1.Sujeição Passiva
As obrigações tributárias, conforme o CTN, dividem-se em principal e acessória [01]. Obrigação principal é o pagamento da quantia apurada por força da incidência da regra-matriz de determinado tributo, bem como a multa imposta pelo descumprimento de obrigação legal. Obrigação acessória, por sua vez, é o fazer ou não-fazer a que a pessoa indicada em lei estiver obrigada a cumprir. Seu descumprimento, contudo, gera obrigação pecuniária a qual o CTN outorga natureza de obrigação principal (vide § 3º do art. 113 do CTN).
Com isso, temos que sujeito passivo da obrigação tributária principal é aquela pessoa, natural ou jurídica, que estiver obrigada ao pagamento da obrigação principal (tributo) ou secundária (penalidade pecuniária). Pode o sujeito passivo da obrigação principal ser contribuinte, quando estiver intimamente ligado à ocorrência da hipótese descrita no antecedente da norma jurídica tributária, e responsável, quando, mesmo sem ter relação íntima com a situação descrita como fato imponível, estiver obrigado ao pagamento por força de disposição expressa de lei.
Na mesma linha, sujeito passivo da obrigação tributária acessória é aquele obrigado ao cumprimento de obrigações que não constituam um pagar, mas sim um fazer ou não-fazer determinado em lei. Da mesma forma, pode-se ter como sujeito passivo da obrigação acessória o contribuinte ou um terceiro indicado na lei.
2.Responsabilidade Tributária
A responsabilidade tributária é o fenômeno segundo o qual um terceiro que não seja contribuinte, ou seja, não tenha relação direta e pessoal com o fato imponível gerador da obrigação principal, está obrigado, em caráter supletivo ou não, em sua totalidade ou parcialmente, ao pagamento ou cumprimento da obrigação.
Note-se, todavia, que a despeito de não ter relação íntima com a conduta descrita na norma tributária impositiva da obrigação principal, para ser responsável é necessária a existência de algum liame entre o sujeito responsável e o fato imponível. Ou seja, a lei não pode eleger qualquer pessoa como responsável tributário, mas somente pessoa que, não tendo relação direta e pessoal, possua algum tipo de vínculo com a pessoa do contribuinte ou a situação descrita como fato gerador da obrigação [02]. Somente assim justifica-se a responsabilidade.
2.1.Responsabilidade do Sucessor
A lei determina que é responsável tributário o sucessor pelos tributos devidos pelo contribuinte até a data do respectivo ato que importe em sucessão. Vale salientar que o art. 129 do CTN, inobstante a confusa redação, esclarece ser relevante para a sucessão a data da ocorrência do fato imponível que, ainda que haja lançamento posterior, deverá ter ocorrido antes do ato de sucessão.
O CTN enumera quem são os responsáveis tributários por sucessão. Assim entendido:
(i)os adquirentes de bens imóveis pelos tributos devidos relativamente ao bem, salvo nos casos de arrematação em hasta pública.
(Resp. 166975, STJ, 4ª T., DJ 04.10.99, Rel. Min. Sálvio de Figueiredo)"PROCESSO CIVIL. ARREMATAÇÃO. FALÊNCIA. TRIBUTO PREDIAL INCIDENTE SOBRE O IMÓVEL ARREMATADO. MATÉRIA CONCERNENTE AO PROCESSO FALIMENTAR. NEGATIVA DE VIGÊNCIA AO ART. 130 PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. PRECEDENTES DOUTRINA. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
I - Na hipótese de arrematação em hasta pública, dispõe o parágrafo único do art.130 do Código Tributário Nacional que a sub-rogação do crédito tributário, decorrente de impostos cujo fato gerador seja a propriedade do imóvel, ocorre sobre o respectivo preço, que por eles responde. Esses créditos, até então assegurados pelo bem, passam a ser garantidos pelo referido preço da arrematação, recebendo o adquirente o imóvel desonerado dos ônus tributários devidos até a data da realização da hasta.
II - Se o preço alcançado na arrematação em hasta pública não for suficiente para cobrir o débito tributário, não fica o arrematante responsável pelo eventual saldo devedor. A arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários."
(ii)O adquirente ou remitente (entendido este como aquele que der quitação à dívida e recuperar o bem) pelos tributos relativos ao bem.
