RESUMO:O presente trabalho versa sobre a regra-matriz de incidência tributária do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. O tema é considerado relevante em razão da notoriedade do tributo e por ser fonte de arrecadação dos mais de 5.500 (cinco mil e quinhentos) municípios brasileiros. O estudo dos aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo permite conhecer os diversos debates no campo doutrinário e jurisprudencial sobre o tema, além de orientar o legislador municipal quando da instituição do tributo ou revisão da legislação tributária e possibilitar ao contribuinte e aos operadores do direito a verificação da lei instituidora e dos atos praticados pela Administração tributária.
Palavras-chave: Regra-matriz de incidência tributária. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Critérios material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.
SUMÁRIO:1 DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA...1.1 Da norma jurídica tributária..1.2 Do fato gerador e da subsunção do fato à norma..1.3 Da regra-matriz de incidência tributária..1.3.1 Critério material.1.3.2 Critério espacial..1.3.3 Critério temporal.1.3.4 Critério pessoal..1.3.4.1 Sujeito ativo...1.3.4.2 Sujeito passivo..1.3.4.3 Sujeição passiva indireta ou responsabilidade..1.4 Critério quantitativo...1.4.1 Base de cálculo (ou base imponível)....1.4.2 Alíquota...2 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU – PARTE 1. 2.1 Notas históricas acerca do IPTU....2.2 Critério material..2.3 Critério espacial..2.4 Critério temporal....3 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU – PARTE 2..3.1 Critério pessoal: O sujeito ativo do IPTU..3.2 Critério pessoal: o sujeito passivo do IPTU...3.3 Responsabilidade tributária..4 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU – PARTE 3.4.1 Base de cálculo..4.2 A majoração do valor venal..4.3 Alíquota.4.4 A progressividade do IPTU..5 ASPECTOS RELEVANTES DO IPTU..5.1 O IPTU e as restrições ambientais..5.2 O IPTU e o imóvel cultivado em área urbana..5.3 O IPTU e o direito real de laje..5.4 Concessão de direito real de uso e o IPTU..CONCLUSÃO...REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...
INTRODUÇÃO
O presente trabalho trata da regra-matriz de incidência tributária (ou norma-padrão dos tributos) do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, razão pela qual serão abordados cada um dos seus critérios, a saber: material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.
O tema é considerado relevante por conta da abrangência e importância do tributo municipal para a arrecadação dos mais de 5.500 (cinco mil e quinhentos) municípios do país. Não remanescem dúvidas de que algumas práticas, descuradas da boa técnica, implicam irregularidades e/ou nulidades que demandarão apreciação por parte dos operadores do direito consoante o ordenamento jurídico pátrio.
O conhecimento apurado dos elementos da norma-padrão dos tributos possibilita aos cidadãos, incluindo os operadores do direito, verificar se o ente tributante tem atendido aos comandos constitucionais, especialmente ao princípio da legalidade tributária.
Para tanto, o trabalho foi desenvolvido com apoio na legislação, doutrina e jurisprudência pátrias, quando então se teve a oportunidade de investigar o tratamento dado em tais meios a cada um dos aspectos supramencionados.
Com finalidade didática, foram desenvolvidos 05 (cinco) capítulos, tendo sido abordado na primeira parte a hipótese de incidência tributária e os critérios/elementos de sua regra matriz aplicáveis a (basicamente) todas as espécies tributárias. Empregou-se o termo “basicamente” porque a taxa, como será visto, não necessariamente, demanda a fixação de alíquotas. O leitor já terá condições de compreender a importância da necessária identidade entre o fato jurídico tributário e a hipótese tributária (tipicidade) para que disso resulte a subsunção.
Do segundo ao quarto capítulo, far-se-á a exposição dos critérios/elementos da regra-matriz do imposto de competência municipal. Optou-se pela subdivisão do tema em três módulos a fim de melhor explorar cada um dos elementos da norma-padrão. Ver-se-á que a mera aplicação da lei, sem que seja realizada uma interpretação pautada nos princípios de índole constitucional, pode resultar numa tributação incorreta.
