II. As alterações promovidas pela LC nº 160/17
Historicamente, a Receita Federal do Brasil tende a classificar subvenções concedidas pelos Estados relativas ao ICMS como “subvenções para custeio”, seja em razão da falta de sincronia entre sua concessão e a ampliação/construção de empreendimentos econômicos, seja em razão da própria natureza de alguns incentivos, não vinculados necessariamente a citadas ampliações/construções.
O CARF, por seu turno, usualmente confere seu entendimento quanto à classificação dos subsídios a depender de cada caso e forma de sua concessão.
Na tentativa de minimizar os questionamentos fiscais, o Poder legislativo editou a LC nº 160/17, por meio da qual restou consignado que os incentivos fiscais e financeiro-fiscais relativos ao ICMS serão considerados como subvenções para investimento, desde que os Estados Concedentes tenham divulgado sua concessão por meio de Convênio específico.
Acerca do acima, foi editado o Convênio ICMS nº 190/17, por meio do qual restaram firmados os requisitos para divulgação dos benefícios concedidos.
Ato contínuo, em 18.05.2018 foi publicada a Resolução CONFAZ nº 02/2018, por meio da qual os Estados de Alagoas, Espírito Santo, Goiás, Pará, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo foram autorizados a divulgar, até o dia 28.12.2018, os benefícios por eles concedidos.
Verifica-se, assim, que, caso citados Estados divulguem os incentivos por eles concedidos, os contribuintes beneficiados terão relevantes argumentos para discutir eventuais exigências fiscais tendentes a exigir o IRPJ. CSLL, PIS e COFINS sobre os valores subvencionados de ICMS.
Por importante, ressaltamos ainda que a alteração promovida pela LC nº 160/17 é aplicável, por expressa previsão legal, aos processos administrativos e judiciais ainda não julgados em definitivo.
Assim, entendemos que em caso de eventual decisão administrativa desfavorável, os contribuintes poderão ajuizar ações judiciais[9] a fim de obter do Poder Judiciário o reconhecimento quanto à impossibilidade de se tributar os valores recebidos, desde que observados os demais requisitos previstos no artigo 30, da Lei nº 12.973/14.
II.A. Os efeitos de eventual questionamento judicial em face da LC nº 160/17
Conforme visto, o legislador vinculou a não tributação de incentivos concedidos pelos Estados à celebração de Convênio específico e a divulgação dos incentivos concedidos.
Em atenção ao acima, foi celebrado o Convênio ICMS nº 190/17.
Ocorre que o Estado de Amazonas ajuizou Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (“ADI”) junto ao Supremo Tribunal Federal[10] para buscar o reconhecimento quanto à inconstitucionalidade da LC nº 160/17 e, consequentemente, do Convênio ICMS acima citado.
Assim, caso citada ADI venha a ser julgada procedente, com a conseguinte extinção dos efeitos da LC nº 160/17, os contribuintes perderão importante argumento para afastar a tributação dos incentivos recebidos.
Por outro lado, entendemos também que com relação aos incentivos concedidos e vinculados à construção ou ampliação de empreendimentos econômicos, permanecem válidos e relevantes os argumentos para afastar eventual questionamento fiscal tendente a exigir o IRPJ/CSLL/PIS/COFINS sobre os valores subvencionados, caso tenham sido observados os demais requisitos do artigo 30, da Lei nº 12.973/14.
III. CONCLUSÕES
Diante do exposto, observa-se que desde a publicação dos Pareceres Normativos n. 02/78 e 112/78, a Receita Federal possui entendimento restritivo quanto ao conceito e conseguinte classificação de subvenções como sendo para investimento.
O entendimento acima, inclusive, fora normatizado por meio da Instrução Normativa nº 1.556/15, por meio da qual se incluiu o parágrafo sétimo no artigo 112, da Instrução Normativa n. 1.515/14, tendo sido mantido na Instrução Normativa n. 1.700/17, em seu artigo 198, parágrafo sétimo.
Por meio da alteração acima, a Receita Federal expressamente passou a não classificar como subvenções para investimento os auxílios que apesar de destinados à implementação ou expansão de determinado empreendimento, não tenham completa sincronia entre sua concessão e respectiva aplicação por parte da pessoa subvencionada.
Ocorre que tanto as normas anteriormente aplicáveis como aquela de aplicação atual (a saber, Lei n. 12.973/14) não preveem esta sincronia como requisito da subvenção para investimento.
Assim, observa-se clara extrapolação da Receita Federal em sua ânsia regulatória, de modo que impôs a observância de regra não prevista na norma.
Outrossim, com a derrubada do veto presidencial, a parte da Lei Complementar nº 160/17 e a conseguinte entrada em vigor de normativo que classifica como subvenção para investimento todos os incentivos concedidos pelos Estados relativos ao ICMS, os contribuintes têm novos argumentos para afastar eventuais questionamentos fiscais da RFB tendentes a exigir o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS sobre os valores. Porém, para que este novo argumento seja oponível, é necessário que o contribuinte demonstre a observância dos requisitos do artigo 30, da Lei nº 12.973/14.
Isto posto, verifica-se que a fim de restar efetivamente caracterizada uma subvenção como sendo para investimento e afastar sua conseguinte tributação, é necessária a observância tão somente dos seguintes requisitos:
(i) Devem ser concedidas com expresso objetivo de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
(ii) O destinatário deve ser a pessoa responsável pelo empreendimento;
(iii) O montante equivalente ao valor subvencionado deve ser registrado em reserva de lucros específica, prevista no artigo 195-A, da Lei n. 6.404/76, sem que seja integrado à base de cálculo dos dividendos obrigatórios;
(iv) Citada reserva deve ser destinada exclusivamente à absorção de prejuízos ou aumento de capital
a. Na hipótese de utilização para absorção de prejuízos, previamente à sua utilização devem ter sido empregadas as demais reservas já tenham sido utilizadas e a reserva deverá ser objeto de posterior recomposição quando da aferição de lucros;
b. Na hipótese de aumento de capital social, não ocorra redução posterior;
b.1. O capital não tenha sido reduzido nos cinco anos anteriores ao recebimento da subvenção;
Com base nos argumentos apresentados no presente estudo conclui-se, que apesar da previsão contida no parágrafo sétimo do artigo 198, da Instrução Normativa nº 1.700/17, a efetiva existência de sincronia entre a concessão da subvenção e a aplicação dos recursos não é condição sine qua non para classificação de uma subvenção para investimento. Portanto, em caso de questionamento fiscal, entende-se pela existência de relevantes argumentos jurídicos para se afastar citado questionamento.
Outrossim, com relação a incentivos relativos ao ICMS concedidos pelos Estados, entendemos que caso julgada constitucional a Lei nº 160/14, pelo Supremo Tribunal Federal, os contribuintes terão relevantes argumentos para afastar eventuais questionamentos fiscais no âmbito federal, desde que demonstrados tanto o cumprimento dos requisitos do artigo 30, da Lei nº 12.973/14, como os requisitos da própria Lei nº160/14, pelos Estados.
Por fim, caso a citada LC nº 160/14 venha a ser julgada inconstitucional, entendemos que remanescerão os argumentos aos contribuintes, caso observados os requisitos do artigo 30, da Lei nº 12.973/14. Porém, nesta hipótese, será também necessário demonstrar que citados benefícios são de fato caracterizados como subvenções para investimento.
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