(iii)O sucessor a qualquer título (aquele que adquirir a propriedade) e o cônjuge meeiro que, por força do evento morte do antigo proprietário, passam a exercer propriedade são responsáveis pelos tributos relativos aos bens adquiridos até o limite dos respectivos bens.
(iv)O espólio pelos tributos devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão.
"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. ESPÓLIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. MULTA. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE O DÉBITO TRIBUTÁRIO.
1. O espólio sucede o de cujus nas suas relações fiscais e nos processos que os contemplam como objeto mediato do pedido. Conseqüentemente, espólio responde pelos débitos até a abertura da sucessão, segundo a regra intra vires hereditatis.
2. "Na expressão créditos tributários estão incluídas as multas moratórias."(RESP 295.222/SP, Rel. Min. José Delgado, DJ 10/09/2001), posto imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento.
3. Incidência da Taxa SELIC sobre os débitos tributários a partir de 01/01/96. Precedente da Egrégia Primeira Seção (ERESP 425709/SP).
5. Precedentes do STF: RE 74.851, RE 59.883, RE 77.187-SP e RE 83.613-SP. Precedente do STJ: Resp 3097-90/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU de 1.11.90, pg. 13.245.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido."
(v)A pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do respectivo ato pela pessoa jurídica fusionada, transformada ou incorporada.
(AMS 1997.01000614160, TRF, 1ª Região, DJ 08.07.02, Rel. Carlos Olavo)"TRIBUTÁRIO. INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO.
1. O artigo 132 do CTN prescreve a responsabilidade fiscal da pessoa jurídica pelos débitos anteriormente constituídos, ou seja, aqueles cujos fatos geradores ocorreram antes da incorporação ou fusão.
2. Os termos do contrato, que regulou a incorporação, não são oponíveis a terceiros.
3. Apelação improvida."
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. CDA. APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133 DO CTN. PRECEDENTES.
1. Recurso especial oposto contra acórdão que manteve a inclusão da empresa alienante, como responsável solidária, no pólo passivo de processo executivo fiscal, em decorrência de sucessão tributária prevista no art. 133, I, do CTN.
2. Os arts. 132 e 133 do CTN impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento.
3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as multas moratórias. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória.
4. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo
STF." (Resp. 670224, STJ, 1ª T., DJ 13.12.04, Rel. Min. José Delgado)
(vi)O sócio ou seu espólio quando, ocorrendo extinção da pessoa jurídica, continuar a atividade antes exercida.
(vii)O adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento que continuar a atividade exercida responde pelos tributos devidos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, integralmente se o alienante cessar a exploração de atividade econômica, e subsidiariamente se o alienante prosseguir na exploração ou reiniciá-la dentro de seis meses da data da alienação.
(Resp. 330683, STJ, 2ª T., DJ 08.04.02, Rel. Min. Paulo Medina)"TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - SUCESSÃO – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - ART. 133, INC. I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Segundo o disposto no art. 133, inc. I, do Código Tributário Nacional, uma vez já ocorrido o lançamento definitivo na época da sucessão, o sucessor deverá responder integralmente pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade.
Recurso especial improvido."
"TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
A responsabilidade prevista no artigo 133 do Código Tributário Nacional só se manifesta quando uma pessoa natural ou jurídica adquire de outra o fundo de comércio ou o estabelecimento comercial, industrial ou profissional; a circunstância de que tenha se instalado em prédio antes alugado à devedora, não transforma quem veio a ocupá-lo posteriormente, também por força de locação, em sucessor para os efeitos tributários. Recurso especial não conhecido." (Resp. 108873, STJ, 2ª T., DJ 12.04.99, Rel. Min. Ari Pargendler)
"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE DO SÓCIO GERENTE, CITADO EM NOME PRÓPRIO, PARA OPOR EMBARGOS DO DEVEDOR. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADQUIRENTE. CTN, ART. 133, I E II.
I. Citada em nome próprio, na condição de responsabilidade tributário, a representante legal da pessoa jurídica sucessora tem legitimidade para opor embargos do devedor.
II. A responsabilidade tributária do adquirente de fundo de comércio só é integral quando o alienante cessa a exploração de comércio, indústria ou atividade (CTN, art. 133, I). Não comprovada tal hipótese, a Fazenda não pode se voltar diretamente contra o responsável tributário, em detrimento do disposto no art. 133, II, do CTN.