No segundo capítulo, tratar-se-ão os critérios identificadores do fato, enquadrados no descritor, antecedente ou suposto da norma. São os aspectos material, espacial e temporal.
Em continuidade, adentrar-se-á na análise do consequente ou prescritor da norma tributária, quando então serão vistos os elementos pessoal e quantitativo (capítulos terceiro e quarto).
Na última parte, por fim, abordar-se-ão alguns aspectos relevantes do imposto, quando se trará ao leitor discussões práticas que resvalam nos critérios estudados.
1 DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
1.1 Da norma jurídica tributária
O constituinte, já nas primeiras linhas da Carta Magna, explicitou que a República é a forma de governo adotada em nosso país (art. 1°, “caput”, Constituição da República Federativa do Brasil), sendo o poder exercido em nome do povo e para o povo. Por isso, não faz sentido que os representantes pratiquem atos lesivos em face dos representados, sob qualquer pretexto, inclusive por meio cujo foco seja apenas os interesses do Estado. (CARRAZZA, 2004, p. 56).
Nessa senda, e visando garantir ao cidadão sua dignidade, o legislador consagrou diversos princípios e normas dispostos pelo Texto Constitucional, verdadeiras matrizes para a elaboração dos demais diplomas legais e prática das mais variadas, inclusive no âmbito da Administração Pública.
Especificamente na seara tributária, notam-se vários princípios consagrados pela lei maior, i.e., a legalidade, a anterioridade, a capacidade contributiva, dentre outros.
No presente momento, destaca-se o princípio da legalidade, pois o tributo deve contar com suporte em lei, editada por um ente político competente (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). E mais: a lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária: hipótese de incidência, sujeitos, base de cálculo e alíquota. (CARRAZZA, 2004, p. 233).
Isso porque a legalidade só será assegurada quando o cidadão contar com condições de apurar a presença dos supostos da norma tributária. De outro modo, o ente tributante não terá atendido à norma.
Por isso, em razão da importância da observância da legalidade para a tributação em nosso país, o estudo da norma tributária é essencial a fim de evitar e coibir eventuais equívocos e abusos cometidos pelo sujeito ativo da relação jurídica tributária.
CARVALHO explica que as normas jurídicas consistem em significações possibilitadas pela leitura do texto de lei (suporte físico) e que, não necessariamente, com este coincide.
Em tom didático, o doutrinador faz menção à estrutura trilateral de inspiração husserliana e destaca três pontos: 1) o suporte físico: o conjunto dos textos do direito posto; 2) o significado: a conduta humana compartilhada na vida social; e 3) a significação: que são as extrações realizadas pelo jurista, possibilitando a formação de juízos lógicos, partindo do contato sensorial com o suporte físico, mas com referência ao quadro dos fatos e das condutas juridicamente relevantes. Nos últimos dois pontos opera-se a construção hermenêutica do fato jurídico. (2017, p. 258).
As premissas acima apresentadas permitem concluir que as regras jurídicas são as significações possibilitadas pela leitura do texto, não se limitando a uma interpretação literal. Caberá ao intérprete ir além, recorrendo aos diversos textos de lei.
1.2 Do fato gerador e da subsunção do fato à norma
Diversas são as designações utilizadas pelos doutrinadores para fazer menção ao fato gerador. Situação-base, pressuposto de fato do tributo, suporte físico, fato imponível, fato gerador, dentre outros, são os termos empregados para designar o antecedente ou suposto das normas que prescrevem as prestações de índole fiscal. (CARVALHO, 2017, p. 268).
KFOURI JR. destaca as diversas abordagens da locução, citando as distintas compreensões de juristas de renome, tais como Luciano Amaro, Geraldo Ataliba, Ricardo Lobo Torres, dentre outros.
Salienta que Geraldo Ataliba compreende a hipótese de incidência como a descrição legal de um fato (formulação hipotética), empregando a expressão “fato imponível” para referir-se à situação em concreto. (2016, p.231).
