Capitulo 2 - Do Impacto no Financiamento da Previdência Social
Em um primeiro momento, a fim de demonstrar qual o real impacto na arrecadação, há de se observar que o direito à imunidade, previsto na lei 12.101/2009, atinge as seguintes contribuições:
I – 20% (vinte por cento), destinadas à Previdência Social, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais (autônomos) que prestem serviços à entidade.
II – 1%, 2% ou 3% destinadas ao financiamento de aposentadorias especiais e de benefícios decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que prestem serviços à entidade.
III – 15% (quinze por cento), destinadas à Previdência Social, incidentes sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
IV – Contribuição incidente sobre o lucro líquido (CSLL), destinada à seguridade social.
V – COFINS incidente sobre o faturamento, destinada à seguridade social.
VI – PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta, destinada à seguridade social.[18]
Visto isso, passemos à análise dos dados oficiais constantes das principais instituições envolvidas na arrecadação e desoneração das contribuições sociais.
I - Dados do Instituto Nacional do Seguro Social
Segundo dados do INSS, somente no segundo trimestre de 2017, do total das fontes destinadas ao pagamento de benefícios previdenciários, cujo montante resultou em R$ 244.620.125.834,21 (duzentos e quarenta e quatro bilhões, seiscentos e vinte milhões, cento e vinte e cinco mil e vinte e um centavos), R$ 5.434.844.322,18 vieram da Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas.[19]
No que concerne à quota patronal, o valor recolhido para o mesmo período foi de R$ 598.069.178,71 (quinhentos e noventa e oito milhões, sessenta e nove mil e centro e setenta e oito reais e setenta e um centavos.
Vale dizer, portanto, que do total das fontes para pagamento de benefícios previdenciários observados no segundo trimestre de 2017, somente em torno de 2,2% dos recursos advém das Contribuições Sociais sobre o Lucros das Pessoas Jurídicas e somente 0,24% desses recursos foram provenientes da Contribuição Patronal.
II - Ministério da Fazenda e Receita Federal
Por conseguinte, segundo dados do Ministério da Fazenda apresentados pelo chefe do Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros da Receita Federal, Claudemir Malaquias, em audiência pública realizada na Comissão Especial da Proposta de Emenda Constitucional (PEC) 287 da reforma da Previdência na Câmara dos Deputados, realizada em 16/03/2017[20], a arrecadação previdenciária chegou a R$ 51,4 bilhões no ano de 2016, enquanto as desonerações, nessa rubrica, atingiram a monta de R$ 20,6 bilhões.
Do total desonerado, segundo o mesmo estudo, R$ 11 bilhões se referiram à imunidade da cota patronal concedida às entidades de filantropia, sendo R$ 6 bilhões direcionados a organizações de saúde, R$ 4 bilhões a entidades da área de educação e R$ 953 milhões ao setor de assistência social.
Ao apresentar os dados compilados entre 2007 a 2016 à Comissão Especial da Reforma da previdência, elucidou o senhor Chefe do Centro de Estudos da Receita Federal:
Em relação às entidades de assistência social, os números que trouxemos são uma estimação feita desde 2007 com relação ao custo da desoneração dessas entidades. Em 2016, temos os seguintes valores: com a assistência social, 953 milhões de reais; com as entidades de educação, 4 bilhões e 29 milhões de reais; com as entidades de saúde, 6 bilhões e 51 milhões de reais. O total da renúncia dessas entidades chega a algo em torno de 11 bilhões de reais. Todas essas estimativas já estão publicadas. Trata-se de números que já estamos divulgando há algum tempo. [21]
Por conseguinte, entre os anos de 2007 a 2016, a desoneração com imunidades somou 77,5 bilhões enquanto que a arrecadação total resultou em 24,3 bilhões, o que nos permite concluir que os valores das desonerações no setor representaram três vezes mais do que o montante arrecadado.