III. Remessa oficial improvida." (REO 199701000305675, TRF, 1ª Região, DJ 23.11.00, Rel. Hilton Queiroz)
Vale ressaltar que o CTN excepciona algumas situações quanto à responsabilidade por sucessão do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional. Com o advento da LC nº 118/05, que alterou o CTN, a sucessão não se aplica nos casos em que a aquisição seja resultado de alienação judicial de processo de falência ou recuperação judicial, salvo se o adquirente for sócio da sociedade empresária falida ou em recuperação judicial, parente em linha reta ou colateral até o 4º grau, consangüíneo ou afim do devedor falido ou em recuperação judicial ou de seu sócio, ou ainda se identificado como agente do devedor visando fraudar a sucessão tributária.
Outro ponto importante é o disposto no art. 123 do CTN que torna ineficaz qualquer convenção entre particulares com a finalidade de alterar a responsabilidade pelo cumprimento das obrigações tributárias, não podendo ser oposta contra a Fazenda Pública.
"TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO DO ADQUIRENTE. CONVENÇÃO
PARTICULAR. NÃO-OPOSIÇÃO AO FISCO.
1. Em face da natureza ex lege da obrigação tributária, não são oponíveis ao Fisco as convenções particulares (art. 123, CTN), sendo responsável, por sucessão, o adquirente do fundo de comércio ou instalações comerciais, que dá continuidade à atividade negocial (133, CTN).
2. Apelação não provida."
2.2.Responsabilidade de Terceiros
A responsabilidade tributária de terceiros, diz o CTN em seu art. 134, decorre da impossibilidade de se exigir o cumprimento da obrigação principal do contribuinte, respondendo subsidiariamente o responsável apenas nos casos em que participar do fato gerador ou quanto a ele tenha se omitido indevidamente.
O parágrafo único do aludido dispositivo legal estabelece que a responsabilidade se dá apenas com o crédito tributário principal e multa de mora, não abarcando multa de caráter eminentemente punitivo.
Ademais, serão responsáveis tributários, quando derem causa à exação através da prática de atos com excesso de poder, contrários à lei, contrato social ou estatutos, as pessoas enumeradas no art. 134 do CTN; os mandatários, prepostos e empregados; e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, tudo nos termos do art. 135 do mesmo diploma material.
Insta ressaltar que não é qualquer infração que autoriza a aplicação da exceção de que trata o art. 135 do CTN. Em regra, os diretores, gerentes e diretores das sociedades não respondem por débitos tributários destas últimas. Apenas nos casos em que reste comprovada a prática de infrações à lei, ao contrato social, ao estatuto ou excesso de poder é que haverá de se falar em responsabilidade tributária do sócio/gerente. Note-se que também não basta ser sócio para ser responsável, mas exercer função de direção da empresa.
Já se discutiu muito, e até hoje não é plenamente pacificado, se o mero não pagamento do tributo configura a pré-falada infração à lei capaz de autorizar a responsabilidade dos dirigentes da pessoa jurídica devedora.
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO - RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SOCIEDADE - ART. 135, III DO CTN - APLICAÇÃO DA SÚMULA 211/STJ.
1. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar.
2. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
3. Não demonstrada a dissolução irregular da sociedade, a prova em desfavor do sócio passa a ser do exeqüente (inúmeros precedentes).
4. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o sócio somente pode ser pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade se agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
5. A comprovação da responsabilidade do sócio é imprescindível para que a execução fiscal seja redirecionada, mediante citação do mesmo.
6. Agravo regimental improvido."
"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO. ADMINISTRADOR. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. SÚMULA N. 168/STJ.
1. "Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente" (EREsp n. 260.107, Primeira Seção, Ministro José Delgado).
2. "Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal firmou-se no mesmo sentido do acórdão embargado" (Súmula n. 168/STJ).
2. Embargos de divergência não conhecidos." (Eresp. 422732, STJ, 1ª Seção, DJ 13.04.05, Rel. Min. João Otavio de Noronha)
2.3.Responsabilidade por infrações
No que diz respeito à responsabilidade por sucessão de multas decorrentes de infrações tributárias é de se verificar que, na redação do CTN, nos artigos que se referem à responsabilidade por sucessão, há menção a ‘tributos’. Não se pode negar que o conceito de tributo vazado no próprio CTN, em seu art. 3º [03], afasta de seu conceito as prestações decorrentes de infrações legais, ou seja, as penalidades ou multas.
