis 297/56 e 4.502/64).
A regra da não-cumulatividade, que encontra sentido na tributação sobre o valor agregado das operações, tornou-se princípio constitucional a partir da Constituição Federal de 1946, em razão da Emenda Constitucional (EC) n° 18, de 01 de dezembro de 1965, alcançando, simultaneamente, o IPI (federal) e o antigo ICM (de competência dos Estados e do Distrito Federal).
A Constituição de 1988, igualmente, realçou o princípio da não-cumulatividade em relação a ambos os impostos acima mencionados, posto que são, ambos, "partícipes da grande família dos impostos sobre valores adicionados, embora ostentem traços fisionômicos próprios e inconfundíveis", como advertem Sacha Calmon Navarro Coelho e Mizabel Derzi (5).
Assim dispõe a Carta Magna a respeito do assunto:
"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (...)."
A regra, agora princípio constitucional, funciona como um método de compensações, em que os contribuintes aproveitam créditos das respectivas entradas e têm contra si débitos das saídas dos produtos objeto das incidências prescritas na legislação.
Paulo de Barros Carvalho (6) ilustra a importância da regra em exame ao observar que:
"O primado da não-cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionamento, encarregado de apurar a quantia devida pelo ‘contribuinte’, de considerar-lhe os créditos, ainda contra a sua vontade."
Na prática, tal método implica na efetiva tributação do valor agregado, pois o aproveitamento de créditos dá margem à diminuição do encargo de cada contribuinte da cadeia. É a conseqüência das deduções feitas e admitidas para cada um dos contribuintes.
Ademais, o encargo do imposto, assim como o ICMS, não deve ser suportado economicamente pelo industrial e/ou comercial, contribuinte de direito, eis que não se pretende onerar a produção e/ou o comércio, mas sim o próprio consumo.
A propósito, veja-se entendimento do Superior Tribunal de Justiça, ipsis litteris:
"(...) O IPI é tributo de natureza indireta, uma vez que o contribuinte de fato é o consumidor final da mercadoria objeto da operação, visto que a empresa, que repassa no preço da mercadoria o imposto devido, recolhendo posteriormente aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor final, e, em conseqüência, não assume a respectiva carga tributária. Opera-se, assim, no caso do IPI, a substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, inadmitindo-se a repetição do indébito e a compensação do referido tributo, sem a exigência da prova da repercussão. 7. Precedentes desta Corte. 8. Recurso Especial provido."
Nada obstante a regra constitucional se aplique tanto ao IPI quanto ao atual ICMS, o que se observa é uma inconfundível distinção entre ambos, pois o imposto federal não foi, na Magna Carta, objeto de restrições, ao contrário do imposto estadual, que apresenta limitações muitas vezes questionadas.
Deste modo, para o IPI inexistem restrições ao direito ao crédito, pois este existirá mesmo nos casos de isenções e não-incidência.
Confira-se, sobre o tema, decisão do Tribunal Regional Federal da 1a. Região que menciona entendimento do Supremo Tribunal Federal:
"TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – CRÉDITO DE IPI – INSUMOS ADQUIRIDOS SOB REGIME DE ISENÇÃO – STF, RE 212.484-2/RS – 1 – DE ACORDO COM O ENTENDIMENTO FIRMADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL AO JULGAR O RE 212.484-2/RS, É CABÍVEL A CREDITAÇÃO DO IPI RELATIVO ÀS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA, AINDA QUE ESSAS OPERAÇÕES SEJAM ISENTAS DO MESMO IMPOSTO NA ORIGEM (...). 4. Apelação provida. Segurança concedida."
Pretendendo modificar tal entendimento, já pacificado, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, através do Parecer n.º 405/2003, assevera que "(...)a aquisição de insumos tributados à alíquota zero (0%) não confere direito ao crédito presumido do IPI (...)."
Permissa vênia às conclusões e argumentos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, o precedente mencionado, do Supremo Tribunal Federal, no RE n.º 212-484-2-RS, que decidiu haver direito ao crédito mesmo nas operações com produtos tributados à alíquota zero, não deixa dúvidas sobre a matéria.
O argumento da Fazenda Nacional, registre-se, não é jurídico, mas econômico, pois o que se observa, na prática, é uma efetiva diminuição na arrecadação com o IPI.
Indústrias já estão discutindo o direito ao aproveitamento de créditos sobre a energia elétrica, quando utilizada como insumo e/ou quando constitui verdadeira matéria-prima, incorporando-se aos produtos industrializados.