Ao fazer a opção pela utilização da expressão “fato gerador”, com o intuito de significar tanto a construção normativa geral e abstrata quanto aos fatos jurídicos, COSTA observa que é prudente, até mesmo para que o receptor da mensagem obtenha maior compreensão, que ocorra a especificação da seguinte forma: 1) fato gerador “in abstrato”, para a hipótese normativa; e 2) fato gerador “in concreto”, a fim de referenciar a situação efetivamente ocorrida. (2009, p. 178).
JESUS expõe que o legislador infraconstitucional empregou no Código Tributário Nacional a expressão “fato gerador”, de forma indistinta, tanto para significar a previsão do fato à norma (hipótese) quanto para o fato efetivamente ocorrido (praticado) no mundo. (2015, p. 126).
A partir da leitura da doutrina de CARVALHO, percebe-se predileção à distinção entre “hipótese tributária”, para a construção da linguagem prescritiva geral e abstrata; e “fato jurídico tributário” para a sua projeção factual. A distinção traz nitidez à compreensão da fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra-matriz de incidência tributária. (2017, p. 271).
Haverá subsunção, quando o fato jurídico tributário guardar absoluta identidade com a hipótese tributária (tipicidade). Em havendo tal conexão, estará instaurado, nos dizeres de Alfredo Augusto Becker (citado por CARVALHO), o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, devendo o sujeito passivo cumpri-la. (2017, p. 271/272).
1.3 Da regra-matriz de incidência tributária
Após a apresentação dos temas acima destacados, adentra-se no estudo da regra-matriz de incidência tributária, também denominada “norma-padrão”.
De forma didática, JESUS registra linhas breves e certeiras para introduzir o tema:
A regra-matriz de incidência tributária ou norma-padrão dos tributos é uma norma jurídica de comportamento, uma vez que é dirigida diretamente aos contribuintes e serve para prescrever condutas. (2015, p. 128).
A autora também frisa que a regra matriz de incidência tributária traz os elementos mínimos possíveis que podem existir em uma norma jurídica tributária, sendo que nela são identificados os seguintes critérios: (i) material; (ii) espacial; (iii) temporal; (iv) pessoal (sujeito ativo e passivo); e (v) quantitativo (base de cálculo e alíquota). (2015, p. 128).
Infere-se do trecho acima que a regra-matriz de incidência tributária é uma norma de comportamento, pois disciplina a conduta do sujeito que deve a prestação fiscal em face do sujeito que a pretende. Além disso, é possível compreender que a norma padrão deve conter determinados critérios, sem os quais não poderá ser definida de tal forma.
Em sua obra, CARVALHO trata da fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra matriz de incidência tributária, registrando que haverá subsunção, quando o fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese tributária. (2017, p. 272).
Disso resulta a importância do tema porque, em não se vislumbrando a absoluta correspondência entre o fato jurídico tributário com a definição normativa da hipótese tributária, não haverá tipicidade, não sobrevindo efeitos jurídicos.
Nos tópicos que seguem será abordado cada um dos critérios. Para fins didáticos, far-se-á a subdivisão em dois grupos, iniciando-se com os critérios identificadores do fato, que, segundo a doutrina, enquadram-se no descritor, antecedente ou suposto da norma – são os aspectos material, espacial e temporal.
Posteriormente, adentrar-se-á na análise do consequente ou prescritor da norma tributária, quando então serão vistos os elementos pessoal e quantitativo.
1.3.1 Critério material
A doutrina considera o aspecto material o mais complexo, pois contém todos os dados de ordem objetiva e permite indicar o núcleo da hipótese de incidência.
CARVALHO informa que o critério ora abordado também é conhecido por elemento objetivo do fato gerador ou por aspecto material da hipótese de incidência. (2017, p. 278).
ATALIBA ensina que o critério material contempla
a designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que ela (hipótese de incidência) consiste; é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito pela h.i; é a descrição dos dados substanciais que servem de suporte a h.i. (2008, p. 95).