No que diz respeito entre renúncia e arrecadação, esclareceu, ainda, o representante da Receita Federal:
Aqui nós temos um comparativo entre a renúncia e a arrecadação. As entidades não recolhem, a exemplo das empresas, a contribuição previdenciária patronal. Os recolhimentos que elas efetuam são referentes à retenção de seus empregados, de seus colaboradores. Então, cada entidade efetua o recolhimento da contribuição previdenciária que foi retida de seus empregados, mas ela está isenta do recolhimento da contribuição incidente sobre a folha, o que nas demais empresas nós chamamos de contribuição patronal, ou seja, aquela alíquota de 20% as entidades não recolhem. Se compararmos a renúncia com a arrecadação, veremos que a arrecadação tem um patamar bastante pequeno em relação ao valor da renúncia. Isso se explica no fato de as entidades recolhem efetivamente somente em relação aos segurados. [22]
Ainda segundo a Receita Federal, no ano de 2016, 4.082 entidades, divididas nas três áreas, saúde, educação e assistência social estavam certificadas e aptas a gozarem da imunidade tributária. [23]
Para o ano de 2017, a previsão é de que a renúncia para atividades filantrópicas atinja a monta de 12,45 bilhões em renúncias da cota patronal, conforme previsto no Demonstrativo de Gastos Tributários PLOA 2017, publicado pela Receita Federal do Brasil.[24]
III – Dados do FONIF e do Fórum Sobre Políticas de Emprego, Trabalho e Renda e Previdência
Em um primeiro momento, necessário elucidar que o FONIF - Fórum Nacional das Instituições Filantrópicas - é uma associação sem fins lucrativos que tem por objetivo a garantia dos direitos e interesses das instituições filantrópicas.
A instituição publicou uma pesquisa realizada pela DOM Strategy Partners, de maio de 2015 a junho de 2016, cujo objetivo foi o de pesquisar a situação da Previdência Social do Brasil e aprofundar sobre a contrapartida oferecida à sociedade brasileira pelas instituições filantrópicas, imunes ao pagamento da cota patronal nas três áreas: assistência social, educação e saúde.[25]
Segundo os dados da pesquisa, entre o período de 2012 a 2014, do total de R$ 131,6 bilhões de isenções da Cota Patronal, as imunidades concedidas representam R$26,7 bilhões, isto é, 20,3% de todos os benefícios concedidos no período:
Sobre os dados pesquisados, concluiu:
Em resumo, pudemos identificar que de forma acumulada, no período de 2012 a 2014 (3 anos), em um total de R$131,6 bilhões de isenções da Cota Patronal, a desoneração da folha de pagamento (de 56 setores da economia) ocupou o 1º lugar como principal isenção responsável pelas renúncias do período, atingindo R$47,4 bilhões, ou 36,0% das isenções totais. Em seguida, no 2º lugar a isenção Simples Nacional com R$47,4 bilhões (33,3%); em 3º lugar as imunidades das instituições sem fins lucrativos R$26,7 bilhões (20,3%); em 4º lugar a exportação da agroindústria R$11,8 bilhões (8,9%). O restante, 1,6%, ficou distribuído, por grau de relevância, entre as isenções para microempreendedor individual, dona de casa e eventos ligados à Copa do Mundo e Olimpíada.
Idênticos dados foram divulgados no Fórum Sobre Políticas de Emprego, Trabalho e Renda e Previdência cujo relatório final incluiu em 20% do total da desoneração para o ano de 2016. [26]
Capítulo 3 – Dos Argumentos para a Manutenção do CEBAS como Requisito para Concessão de Imunidades Tributárias
I – Da Desnecessidade de Lei Complementar
Conforme já salientado, o principal argumento que motivou a interposição das ações diretas de inconstitucionalidade contra a redação das leis 8.212/1991, 9.732/1998 e 12.101/2009 reside na obrigatoriedade de edição de lei complementar para normas que visem regulamentar limitações ao poder de tributar, conforme estatuído no inciso III, do artigo 146 da Constituição Federal.
Em contrapartida, a Advocacia Geral da União, ao apresentar parecer refutou o entendimento com base no disposto no parágrafo 7º, do artigo 195, da Constituição Federal, cujo teor é mais específico ao versar sobre o gozo de imunidades, se comparado ao disposto no inciso III, do artigo 146, ao passo que não delimita à sua regulamentação à égide do quórum qualificado característicos às leis complementares.[27]
O mesmo raciocínio, ademais, está previsto na redação do artigo 150, inciso IV, alínea c, da Constituição Federal, cujo teor também não delimita à lei complementar a vedação de cobrança de impostos de entidades de assistência social[28].
Referido argumento teve como sustentáculo posição adotada por Aliomar Baleeiro de que a imunidade, para alcançar os efeitos da preservação, proteção e estímulo inspiradores do contribuinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente interessadas, por sua própria natureza[29].
Ademais, insere-se nesse raciocínio, o argumento de que a Constituição Federal de 1946 previa expressamente a necessidade de edição de lei complementar para fixar os requisitos de gozo da imunidade tributária por parte das entidades de assistência social.
Ora, a falta do qualificativo “complementar”, desde a edição da Constituição Federal de 1969 seria indicativo claro de que o raciocínio histórico do legislador veio a excluir tal quórum qualificado para a fixação de regras de regulamentação do gozo de imunidades tributárias.
