INTRODUÇÃO
A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, representa inegável conquista em prol das microempresas e empresas de pequeno porte, trazendo-lhes muitos benefícios que vão além do campo tributário, expandindo-se também à seara trabalhista, previdenciária, mercados etc.
No que concerne ao aspecto tributário, muitas questões, todavia, têm surgido desde a edição desse estatuto legal, causando aos operadores do direito, servidores públicos, contadores e os próprios contribuintes diversas dúvidas sobre a aplicabilidade dessa norma, que, além de prolixa, apresenta inúmeros dispositivos de interpretação duvidosa.
Um grande exemplo disso está na questão da isenção concedida pelos §§ 3º e 3º-A do art. 4º da citada LC nº 123/2006, que exclui a cobrança de taxas em função da abertura, inscrição, registro, funcionamento, alvará, licença, cadastro, alterações e procedimentos de baixa e encerramento e demais itens relativos ao Microempreendedor Individual - MEI (Art. 4º, § 3º, LC 123), e das taxas cobradas pela fiscalização da vigilância sanitária quando o interessado for o agricultor familiar, o MEI e o empreendedor de economia solidária (Art. 4º, § 3º-A, LC 123).
É sabido que todo aquele (pessoa física ou jurídica) que pretenda iniciar ou dar continuidade a empreendimentos comerciais, industriais, de serviços, dentre outros, necessita da licença do Poder Público para desempenhar legalmente suas atividades. A concessão dessa licença dá-se, geralmente, mediante o pagamento de taxa pelo interessado, e, dependendo do tipo de atividade exercida pelos estabelecimentos, poderá envolver mais de uma esfera estatal ou todas elas (União, Estados e Municípios).
Sendo assim, teria o legislador complementar federal se referido a todas as taxas, incluindo-se aquelas cobradas pelos Estados e Municípios, ou somente às taxas federais instituídas pela União?
Nisso consiste a problemática em que iremos tentar enfrentar ao longo deste artigo – sem a pretensão de esgotar o tema, é claro –, examinando os aspectos legais e a questão da constitucionalidade da referida isenção prevista pela supracitada lei LC 123.
DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA MUNICIPAL RELATIVA ÀS TAXAS
A Carta Republicana de 1988, visando garantir a autonomia financeira dos entes federativos, outorgou-lhes a competência para criar seus tributos. Estando os Estados, Distrito Federal e Municípios compreendidos na estrutura federativa brasileira (art. 1º e 18 da CR/88), cabe-lhes instituir seus próprios tributos, incluindo aí as taxas. A dição do art. 145, II, do texto constitucional é clara nesse sentido:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; [destacou-se]
Portanto, é indiscutível a competência tributária dos desses entes estatais, posto que assentada na própria Lei Maior.
Ocorre que essa competência não se restringe a mera instituição da exação, mas também está diretamente relacionada a outros aspectos tributários, como a concessão de isenção, por exemplo. Isso porque o poder de tributar abrange o poder de isentar, como bem explica José Souto Maior Borges nestas passagens de sua excelente obra Teoria Geral da Isenção Tributária:
[...] estão sujeitas as isenções, pelo ordenamento constitucional tributário, a condicionamentos idênticos aos que são estabelecidos para a instituição de tributos. Torna-se manifesta, assim, a interligação entre o regime jurídico do tributo e o das isenções. (Ob. cit., p. 31)
O poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso (Ob. cit., p. 31)
Na outorga constitucional de competência tributária está necessariamente contida a atribuição da faculdade de isentar. Neste sentido, pode-se afirmar que o poder de isentar é corolário do poder de tributar. (Ob. cit., p. 38)
Não obstante essa estreita relação (instituição/isenção) esteja presente na Constituição apenas de forma implícita, não se pode negar que quem detém o poder de tributar também possui a prerrogativa de isentar, havendo, assim, uma verdadeira relação simétrica entre a instituição e a isenção tributária.
Mais uma vez, as palavras de José Souto Maior Borges são reproduzidas:
O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstância fornece a explicação do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a área do tributo podem ser estudados sob o ângulo oposto: o da isenção. (Ob. cit., p. 8)
Essa simetria é de extrema importância para se compreender em que medida podem ocorrer as concessões de isenção de tributos, dentre os quais estão compreendidas as taxas. É o que analisaremos no próximo tópico que trata dos tipos de isenção tributária.
