RESUMO: Estuda-se a importância da lei complementar em matéria tributária, com o objetivo de esclarecer a sua complexidade e hierarquia diante de outras leis e em decorrência do surgimento da Constituição de 1988. O método utlizado neste trabalho foi a revisão da doutria e da legislação sobre o tema assim como de jurisprudências emanadas de tribunais nacionais. Os resultados apontam que a lei complementar é responsável para dirimir conflitos em matéria tributária e que não há propriamente uma hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária, mas em tazão da matéria constitucionalmente a elas atribuída.
Palavras-chave: Código Tributário Nacional. Hierarquia. Votação.
1 INTRODUÇÃO
Este trabalho tem como tema a importância da lei complementar em matéria tributária. A Constituição Federal de 1988 recepcionou o Código Tributário Nacional formalmente editado como lei ordinária, porém compreende-se que, nos termos do artigo 146 da Carta Constitucional, foi com status de lei complementar, assim, só podendo ser alterado ou revogado por outra lei complementar. A lei complementar tem finalidade de servir de guia para as normas gerais traçando diretrizes básicas.
A edição das normas tributárias, em conformidade com suas respectivas materialidades, encontra-se expressamente delineada no texto constitucional e disciplinada no Código Tributário Nacional. O texto constitucional não pode configurar um diploma jurídico estático e permanente para sempre, pois representa a vontade popular veiculada por intermédio do Congresso Nacional. Para tanto no processo da reforma há que observar um procedimento legislativo rígido e formal.
Diante da rigidez da Constituição Federal qualquer modificação de competência tributária que esteja elencada como clausulas pétreas se ampliadas, restringidas, ou mesmo forem suprimidoas, o direito à instituição e arrecadação de tributos acarretará mudanças modicando à forma federativa do Estado, e será considerada inconstitucional.
Considerando que a Constituição dispôs sobre as específicas competências de cada ente tributante, em razão também das específicas materialidades, revela-se impertinente a edição de lei complementar para desfazer eventuais controvérsias, podendo ser entendida como mero veículo de natureza imperativo.
Em relação às normas gerais de Direito Tributário e a forma específica à definição de tributos transparece uma problemática atuação do legislador complementar, tendo em vista à competência outorgada às pessoas de Direito Público, pois a lei complementar delimita os tributos e especifica os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes dos impostos, restando uma mínima atuação legislativa das pessoas tributantes; traça apenas os contornos dos tributos e impostos, permanecendo ampla margem legislativa das pessoas tributantes.
Os problemas que esta pesquisa busca responder é a importância da lei complementar para o direito tributário e sanar dúvidas referentes à hierarquia entre lei ordinária e lei complementar.
O método utilizado para esta pesquisa foi o método de revisão de doutrina, análise de leis e jusrisprudência emandas de tribunais nacionais. Buscaram-se também dados censitários em bases de dados nacionais, notícias veiculadas pela mídia a fim de se obter maiores detalhes sobre o tema.
Esta pesquisa se justifica na medida em que a socieidade necessita de mais respostas acerca deste tema, porque se entende que quanto mais se estuda essa problemática mais se faz necessário avançar a ciência do Direito.
Os resultados demonstram que para criação de um tributo a lei complementar é de suma importância, pois a constituição federal não disciplina a matéria tributaria, apenas outorga a competência tributária.
2 SURGIMENTO DA LEI COMPLEMENTAR NO BRASIL E SUA EVOLUÇÃO
O Brasil se inspirou na Constituição Francesa de 1848 para a elaboração da primeira Constituição Republicana de 1891.
A Constituição de 1934 se limitou a conservar a previsão de elaboração de leis orgânicas, e, em seguida, na Constituição de 1937 suprimiu tal disposição, colocando em seu lugar as leis constitucionais, referidas como especiais, que foram editadas pelo Presidente Republicano Getúlio Vargas sem a participação do Congresso, neste período o Presidente praticamente governou com decretos-leis, firmados no art. 180 da constituição por ele outorgada;
Art 180 - Enquanto não se reunir o Parlamento nacional, o Presidente da República terá o poder de expedir decretos-leis sobre todas as matérias da competência legislativa da União.
Permanecendo nessa condição até 1945.