Nesse contexto, o Supremo Tribunal Federal já havia perfilhado tal entendimento quando da edição do informativo nº 120, corroborado pela jurisprudência daquela época, quando do julgamento do RE 93770/RJ, de relatoria do ministro Soares Munoz, julgado em 17/03/1981.
Referido entendimento também possui sustentáculo na doutrina de Fábio Zambitte Ibrahim ao considerar que quando a Constituição Federal deseja que determinada norma seja completada ou restringida por lei complementar, sem sentido estrito, assim o faz de forma expressa. Quando não o faz, seria correto o entendimento de que “mera lei ordinária é suficiente para atender ao desejo constitucional”[30], na medida em que “é curial o adágio “onde a lei não distingue, não pode o intérprete distinguir[31]”.
Para o autor o problema é a equivocada comparação com o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal, ainda que ambos os dispositivos se refiram às entidades de assistência social.
Afirma, ainda, que no parágrafo 7º, do artigo 195, o texto constitucional menciona “lei”, somente, e daí “prima facie, poder-se-ia concluir pela mera necessidade de lei ordinária para a imposição de restrições a esta imunidade”[32].
O aludido dispositivo imunizante, neste raciocínio, deve ser interpretado em conjunto com o artigo 146, inciso II da Constituição Federal, o qual prevê a necessidade de lei complementar para “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”. Por isso resulta a inatacável conclusão de que a “lei” mencionada no art. 150, VI, “c” é lei complementar.
Por conseguinte, crucial atentar para o artigo 149 da Constituição, que prevê, somente, a aplicação do inciso III do artigo 146 às contribuições sociais, e daí a inadequação da aludida lei complementar para impor restrições à imunidade do artigo 195, § 7°, restando inviável sustentar-se que a lei mencionada seja complementar, e “muito menos, defender-se a aplicação do art. 14 do CTN”.[33]
Por conseguinte, em que pese à decisão do Supremo Tribunal Federal em determinar a inconstitucionalidade das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, sob a égide de ser necessária a edição de lei complementar para o caso de regulamentação das imunidades tributárias, o contra-argumento da Advocacia Geral do Senado se manteve o mesmo da tese vencida elaborada outrora pela Advocacia Geral da União, quando então atacada a lei 12.101/2009[34].
Ora, se as ações diretas de inconstitucionalidades interpostas no passado e a ação mais atual possuem praticamente o mesmo objeto e a matéria de defesa também idêntica, tudo leva a crer que a lei 12.101/2009 certamente será também julgada inconstitucional.
Portanto, do exposto, conclui-se que o simples argumento pautado na tentativa de afastar a edição de lei complementar para regulamentação não será suficiente para a resolução do problema ora proposto.
II - Da Modulação de Efeitos da Decisão do Supremo Tribunal Federal
Ponto crucial do julgamento proferido nas ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621 e levantado pelo então Ministro Teori Zavascki, é a questão que justamente busca-se resolver no presente trabalho, isto é, o impacto que a simples decisão de inconstitucionalidade sem reservas trará ao orçamento público[35].
Desta forma, conforme será mencionado no próximo item, a declaração de inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, redirecionará ao artigo 14 do Código Tributário a incumbência de regulamentar, seja diretamente, ou por analogia, o disposto no § 7º, do artigo 195, da Constituição Federal.
Com isso, bastará determinada entidade comprovar minimamente a sua condição beneficente para automaticamente estar apta a gozar da imunidade tributária, o que certamente aumentará substancialmente a porcentagem de desoneração com imunidades que, como já salientado, chegou no montante de 12,45 bilhões em renúncias da cota patronal, conforme previsto no Demonstrativo de Gastos Tributários PLOA, somente no ano de 2017 e com a observância das atuais regras limitadoras.
Solução apresentada pelo então ministro Teori Zavascki sugere que o Plenário proceda à declaração de inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade na medida em que instiga o legislador a exercer corretamente a sua competência:
Tendo em vista a antecipação dessas consequências, é pertinente sugerir que, na eventualidade de ser acolhida a tese de inconstitucionalidade formal também quanto às normas de procedimento, considere o Plenário a possibilidade de proclamar uma decisão sensível a esse cenário. Uma das técnicas de decisão que tem sido empregada pela Corte em hipóteses como a que se apresenta aqui é a da declaração de inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade, em que o Tribunal consente com uma eficácia excepcional do ato normativo censurado, enquanto concita o legislador a exercer sua competência de acordo com a diretriz anunciada.[36]
Referida possibilidade surgiu com o advento da lei nº 9.868, de 10 de novembro de 1999, que determina no artigo 27 que poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos da declaração de inconstitucionalidade ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
No caso da inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade, o tribunal reconhece a inconstitucionalidade da norma, todavia a mantém no ordenamento jurídico até que nova lei seja editada em sua substituição, isto é, até o pronunciamento final do Congresso Nacional.