DA ISENÇÃO AUTÔNOMA E DA ISENÇÃO HETERÔNOMA
A doutrina costuma classificar a isenção, quanto à pessoa política que a concede, em autônoma e heterônoma. A primeira ocorre quando concedida pelo próprio ente competente para instituir o tributo. Já a segunda se dá quando a concessão do benefício fiscal é feito por ente diverso daquele que instituiu a imposição.
Assim sendo, seria autônoma, por exemplo, a isenção operada por lei municipal de uma determinada taxa instituída pelo próprio município no limite de sua competência tributária. Ao contrário, seria chamada de heterônoma eventual isenção desta mesma taxa caso a União ou o Estado resolvesse conceder tal benesse.
Essa classificação faz todo sentido diante da regra constante do art. 151, III, da Constituição Federal de 1988, que proíbe a concessão por parte da União de tributos incluídos na cédula de competência dos Estados, do DF e dos Municípios. In verbis:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Com isso, não se está dizendo que a União jamais possa isentar os fatos econômicos compreendidos na competência tributária estadual ou municipal – como fez a Constituição de 1967 (art. 20, § 2º). Longe disso. Dado que a isenção é categoria dogmática (conceito jurídico-positivo), visto que depende apenas do que estabelece o direito posto, pode ocorrer que a própria ordem constitucional excepcione a regra da vedação da isenção heterônoma, como de fato o fez, por exemplo, em relação ao Imposto Sobre Serviços (de competência municipal), ao dispor lei que complementar federal poderá excluir da incidência do imposto a exportação de serviços para o exterior do país. Tudo a depender do que está previsto no figurino constitucional, portanto.
O fundamento sobre o qual repousa a regra do citado inciso III do art. 151 está no princípio do pacto federativo, que garante a autonomia dos entes que compõem a federação brasileira, em que os círculos de competência são bem definidos, de modo que um ente não possa invadir o campo privativo de outro sem violar a própria noção de harmonia que deve existir entre eles. Por este princípio, as relações entre as pessoas políticas devem ser de coordenação e não de subordinação.
Logo, como não há expressa autorização constitucional para que a União conceda isenção de taxa instituída pelos Estados, DF e Municípios, pode-se inferir que eventual norma legal (lei complementar ou ordinária) criada nesse sentido padecerá do vício da inconstitucionalidade material.
DA ISENÇÃO DE TAXAS CONCEDIDA PELA UNIÃO POR MEIO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123/2006
A Lei Complementar nº 123/2006, em seu art. 4º, § 3º, previu isenção de taxas cobradas em função da abertura, inscrição, registro, funcionamento, alvará, licença, cadastro, alterações e procedimentos de baixa e encerramento e demais itens relativos ao Microempreendedor Individual (MEI). O texto original tinha a seguinte redação:
Art. 4º........................................................
......................................................................................................
§ 3º Ficam reduzidos a 0 (zero) os valores referentes a taxas, emolumentos e demais custos relativos à abertura, à inscrição, ao registro, ao alvará, à licença, ao cadastro e aos demais itens relativos ao disposto nos §§ 1º e 2º deste artigo.
Posteriormente esse § 3º foi alterado pela Lei Complementar nº 147, de 2014, que também acrescentou ao art. 4º o § 3º-A, criando mais uma hipótese de isenção no que tange às taxas relativas à vigilância sanitária. Vejamos o teor dos referidos dispositivos com a redação dada pela LC 147/2014:
Art. 4º ........................................................
......................................................................................................
§ 3o Ressalvado o disposto nesta Lei Complementar, ficam reduzidos a 0 (zero) todos os custos, inclusive prévios, relativos à abertura, à inscrição, ao registro, ao funcionamento, ao alvará, à licença, ao cadastro, às alterações e procedimentos de baixa e encerramento e aos demais itens relativos ao Microempreendedor Individual, incluindo os valores referentes a taxas, a emolumentos e a demais contribuições relativas aos órgãos de registro, de licenciamento, sindicais, de regulamentação, de anotação de responsabilidade técnica, de vistoria e de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas. (Redação dada pela Lei Complementar nº 147, de 2014)
§ 3o-A. O agricultor familiar, definido conforme a Lei nº 11.326, de 24 de julho de 2006, e identificado pela Declaração de Aptidão ao Pronaf - DAP física ou jurídica, bem como o MEI e o empreendedor de economia solidária ficam isentos de taxas e outros valores relativos à fiscalização da vigilância sanitária. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)
O § 3º-A, ao contrário do § 3º, não se limitou apenas a tratar do MEI, também se referiu ao agricultor familiar e o empreendedor de economia solidária, ampliando, assim, o rol de beneficiários da medida legal.