Em 1946 a Constituição em seu texto legal não fez menção à lei complementar e nem a lei ordinária. No entanto, em face do sistema parlamentarista de governo, a Emenda Constitucional nº 04, de setembro de 1961 em seu artigo 22 previa:
Art. 22- Poder-se-á complementar a organização do sistema parlamentar de governo ora instituído, mediante leis votadas, nas duas casas do Congresso Nacional, pela maioria absoluta dos seus membros.
Como se pode observar a expressão “complementar” foi empregada pela primeira vez como verbo, e não como adjetivo qualificado da lei. A aprovação por quórum qualificado tornou esta lei diferente das demais. Pela primeira fez foram publicadas 14 leis complementares com esta denominação e com numeração específica.
O termo “complementar” voltou a ser empregado no Ato Institucional nº 02, de 27 de outubro de 1965, editado pelo Governo Militar, onde possibilitava o Presidente da República“ baixar atos complementares”. Embora ambos buscassem “complementar” a Constituição, não se pode afirmar que havia identidade entre esses atos e as leis complementares, uma vez que esses atos não tramitaram no Poder Legislativo.
A expressão “lei complementar” reapareceu na Emenda Constitucional nº18 de 1965 em seu art.:
Art. 1º O sistema tributário nacional compões-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou municipal.
Como se denota não se faz menção ao seu processo de aprovação.
E em seu art.2°, IV, “c” pode-se observar o uso de expressões “fixados em lei complementar” como segue:
Art. 2º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar impostos sôbre:
c) o patrimônio, a renda ou serviços de Partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar;
Para art. 4 observa-se a expressão “definidos em lei complementar”:
Art. 4º Somente a União, em casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios.
O art. 12, §§ 1º e 2 nota-se que a lei complementar estabelecerá:
Art. 12. Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
§ 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar.
§ 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.
Art. 15. Compete aos Municípios o impôsto sôbre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.
Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste artigo das previstas no art. 12.
E por fim denota-se com a leitura do art. 15, paragrafo único, que o interesse era de regular a matéria tributária por uma lei distinta que conferisse maior estabilidade jurídica
A Constituição de 1967 consagrou a inovação no ordenamento jurídico ao inserir as leis complementares no seu Texto, no dizer de Bastos (1999, p 37), “resta claro, que foi após da Constituição de 1967 que foi conferido à lei complementar um status especial, o de norma intercalar autônoma – no que diz respeito a sua rigidez- entre a Constituição Federal e as leis ordinárias, além de exigir-lhe quórum especial de votação”.
Posteriormente a atual Constituição de 1988 recepcionou a espécie normativa complementadora do texto Constitucional no art. 59, II:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I - emendas à Constituição;
II - leis complementares;
III - leis ordinárias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisórias;
VI - decretos legislativos;
VII - resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.
Atribuindo-lhe, em seu artigo 69, também maior rigidez na sua criação e a alteração, que se dá mediante aprovação por maioria absoluta nas duas Casas Legislativas. Preceituou o legislado constitucional que toda matéria da legislação tributária está contida no âmbito de competência da lei complementar.
2.1 CONCEITO DE LEI COMPLEMENTAR E SEUS REQUISITOS
A lei deve ser provida de eficácia, compreendida como o requisito normativo indispensável para a produção dos efeitos jurídicos dos seu preceitos. O fato gerador da obrigação tributaria só passa a ter nascimento, permitindo sua exigibilidade, se a lei contiver todos os elementos do tipo tributário e atender ao principios e nosrmas previstos na Constituição e na respectiva legislação ( MELLO, 2012, p 232).
A lei complementar tem íntima ligação com a Constituição Federal pelo fato de a Carta Magna conferir seu fundamento de validade, além de prescrever o procedimento formal e delimitar sua matéria que, via de regra, especifica e completa o conteúdo constitucional ou regula um tema determinado. No entanto, essa função da lei complementar não lhe atribui foro constitucional. A lei complementar é hierarquicamente inferior à Constituição e sua validade é aferida segundo o princípio da compatibilidade vertical, o que a sujeita ao controle de constitucionalidade como qualquer outra lei (SILVA, 2003, p. 245).