Para identificá-lo na regra-matriz, é preciso isolar o verbo e o seu complemento indicativos da atividade, pois, assim, obter-se-á a descrição do fato.
JESUS apresenta alguns exemplos para o reconhecimento do critério de acordo com cada espécie tributária.
Auferir receita, circular mercadoria e ser proprietário de bem imóvel retratam os aspectos materiais, respectivamente, dos impostos de renda, de circulação sobre mercadoria e sobre a propriedade predial e territorial urbana.
No que diz respeito à taxa (tributo vinculado), fornece o exemplo da expedição de um alvará de funcionamento (taxa de polícia).
O verbo realizar com o seu complemento – obra pública – descreve o fato previsto no antecedente da regra-matriz de incidência tributária da contribuição de melhoria. (2015, p. 128/129).
É prudente a colocação de CARVALHO no sentido de que não se revela adequado utilizar verbos impessoais (como haver) ou daqueles sem sujeito (i.e. chover) para o critério material, por não estarem associados ao sujeito que pratica a ação. Do contrário, ficará comprometido, por lógica, o seu sujeito. O doutrinador conclui que o verbo deve ser pessoal e de predicação incompleta, para que haja um complemento. (2017, p. 280).
1.3.2 Critério espacial
O critério espacial está associado à competência exercida por cada pessoa política, pois determina onde o fato deva ocorrer para que as consequências previstas na norma sejam geradas.
CARVALHO apresenta classificação didática do tributo de conformidade com o grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária. Assim temos:
- Hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico, i.e., impostos de importação e exportação;
- Hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, quando então o acontecimento apenas ocorrerá quando nelas houver ocorrido geograficamente, i.e., imposto sobre a propriedade territorial rural e imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; e
- Hipótese de critério espacial genérico, quando todo e qualquer fato ocorrido sob a vigência territorial da lei instituidora estará apto a desencadear seus efeitos. CARVALHO enquadra todos os demais impostos nesta espécie, i.e., imposto sobre produtos industrializados e imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços. (2017, p. 282).
É válido registrar que o aspecto espacial não deve ser confundido com a eficácia territorial da lei, pois nem sempre se opera tal correspondência. É o que se verifica, por exemplo, com o imposto de renda e com o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana: na primeira hipótese, o tributo abrange fatos ocorridos fora das fronteiras do nosso país; na segunda, a lei municipal surte efeitos por toda a extensão do território correspondente, mas também alcança zonas rurais, não incluídas no impacto tributário. (CALMON e DERZI, 2003, p. 131/132)
1.3.3 Critério temporal
O elemento temporal da hipótese de incidência pode ser definido como a propriedade que esta tem de designar, de forma explícita ou implícita, o momento em que se deve considerar realizado o fato imponível.
Segundo JESUS, trata-se do aspecto que permite indicar o momento em que se considera ocorrido o fato imponível e, consequentemente, nasce a obrigação tributária. (2015, p. 130).
Será o legislador quem irá estabelecer o momento em que será reputado consumado o fato imponível. Em havendo omissão neste ponto, entender-se-á consumado o fato na ocasião em que ocorrido o fato material descrito.
O aspecto temporal jamais poderá ser fixado em momento anterior à consumação do fato, em prestígio ao princípio da irretroatividade da lei (art. 150, inciso III, alínea “a”, da CF).
A esse propósito, bem observa Ataliba que a violação ao princípio da irretroatividade implica “inconstitucionalidade das antecipações de tributos (algumas das vezes camufladas sob a capa da substituição tributária)”. (2008, p. 95).
A título de nota, é válido destacar que a doutrina apresenta algumas classificações ao tratar da estrutura da hipótese de incidência. Será simples quando se referir a um fato ou acontecimento uno e singelo; complexo, quando forem conjugados diversos acontecimentos ou fatos, pela compreensão de uma situação integrada por diversos elementos reunidos numa só figura – o fato imponível só estaria consumado quando da ocorrência do último dos fatos elencados. (ATALIBA, 2008, p. 94/98)
CARVALHO registra crítica à classificação apresentada por compreender que a incidência tributária atinge somente o resultado, não sendo legítimo pretender efeitos tributários antes de sua consumação. (2017, p. 287/290).