Passada esta questão, que mereceria estudo autônomo, é de se reiterar que o ICMS não foi tratado da mesma forma pela legislação constitucional, eis que suas limitações no que se refere aos créditos são incontestes. Confira-se:
"Art. 155. (...)
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
não implicará crédito para compensação com montante devido nas operações ou prestações seguintes;
acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores."
Concordamos, pois, com a posição dos professores Sacha Calmon Navarro Coelho e Mizabel Derzi (7), que se manifestam no sentido de ser a não-cumulatividade do IPI "mais forte e completa do que aquela relativa ao ICMS dos Estados".
II. 4. Dos Contribuintes.
São contribuintes do IPI, em síntese, o importador ou quem a ele a lei equiparar, o industrial ou quem a ele a lei equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos industriais e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
II. 5. Da Base de Cálculo.
Definiu-se como base de cálculo do IPI, no caso de ser produto de procedência estrangeira, o preço normal, acrescido do montante do imposto sobre a importação, das taxas exigidas para entrada do produto no país e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis. No caso de produtos que tenham como fato gerador a sua saída dos estabelecimentos de importador, industrial, comerciante ou arrematante, a base de cálculo é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria ou, na falta deste, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente. Porém, no caso de produtos que tenham como fator gerador a arrematação, a base de cálculo será o preço da arrematação.
O art. 50 do CTN (8) dispõe que os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
II. 6. Das Hipóteses de Não-Incidência do Imposto Federal.
Observado o disposto em legislação específica, estão excluídas do conceito de industrialização, para fins de incidência do imposto sob análise, as seguintes operações:
preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagens de apresentação, conforme definido no art. 5º, I, alíneas "a" e "b" do RIPI/1998, Decreto nº 2.637/1998;
preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e similares, para venda direta ao consumidor;
confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;
confecção ou preparo de produtos de artesanato, conforme definição do artigo 7º do RIPI/1998;
preparo de produtos, por encomenda direta ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;
moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade acessória;
manipulação em farmácia, para venda direta ao consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica;
operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte edificação, instalação de oleodutos, usina hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes, e fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;
acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes;
montagem de óculos, mediante receita médica;
reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante a substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;
concerto, à restauração e ao recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem assim ao preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações;
restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura;
mistura de tintas entre si, ou em concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas independentes, controladora, controlada ou coligadas.
II. 7. O IPI nas Exportações – Crédito-Prêmio – Decreto-Lei nº 491/69: Questões Gerais.
O Governo Federal, numa atitude louvável, tem tentado evitar o que se chama de "exportação de tributos", reduzindo a tributação de tais atividades, evidentemente necessárias à obtenção de superávits na balança comercial do país.
A própria Constituição, aliás, revela tal necessidade, verbis:
"Art. 153 (...)
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."
Questão polêmica, todavia, é o crédito-prêmio de IPI.
Trata-se de incentivo fiscal instituído originalmente pelo Decreto-lei n.º 491, de 5 de março de 1969, beneficiando as empresas fabricantes exportadoras de produtos manufaturados..
Depois de muitos debates, a Secretaria da Receita Federal pretendeu não admitir a compensação, restituição ou ressarcimento do citado crédito-prêmio, argumentando que se trata de um crédito de natureza financeira, impossível, pois, de ser aproveitado como crédito tributário.
Com tal entendimento não podemos concordar. Isto porque além de não ter competência constitucional para modificar qualquer norma, mas tão-somente regulamentá-la, a Secretaria da Receita Federal tem obrigado os contribuintes a recorrerem ao Judiciário, que tem demonstrado que o benefício em comento continua vigente e eficaz, especialmente pela declaração de inconstitucionalidade de expressão contida no Decreto-lei n.º 1.724/79, por parte do Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE n.º 18.662-3, de 16 de novembro de 2001.
Ives Gandra da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza (9) sustentam que não se aplicam, in casu, as disposições dos arts. 168, I, 165, I, 150 e 156, I e VII do CTN, pois "(...) não se trata de restituição de indébito, mas do gozo do crédito-prêmio, cuja extinção é matéria regida pelo Decreto n.º 20.010/32.", sendo evidentemente ilegais as disposições do órgão administrativo federal para tolher o direito do gozo aos créditos.