É importante por em relevo que a expressão “ficam reduzidos a 0 (zero)” tem a mesma conotação do termo “ficam isentos”, constantes, respectivamente, do § 3º e § 3º-A transcritos acima. Como bem coloca a doutrina mais autorizada, o efeito liberatório da norma isentiva pode ocorrer pela deformação de quaisquer dos elementos da regra matriz de incidência tributária, inclusive pela supressão do aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) do tributo, que, no presente caso, deu-se por meio da ausência de alíquota, quando se utilizou o termo “ficam reduzidos a 0 (zero)”.
ANÁLISE DA CONSTITTUCIONALIDADE DA ISENÇÃO DE TAXAS MUNICIPAIS PREVISTAS NA LC 123
Como visto acima, a LC 123 previu, por meio do §§ 3º e 3º-A do art. 4º, a isenção de taxas relacionadas à abertura, inscrição, registro, funcionamento, alvará, licença, cadastro, alterações e procedimentos de baixa e também das taxas relativas à fiscalização sanitária.
Por outro lado, também ficou assente que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 151, III, tratou de impedir que a União conceda isenção de tributos (incluindo aí as taxas) de competência dos Estados e Municípios.
Posto isso, poderíamos concluir pela inconstitucionalidade dos supramencionados §§ 3º e 3º-A diante da regra do inciso III do art. 151 da CF/88?
A resposta a esta pergunta é: depende. E logo surge outra indagação: depende de quê? Depende de que taxas o diploma legal se refere. Isso porque a mens legis pode estar se referindo a todas as taxas cobradas pelas três esferas de governo (federal, estadual e municipal) ou apenas às taxas exigidas pela União. A princípio, as duas interpretações são possíveis.
Existem, no próprio ato legislativo, dispositivos outros que ajudam a resolver o problema ora colocado. Vejamos:
Lei Complementar nº 123/2006:
Art. 13............................................
...............................................................................................................
§ 1o O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
(...)
XV - demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, não relacionados nos incisos anteriores.
O § 1º, XV, do art. 13 transcrito acima deixa claro que o pagamento dos impostos e contribuições devidos no âmbito do regime tributário do Simples Nacional não exclui os “demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios” não relacionados nos incisos do caput do art. 13. Na expressão “demais tributos” estão compreendidas as taxas cobradas pelos Estados e Municípios quando do procedimento de abertura, inscrição, registro, funcionamento, alvará, licença, cadastro, alterações e procedimentos de baixa e encerramento (art. 4º, § 3º), bem como em referência à fiscalização sanitária (art. 4º, § 3º-A).
Com efeito, a cláusula “Ressalvado o disposto nesta Lei Complementar”, constante do § 3º do art. 4º, está em perfeita sintonia com o comando normativo do inciso XV do § 1º do art. 13, haja vista que a aludida cláusula refere-se justamente aos demais tributos de que trata o inciso retrotranscrito. Dentre esses “demais tributos”, cuja incidência ocorre normalmente, visto que estão fora do alcance da norma isentante, estão as taxas cobradas pelos Estados e Municípios. Dito de outra forma: a isenção das taxas instituídas pela União prevista no § 3º do art. 4º (norma A) não se confunde com a regra inserida no inc. XV do § 1º do art. 13 (norma B), que permite a exigência das taxas dos outros entes federativos, que não estão compreendidas no campo desagravatório da norma A.
Embora não conste da redação do § 3º-A a ressalva existente do § 3º, as mesmas razões e fundamentos jurídicos deste aplicam-se àquele dispositivo.
Se não bastassem essas considerações, temos ainda o fato de que não há, em nenhuma parte do texto dos §§ 3º e 3º-A do art. 4º, qualquer palavra ou expressão – ainda que implícita – que leve ao entendimento de que a referida isenção alcance as taxas cobradas pelos Estados ou Municípios.
Aqui não se aplica a vetusta recomendação hermenêutica de que não cabe ao intérprete fazer restrição onde a lei não o faz. No caso, deve ser aplicada a regra do art. 111, II, do Código Tributário Nacional (CTN), que dispõe no sentido de que a legislação tributária que trate de isenção seja interpretada literalmente, vale dizer, de forma restritiva, pois o favor legal deve ser entendido como exceção, não como regra. Esse é a tônica interpretativa que se deve dar à norma isentante dos §§ 3º e 3º-A.