Há ainda a classificação dos fatos em instantâneos ou periódicos sob o aspecto de sua dinâmica (e não de sua estrutura).
Instantâneos seriam os fatos imponíveis consumáveis de forma definitiva no tempo (que se esgotam em determinado instante) – a cada repetição do mesmo fato, tem-se fato imponível autônomo e distinto dos antecedentes.
Nos fatos periódicos não há situação temporal definida, pois consistem em situações ou estados, como, p.ex., ser titular de domínio ou de direito de posse, etc. Noutras palavras, embora haja um momento inicial, o fato imponível só é reputado consumado no momento fixado na lei. (ATALIBA, 2008, p. 94/98).
1.3.4 Critério pessoal
O critério pessoal consiste no conjunto de elementos, extraídos do prescritor da norma, que permite apurar quem são os sujeitos ativo (credor) e passivo (devedor) da relação jurídica.
1.3.4.1 Sujeito ativo
O artigo 119 do Código Tributário Nacional dispõe que o “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. (BRASIL, 1966).
O dispositivo tem recebido críticas por parte da doutrina, pois em dissonância com o artigo 7º e seu parágrafo 3º.
Ao realizar o cotejo entre o texto legal e os conceitos de competência e de capacidade tributária, ter-se-á a compreensão de que o termo “competência” (inserido em sua redação) não foi empregado com boa técnica.
A dúvida deve ser afastada, pois a competência tributária consiste na “aptidão para criar, “in abstrato”, tributos” (CARRAZZA, 2004, p. 449). O artigo 145 da Constituição da República Federativa do Brasil é claro ao restringir a atribuição tão somente à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Ao contrário, ao redigir o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o legislador tratou da capacidade tributária, consistente na “aptidão para arrecadar e fiscalizar a exigência fiscal”. (COSTA, 2009, p. 188).
Portanto, é possível concluir que o legislador infraconstitucional dispôs sobre a capacidade tributária do sujeito ativo que, nem sempre, será uma pessoa política (dotada da competência tributária).
Falar-se-á em parafiscalidade quando a pessoa política delegar, mediante lei, a outra pessoa com personalidade jurídica de direito público (como autarquias ou fundações) ou privado (que persigam finalidades públicas ou de interesse público) as aptidões para arrecadar e fiscalizar tributos. (ATALIBA, 2008, p. 81 e 84).
COSTA destaca a figura do sujeito ativo auxiliar, compreendido como aquele “que exerce as atividades de arrecadação e fiscalização para outra, mediante remuneração por essas tarefas”. Cita como exemplo a previsão inserta na Lei n. 11457/2007, pois compete à União a arrecadação e fiscalização da contribuição devida ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária. O diploma referido prevê uma retribuição de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do montante arrecadado pelos serviços. (2009, p. 188/189).
1.3.4.2 Sujeito passivo
O Código Tributário Nacional apresenta o conceito do sujeito passivo da obrigação tributária principal e acessória (artigos 121 e 122[1]).
Infere-se do texto da lei que o sujeito passivo tributário é a pessoa, física ou jurídica, detentora da aptidão para figurar no polo passivo da relação, incumbindo-lhe realizar o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou a prática de um comportamento positivo ou negativo, no interesse da arrecadação tributária (obrigação acessória).
O diploma legal classifica o sujeito passivo da obrigação principal em: 1) contribuinte (ou sujeito passivo direto), quando a pessoa tiver “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” (art. 121, parágrafo único, I); e 2) responsável (ou sujeito passivo indireto), “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei” (art. 121, parágrafo único, II). (BRASIL, 1966).