Para que um projeto de lei complementar seja aprovado e se torne uma lei deve ser votado e aprovado nas duas Casas que formam o Congresso Nacional: a Câmara dos Deputados e o Senado Federal. A aprovação deve ser por maioria absoluta, ou seja, pela maioria do total do número de deputados federais e senadores.
No Senado a votação acontece em um turno único. Como o Senado tem 81 senadores é preciso que pelo menos 41 senadores votem a favor do projeto de lei complementar. Já na Câmara dos deputados a votação acontece em dois turnos. Para que o projeto seja aprovado é preciso no mínimo 257 votos a favor, do total de 513 deputados.
Observando as diversas definições dadas pela doutrina sobre a lei complementar e, atentando-se para a própria Constituição, pode se extrair que se trata de uma modalidade de ato normativo que tem por finalidade regulamentar normas constitucionais em relação a certas matérias, complementando-as.
2.2 HIERARQUIA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA:
Desde sua introdução no direito positivo brasileiro, três posições predominaram na explicação da relação entre lei complementar e lei ordinária. A primeira delas defende existir relação plena de subordinação de lei ordinária em face de lei complementar, sendo esta absolutamente superior em termos hierárquicos. Outra compreende não haver nenhuma relação de subordinação entre as espécies, mas tão-somente coordenação, situadas que estão no mesmo plano normativo. A terceira é um misto das duas posições anteriores. Reconhece o caráter hierárquico da lei complementar em determinadas circunstâncias. Entretanto, em outras, argumenta inexistir qualquer subordinação entre elas, havendo apenas coordenação. Para este estudo, classificar-se-ão as teorias, respectivamente, como subordinativa, coordenativa e mista.
Ao mesmo tempo, sendo uma espécie da norma denominada lei, a lei complementar deve obedecer ao mesmo trâmite legislativo das leis ordinárias, do projeto até a sanção ou veto da mesma. Por isso mesmo é importante lembrar que não há uma relação de hierarquia entre leis ordinárias e complementares, pois seus campos de abrangência são diversos.
O entendimento de Bastos (1999, p. 144) também é no sentido de que a lei complementar que dispuser sobre matéria não reservada a ela constitucionalmente tem validade de lei ordinária e por esta pode ser alterada, enquanto a lei ordinária aprovada por maioria absoluta não alcança o status de lei complementar:
Em suma, no caso de a lei complementar versar matéria de lei ordinária, resta claro dizer que ela pode ser revogada sem a necessidade de votação por maioria absoluta, ou seja pode ela ser revogada por meio da edição de lei ordinária. Vale dizer, também, que no caso, o fato de a lei ter atingido o quórum próprio de lei 17 complementar, não é elemento suficiente para caracterizá-la como tal, pois falta a ela a matéria própria destinada pela Constituição. Houve sim aprovação de quórum além do normalmente necessário, o que não pode trazer malefício algum à lei, que continua sendo de conteúdo de uma mera lei ordinária.
A relação da lei complementar com a lei ordinária já foi amplamente debatida, sobretudo na discussão da existência ou não de hierarquia entre elas, cabendo-nos apenas reportarmos ao ensinamento de Temer (1991, p. 150): “a distinção entre a lei ordinária e a lei complementar reside no âmbito material expressamente previsto, que, por sua vez, é reforçado pela exigência de um quórum especial para a sua aprovação” (grifos do autor).
A lei complementar é uma espécie normativa com previsão constitucional que possui dois grandes diferenciais em relação à lei ordinária: destina-se a regulamentar matérias a ela reservadas pela Constituição e sua aprovação exige quórum qualificado de maioria absoluta nas duas Casas do Congresso Nacional. No que se refere à tramitação do projeto de lei complementar, não se verifica, no primeiro momento, diferenças substanciais em relação ao projeto de lei ordinária. Não há superioridade formal da lei complementar, pois a lei complementar não pode revogar a lei ordinária, seus campos em principio não se interpenetram, numa decorrência da técnica constitucional rationae materiae de competências legislativas, e a superveniência da lei complementar somente suspende ou paralisa a eficácia da lei ordinária em casos excepcionais.
Sendo assim não existe entre lei complementar e lei ordinária uma relação de hierarquia, pois seus campos de abrangência são diversos. Assim, a lei ordinária que invadir matéria de lei complementar se tornará inconstitucional e ilegal.