A pretensão exegética de se estender a isenção a todas as esferas políticas talvez possa ser explicada pelo fato de a redação do caput do supramencionado art. 4º fazer referência aos “3 (três) âmbitos de governo”. No entanto, tal expressão, que se refere tão somente ao caput, faz alusão à unicidade de processos administrativos de registro e de legalização de empresários e de pessoas jurídicas no regime do Simples Nacional, não a benefícios tributários como a isenção, que, à luz do art. 150, § 6º e art. 151, III, da CF/88, só pode ser concedida por instrumento legal editado pelo próprio ente competente para instituir a taxa. O referido preceptivo possui a seguinte redação:
Art. 4º Na elaboração de normas de sua competência, os órgãos e entidades envolvidos na abertura e fechamento de empresas, dos 3 (três) âmbitos de governo, deverão considerar a unicidade do processo de registro e de legalização de empresários e de pessoas jurídicas, para tanto devendo articular as competências próprias com aquelas dos demais membros, e buscar, em conjunto, compatibilizar e integrar procedimentos, de modo a evitar a duplicidade de exigências e garantir a linearidade do processo, da perspectiva do usuário.
Também não se pode sustentar que a LC 123, por ser lei complementar federal e de caráter nacional, teria um efeito jurídico expansivo capaz de vincular toda a federação (União, Estados, DF e Municípios).
Ora, a vedação da isenção heterônoma (art. 151, III, da CF/88), é norma cogente, aplicável a toda a legislação infraconstitucional existente, sendo, assim, irrelevante a circunstância de a espécie legislativa ser lei complementar, lei ordinária ou qualquer outra que esteja abaixo da Constituição. O mandamento supremo constitui um óbice a qualquer outra norma jurídica que não esteja no altiplano constitucional, inclusive àquela constante dos §§ 3º e 3º-A do art. 4º da LC 123.
Como se vê, não se pode fazer uma leitura isolada dos §§ 3º e 3º-A do art. 4º da LC 123. Ao contrário, a leitura deve ocorrer em conjunto com os demais dispositivos da própria LC 123 e – sobretudo – com as normas da Carta Magna, como ponto de partida da exegese jurídica (o direito se interpreta de cima pra baixo), que aponta no sentido da impossibilidade de o ente Central invadir a competência tributária dos demais. Sendo o legislador complementar federal conhecedor de tal impedimento, resolveu, legitimamente e em conformidade com a Lei Maior, restringir a isenção às taxas instituídas pela União, deixando de fazer referência àquelas de competência dos demais entes federativos, que podem ou não exercer conceder o benefício tributário. Aliás, essa interpretação limitativa encontra respaldo no art. 111, II, do Código Tributário Nacional (CTN), que reza que a legislação tributária que disponha sobre isenção seja interpretada literalmente (restritiva).
Portanto, os mencionados §§ 3º e 3º-A estariam a salvo da pecha da inconstitucionalidade por meio da análise sistemática do direito.
Dessa forma, caso se entenda que, por força da proibição de isenção heterônoma (art. 151, III, CF/88) e da interpretação restritiva que se deva dar às normas isentivas (art. 111, II, do CTN), a desoneração tributária operada pela LC 123 diz respeito somente às taxas instituídas e cobradas pela União (e não àquelas pertencentes aos Estados, DF e municípios), os supracitados §§ 3º e 3º-A serão plenamente constitucionais, não havendo o que se falar em violação à Carta Republicana. A questão se resolveria apenas com relação à interpretação do alcance da norma posta, que ficaria restrito às taxas federais. Essa é, aliás, a interpretação mais condizente com o direito positivo em vigor.
CONCLUSÃO
Por tudo o que foi exposto acima, a conclusão a que chegamos é que a isenção concedida pelos §§ 3º e 3º-A do art. 4º da LC 123 refere-se, exclusivamente, às taxas instituídas pela União, sendo, assim, constitucional, haja vista que o favor legal é deferido pelo próprio ente competente para instituir a exação (isenção autônoma).
O entendimento de que a referida norma desonerativa alcança tão somente as taxas federais decorre da interpretação sistemática do direito posto, a partir do cotejo entre os comandos normativos insertos nos arts. 4º, §§ 3º e 3º-A, e 13, § 1º, XV, ambos da LC 123/2006, art. 111, II, do CTN, e art. 151, III, da CF.
Caso o benefício fiscal alcançasse as taxas cobradas pelos Estados, DF e Municípios, a norma seria materialmente inconstitucional em face do disposto no inciso III do art. 151 da Constituição Federal de 1988, que proíbe a União de conceder isenção de tributos de competência de outros entes federativos (isenção heterônoma).