Por se tratar de obrigação de natureza “ex lege”, as convenções particulares, i.e., contratos, dentre outros instrumentos congêneres, não poderão ser opostas ao fisco (art. 123 do Código Tributário Nacional). De forma exemplificativa, cita-se a típica cláusula constante dos contratos de locação impondo ao locatário o dever de pagar o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), sendo certo que não terá o condão de afastar a cobrança em face do contribuinte do tributo, qual seja, o proprietário do imóvel ou as demais pessoas elencadas no art. 34 do CTN. (MACHADO, 2004, p. 142/143).
ATALIBA destaca que o sujeito passivo nem sempre vem indicado de forma expressa na lei. Quando implícita, caberá ao intérprete deduzir tal indicação com suporte no sistema constitucional, sem descurar do fato imponível. Compreende que o legislador deve colocar como sujeito passivo, no que tange aos impostos, a pessoa cuja capacidade contributiva seja exteriorizada, conforme determina o Texto Constitucional em seu art. 153, §1° (2008, p. 87)
Logo, o olhar atento do operador do direito será essencial para apurar as situações em que o Estado, por mero comodismo, indique como sujeito passivo pessoa que não pratique o fato imponível ou não tenha relação pessoal e direta com tal materialidade.
A sujeição passiva apresenta vários contornos, o que se percebe por conta do relevante número de dispositivos contidos no corpo do Código Tributário Nacional sobre o tema, inclusive para a indireta.
A sujeição passiva indireta não será abordada com minúcias no presente trabalho, por não ser a finalidade visada. De qualquer forma, em razão da relevância de alguns pontos para o tema proposto, realizar-se-ão algumas verificações no subitem que segue e no capítulo correlato ao sujeito passivo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.
1.3.4.3 Sujeição passiva indireta ou responsabilidade
O artigo 121, parágrafo único, II, do Código Tributário Nacional dispõe que o responsável, de forma genérica, é aquele que, não sendo o contribuinte, tem sua obrigação como decorrência de disposição expressa de lei. (BRASIL, 1966).
No entanto, isto não implica dizer que o legislador infraconstitucional estará autorizado a eleger, de forma arbitrária, o responsável tributário, pois existem limitações constitucionais, conforme frisa ATALIBA:
As limitações constitucionais no trato da matéria de responsabilidade tributária são as seguintes: i) exigência de lei complementar (art. 146, III, b) e ii) razoabilidade, a orientar o legislador na escolha do terceiro que virá a responder pelo ônus tributário, uma vez que sempre há de estar vinculado indiretamente ao fato gerador (art. 5º, LIV). (2008, p. 197)
O mestre prossegue destacando que, na concepção doutrinária de Rubens Gomes de Sousa, a sujeição passiva indireta pode ocorrer por transferência ou substituição. Subdivide a primeira em sujeição passiva indireta por solidariedade, por sucessão ou por responsabilidade.
Fala-se em transferência quando, após surgida a obrigação tributária em face de determinada pessoa (o sujeito passivo direto), opera-se a transferência para outra (o indireto).
Há solidariedade quando duas ou mais pessoas são simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação.
A sucessão ocorre quando a obrigação é transferida para outro devedor em razão do desaparecimento do devedor original.
Entende-se que há responsabilidade quando a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo.
Ainda de acordo com a classificação, a substituição se opera quando houver previsão expressa em lei no sentido de que a obrigação tributária surge, desde logo, em face de uma pessoa diferente do sujeito passivo direto.
É válido trazer à reflexão o entendimento de CARVALHO no sentido de que “as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas”, pois, a seu ver, o terceiro figura no polo passivo por ter descumprido dever legalmente imposto, i.e., a situação do adquirente de bem imóvel que não empreendeu diligências para verificar se todos os tributos estavam quitados até a data do negócio (art. 130, CTN). (2017, 335).
1.4 Critério quantitativo
1.4.1 Base de cálculo (ou base imponível)
A base imponível (ou base de cálculo) e a alíquota (que será vista no tópico seguinte) integram o consequente da hipótese de incidência tributária e se referem ao aspecto quantitativo.