O Supremo Tribunal Federal esposou o entendimento de que não há subordinação entre lei complementar e lei ordinária, mas apenas reserva constitucional de competência material da lei complementar, o que não a torna superior à lei ordinária, podendo inclusive ser alterada por esta quando ultrapassar os limites de sua atuação, como se verifica nos trechos da ementa:
EMENTA: I. Recurso extraordinário e recurso especial: interposição simultânea: inocorrência, na espécie, de perda de objeto ou do interesse recursal do recurso extraordinário da entidade sindical: apesar de favorável a decisão do Superior Tribunal de Justiça no recurso especial, não transitou em julgado e é objeto de RE da parte contrária. II. Recurso extraordinário contra acórdão do STJ em recurso especial: hipótese de cabimento, por usurpação da competência do Supremo Tribunal para o deslinde da questão.C. Pr. Civil, art. 543, § 2º. Precedente: AI 145.589-AgR, Pertence, RTJ 153/684. 1. No caso, a questão constitucional - definir se a matéria era reservada à lei complementar ou poderia ser versada em lei ordinária - é prejudicial da decisão do recurso especial, e, portanto, deveria o STJ ter observado o disposto no art. 543, § 2º, do C. Pr. Civil. 2. Em conseqüência, dá-se provimento ao RE da União para anular o acórdão do STJ por usurpação da competência do Supremo Tribunal e determinar que outro seja proferido, adstrito às questões infraconstitucionais acaso aventadas, bem como, com base no art. 543, § 2º, do C.Pr.Civil, negar provimento ao RE do SESCON-DF contra o acórdão do TRF/1ª Região, em razão da jurisprudência do Supremo Tribunal sobre a questão constitucional de mérito. III. PIS/COFINS: revogação pela L. 9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de profissão pela LC 70/91. 1. A norma revogada - embora inserida formalmente em lei complementar - concedia isenção de tributo federal e, portanto, submetia-se à disposição de lei federal ordinária, que outra lei ordinária da União, validamente, poderia revogar, como efetivamente revogou. 2. Não há violação do princípio da hierarquia das leis - rectius, da reserva constitucional de lei complementar - cujo respeito exige seja observado o âmbito material reservado pela Constituição às leis complementares. 3. Nesse sentido, a jurisprudência sedimentada do Tribunal, na trilha da decisão da ADC 1, 01.12.93, Moreira Alves, RTJ 156/721, e também pacificada na doutrina.
2.3 - Entendimento do Art. 146 da CF
Na temática da legalidade, revela importância o exame da necessidade, ou impedimento, de lei complementar para estabelecer regras dos tributos, quer quanto aos seus elementos estruturadores, quer no atinente às normas gerais que lhes possam ser aplicáveis, entendimento este de Melo (2012, p.204).
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Carvalho (2013, p. 213 e 214) ao interpretar o referido artigo menciona:
A inserção do art. 146, seus incisos e alíneas, na Constituição de1988, com a amplitude de que é portador, refletiu o desempenho de um trabalho politico bem urdido, para obtenção de finalidade específica: impor a prevalência, agora com foros normativos, daquela corrente que prosperara, a velas bandas, entre os mais tradicionais tributaristas Brasileiros. Objetivam firmar, de modo mais incisivo, que normas gerais do direito tributário continuam a ser um canal de livre interferência da União nos interesses jurídico-tributários dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
O art. 146 em seu inciso II atribui à lei complementar a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar. Nota-se que não se trata de limitar por lei complementar o poder de tributar, o que num regime federativo só pode ser realizado pela Constituição Federal, mas de estabelecer a regulação das limitações constitucionais. Assim, o papel da lei complementar aqui é o de dar uma maior concretude à abstratividade dos princípios constitucionais, expressos ou implícitos, vinculados aos direitos fundamentais do contribuinte, seja promovendo o seu detalhamento, ou a sua valoração.
Na qualidade de Lei Complementar Nacional, o legislador poderá definir um tributo e suas espécies desde que seja para dispor sobre conflitos de competência, podendo também mexer no fato gerador, na base de cálculo e nos contribuintes de determinado imposto desde que não contrarie a Constituição Federal, e quanto à obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, na condição de satisfazer àquela finalidade primordial invocando a disposição do art. 146, III, a.