Especificando objetivamente qual seria de fato a modulação dos efeitos da decisão, entendeu o ilustríssimo Ministro, que a adoção de tal solução seria deveras mais prudente do que declarar a mera inconstitucionalidade dos dispositivos atacados na medida em que “seria certamente mais prudente do que a mera declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob invectiva”.[37]
E, ao final, assim prolatou o acórdão na parte final da decisão para fosse formalizada sem pronúncia de nulidade, pelo prazo de 24 meses, comunicando-se o “parlamento a respeito do que vier a ficar decidido para que delibere aquela instância da maneira que entender conveniente”.[38]
Ocorre que, o acórdão proferido nas ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621 não foi publicado claro o suficiente, no que diz respeito à modulação dos efeitos, embora todos aqueles ministros que seguiram o ministro Teori Zavascki o fizeram integralmente[39].
Da mesma sorte está pendente de decisão embargos de declaração interpostos pelo ilustríssimo professor Ives Gandra da Silva Martins cujo teor alega erro material no acórdão, uma vez que a interpretação do ministro Teori Zavascki em verdade teria sido vencida, na medida em que a posição do relator ministro Marco Aurélio, que não versa sobre modulação de efeitos teria sido em verdade a vencedora.
De qualquer forma, há de se mencionar que a lei 12.101/2009 ainda está em vigor e não foi atingida pelas referidas decisões, o que dá ensejo, desta forma, ao que entendemos como ser a solução definitiva ao problema ora proposto.
III - Da reedição do artigo 14, do Código Tributário Nacional
Ainda com base na divergência trazida pelo ilustre ministro Teori Zavascki, rememora-se o principal efeito jurídico de eventual declaração de inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, qual seja, o esvaziamento prático da regulamentação da concessão de imunidades tributárias com aplicação analógica do artigo 14, do Código Tributário Nacional.
Tal ponto foi motivo de debate no Plenário do Supremo Tribunal Federal e confirmado pelo ministro Marco Aurélio que seria aplicado analogicamente às imunidades a redação e os requisitos contidos no artigo 14, do Código Tributário Nacional[40].
Todavia, conforme ampla explanação no voto dado pelo Ministro Teori Zavascki, o artigo 14 do Código Tributário Nacional, por mais que possua status de norma complementar e em tese solucionasse o problema, sua é insuficiente para regulamentar as disposições contidas no parágrafo 7º, do artigo 195, da Constituição Federal, dispositivo específico que versa sobre imunidades tributárias.
Com intuito de motivar referido entendimento o ill. Ministro se apoiou na doutrina de Clélio Chiesa, na medida em que compete a lei veicular deveres instrumentais e comandos explicitativos que não se destinam a complementar o arquétipo das normas imunizantes e, assim nem poderiam, pois são regras absolutamente diferentes, umas são regras de conduta e outras são regras de estrutura”.[41]
Desta forma, o artigo 14 do Código Tributário Nacional, além de não possuir de fato natureza de lei complementar, possui redação insuficiente para regular os procedimentos de certificação de entidades que visem usufruir do gozo das imunidades tributárias.
Importante, nesse contexto elucidar a orientação da doutrina de Helena Regina Costa ao considerar que diante da disciplina estatuída pela Lei 12.101/2009, os requisitos constantes dos incisos I, II, IV e V de seu artigo 29 “constituem desdobramentos das prescrições já contidas no art. 14 do Código Tributário Nacional”[42], cujo teor abriga os requisitos para a fruição da imunidade a impostos deferida às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos o que demonstra que deveriam ter sido postos mediante lei complementar.
A autora defende uma interpretação dividida do aludido artigo 29, da lei 12.101/2009, ao passo que os requisitos hospedados nos seus incisos III, VI, VII e VIII constituem exigências com as quais as entidades que atuam no setor da assistência social já estão familiarizadas, por estarem contempladas em outras leis, “sendo suficiente seu regramento mediante lei ordinária”[43].
Portanto, caso a solução encontrada pelo Supremo Tribunal tenha por escopo declarar a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009 e aplicar analogicamente o artigo 14, do Código Tributário Nacional, para regular os procedimentos de obtenção de imunidades tributárias, entendemos que ainda sim persistirá a necessidade de o Congresso Nacional proceder à alteração da redação do dispositivo.