A base de cálculo é compreendida como a “dimensão do aspecto material da hipótese de incidência [...] É, por assim dizer, o seu aspecto dimensional”. (2008, p. 108).
A importância do elemento ora estudado é tamanha que o legislador inseriu no texto constitucional previsão expressa no sentido de que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos” (art. 145, §2º, CF) (BRASIL, 1988). Visou, assim, resguardar o contribuinte das situações em que o fisco pretenda exigir prestações pecuniárias a um serviço ou ao exercício do poder de polícia sob o formato de imposto.
A esse propósito, ao citar Hector Villegas, ATALIBA apresenta notas esclarecedoras e que merecem registro:
A taxa também tem limites que são naturais à sua própria conformação objetiva e que estão referidos ao seu montante. Estes limites devem partir da noção básica, segundo a qual a mesma é um tributo vinculado, sendo sua hipótese de incidência uma determinada atividade estatal suscetível de ser individualizada, relativamente à determinada pessoa. Daí por que a fixação do montante não pode levar em conta circunstâncias inerente à pessoa ou aos bens do obrigado (que são hipóteses de incidência de imposto), mas só circunstâncias atinentes à atividade em si mesma, por ser ela, e não outra coisa, a hipótese de incidência da obrigação correspondente às taxas. (2008, p. 111).
CARVALHO destaca que a base de cálculo apresenta as seguintes funções: 1) medir as proporções reais do fato (capacidade contributiva); b) compõe a específica determinação da dívida (função projectiva); e c) confirma, infirma ou afirma o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma. (2017, p. 341/343).
Portanto, a base imponível deverá guardar correspondência com o conteúdo econômico descrito na hipótese de incidência, pois, de outra forma, restará configurada a inconstitucionalidade da imposição (ATALIBA, 2008, p. 212). Assim, forma, fica nítida a função descrita no item “c” (acima) e apontada por CARVALHO – “havendo desencontro entre os termos do binômio (hipótese de incidência e base de cálculo), a base é que deve prevalecer. Por isso, tem o condão de infirmar o critério material [...]” (2017, p. 344)
Também é oportuna a distinção realizada por ATALIBA entre a “base imponível” (ou base de cálculo) e a “base calculada”, pois a primeira é um conceito legal – é a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência – está no plano abstrato; ao passo que a segunda resulta da aplicação concreta da base imponível – está no plano da aplicação da lei – é a precisa medida de um fato (2008, p. 113).
1.4.2 Alíquota
A alíquota pode ser compreendida como a fração da base de cálculo e que, após conjugada a esta, resulta na determinação da quantia objeto da prestação pecuniária.
Em regra, é apresentada como um percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo e mediante o emprego das técnicas de proporcionalidade, de progressividade, de diferenciação e de regressividade.
A respeito das técnicas aplicáveis à alíquota, são válidas as conclusões extraídas da doutrina de ATALIBA. Vejamos:
Será proporcional quando for uniforme e invariável, qualquer que seja o valor da matéria tributada. Ao contrário, ter-se-á progressividade quando a alíquota for elevada à medida que houver aumento da quantidade gravada. A primeira técnica costuma ser criticada por não revelar o princípio da capacidade contributiva (art. 145, §º, da CF); ao contrário, a segunda costuma receber elogios por atender ao referido comando constitucional.
A regressividade consiste na diminuição da alíquota à medida que houver aumento da base de cálculo e se aplica tão somente para a tributação extrafiscal.
Ter-se-á diferenciação quando forem adotadas alíquotas distintas de acordo com um ou mais critérios, como ocorre, por exemplo, com o IPVA, que poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização do veículo (art. 155, §6º, II, CF). (ATALIBA, 2008, p. 213).
Por fim, é válido destacar que a alíquota não é aplicável a todos os tributos, a exemplo do que se verifica com algumas taxas. Isso se justifica porque às taxas se aplica o princípio da remuneração. (COSTA, 2009, p. 117).