II. 8. IPI e Crédito Presumido.
Ainda relacionado ao imposto, é importante acrescentar, mesmo que perfunctoriamente, a existência do crédito presumido do IPI em casos outros dos acima mencionados.
A Lei nº 9.363/96 prevê o crédito presumido do IPI que consiste no ressarcimento das contribuições do PIS e da COFINS incidentes na aquisição, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo pelas empresas que produzem e exportam mercadorias nacionais.
Tal benefício foi instituído com o intuito de desonerar os produtos exportados do montante de contribuições internas, viabilizando o comércio internacional. Foi, assim, estabelecido o percentual de 5,37% sobre as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados no produto exportado, para obtenção do montante do crédito.
Porém, dois anos após a instituição do crédito presumido do IPI, foi editada a Lei nº 9.718/98, que majorou a alíquota da COFINS de 2% para 3%.
Tal majoração, que aumentou a carga tributária das empresas, não foi considerada pelo Fisco Federal no cálculo do crédito presumido do IPI, contrariando as diretrizes constitucionais no sentido da não "exportação do tributo", bem como afrontando a própria lei que instituiu o benefício, que deixa claro ser o valor do crédito presumido o ressarcimento total das contribuições incidentes internamente.
Ressalte-se que, considerado o aumento na alíquota da COFINS, a alíquota do crédito presumido de IPI sobre as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados no produto exportado, passou a ser de 7,43%.
Cabe às empresas adotarem as medidas adequadas para garantirem a consideração do aumento da alíquota da COFINS no cálculo do crédito presumido do IPI, ampliando o benefício futuro, uma vez que a alíquota do crédito passará a ser de 7,43%, bem como recuperando os valores de IPI recolhidos a maior desde fevereiro de 1999, através de compensações.
III. BREVES CONCLUSÕES.
Passada a exposição acima, verificam-se alguns aspectos que podem resumir o imposto sobre produtos industrializados, ora analisado.
Ei-los, em síntese:
o IPI está sujeito às regras da não-cumulatividade e da seletividade, apresentando natureza extrafiscal;
a regra da não-cumulatividade do IPI não admite limitações aos aproveitamentos de créditos, ao contrário do ICMS;
constitui exceção a alguns princípios constitucionais tributários – legalidade absoluta e anterioriedade – por força do próprio texto da Carta Constitucional;
o seu encargo não deve ser suportado pelo contribuinte de direito, e sim pelo consumidor dos produtos industrializados, pois a tributação deve ocorrer sobre o consumo, e não sobre a produção/comercialização;
por ser um imposto sobre o valor agregado, admite-se o aproveitamento de créditos em todos os casos, mesmo naqueles de operações isentas e/ou tributadas à alíquota zero;
o crédito-prêmio de IPI, nada obstante as tentativas da Secretaria da Receita Federal, continua válido e deve ser objeto de ações judiciais por parte dos contribuintes, pois o seu gozo não se confunde com restituição de indébito tributário, conforme observou-se anteriormente;
o aumento das alíquotas das contribuições sociais autorizam a majoração dos benefícios referentes ao crédito presumido a que nos referimos no item antecedente;
a diminuição da tributação das atividades de exportação demonstram a importância da redução da carga tributária para a economia do país, vislumbrado o espírito do legislador nacional.
NOTAS
1
TORRES, Ricardo Lobo. O IPI e o princípio da seletividade. In: Revista Dialética de Direito Tributário n.º 18.2
BARRETO, Aires. Aplicação do princípio da progressividade. Justiça Tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998.3
BOTALLO, Eduardo Domingos. FUNDAMENTOS DO IPI. São Paulo: RT, 2002. p. 59.4
In: Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. 2 vol. Dialética, p. 285.5
NAVARRO COELHO, Sacha Calmon & Derzi, Mizabel. Crédito-prêmio de IPI: Existência Jurídica e Utilização. In: Revista Dialética de Direito Tributário n.º 87. São Paulo: Dialética, 2002. p. 111.6
CARVALHO, Paulo de Barros. A regra-matriz do ICM – tese de livre-docência, apresentada na PUC/SP. São Paulo, 1981. p. 377.7
Ob. cit. p. 115.8
Assim determina o dispositivo: "Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas."9
MARTINS, Ives Gandra da Silva & SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues. In: Parecer sob o título Crédito-prêmio – IPI Exportação. Direito do Industrial Exportador ao Estímulo. Inocorrência de sua Extinção. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 93. São Paulo: Dialética, 2003. p. 145.