Assim, é possível sustentar que nas obrigações objeto de sucessão não se incluem as multas por infração, mas tão somente os valores devidos pela simples incidência da norma tributária principal. As lições de Luciano Amaro acerca do tema são valiosas para sua devida compreensão, em textual:
"Outra questão que merece registro é a das multas por infrações que possam ter sido praticadas antes do evento que caracterize a sucessão. Tanto nas hipóteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a responsabilidade por tributos. Estariam aí incluídas as multas? Várias razões militam contra essa inclusão. Há o princípio da personalização da pena, aplicável também em matéria de sanções administrativas. Ademais, o próprio Código define tributo, excluindo expressamente a sanção de ilícito (art. 3º). Outro argumento de ordem sistemática está no art. 134; ao cuidar da responsabilidade de terceiros, esse dispositivo não fala em tributos, mas em "obrigação tributária" (abrangente também de penalidades pecuniárias, ex vi do art. 113, §1º). Esse artigo, contudo, limitou a sanção às penalidades de caráter moratório (embora ali se cuide de atos e omissões imputáveis aos responsáveis). Se, quando o Código quis abranger penalidades, usou de linguagem harmônica com os conceitos por ele fixados, há de entender-se que, ao mencionar responsabilidade por tributos, não quis abarcar as sanções. Por outro lado, se duvida houvesse, entre punir ou não o sucessor, o art. 112 do Código manda aplicar o principio in dúbio pro reo
Para o Prof. Sacha Calmon, nos casos de sucessão por morte há que se levar em conta os valores protegidos pelo ordenamento jurídico que se sobreporiam aos interesses do Fisco, vejamos:
(2001, p. 608)"Achamos que, no caso da sucessão mortis causa, as multas fiscais não devem ser transferidas ao espólio ou aos sucessores. O Fisco não deve prejudicar os herdeiros. Deve preservar o monte em favor da família, que não concorreu para a infração geradora da multa. Também aqui, e a proposição é axiológica, a penalidade não deve passar da pessoa do infrator."
A despeito dos bons fundamentos que advogam em desfavor da responsabilidade do sucessor pela multa por infração da legislação tributária, os Tribunais Superiores andam em direções diametralmente opostas. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo pela sucessão da multa, enquanto que o Supremo Tribunal Federal interpreta o art. 133 do CTN de forma a afastar a responsabilidade do sucessor quanto às multas. Vejamos:
Supremo Tribunal Federal:
(RE 82754, STF, 1ª T., DJ 24.03.81, Rel. Min. Antonio Neder)"1. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, ART-133. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL SUSTENTA O ENTENDIMENTO DE QUE O SUCESSOR E RESPONSÁVEL PELOS TRIBUTOS PERTINENTES AO FUNDO OU ESTABELECIMENTO ADQUIRIDO, NÃO, POREM, PELA MULTA QUE, MESMO DE NATUREZA TRIBUTARIA, TEM O CARÁTER PUNITIVO. 2. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DO FISCO PAULISTANO A QUE O STF NEGA CONHECIMENTO PARA MANTER O ACÓRDÃO LOCAL QUE JULGOU INEXIGIVEL DO SUCESSOR A MULTA PUNITIVA."
"I.C.M..
- MULTA FISCAL
- SUCESSOR. O ADQUIRENTE DO FUNDO DE COMERCIO, NOS TERMOS DO ART. 133 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, RESPONDE PELOS TRIBUTOS DEVIDOS PELO ANTECESSOR, MAS NÃO PELAS MULTAS, MORMENTE SE ESTAS NÃO FORAM IMPOSTAS ANTES DA TRANSFERENCIA DO ESTABELECIMENTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO EM PARTE." (RE 89334, STF, 1ª T., DJ 25.08.78, Rel. Min. Cunha Peixoto)
Superior Tribunal de Justiça:
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. CDA. APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133 DO CTN. PRECEDENTES.
1. Recurso especial oposto contra acórdão que manteve a inclusão da empresa alienante, como responsável solidária, no pólo passivo de processo executivo fiscal, em decorrência de sucessão tributária prevista no art. 133, I, do CTN.
2. Os arts. 132 e 133 do CTN impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento.
3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as multas moratórias. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória.
4. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo STF.
5. Recurso especial não provido."
"TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO. AQUISIÇÃO DE
FUNDO DE COMÉRCIO OU DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL. ART. 133 CTN.
TRANSFERÊNCIA DE MULTA.
1. A responsabilidade tributária dos sucessores de pessoa natural ou
jurídica (CTN, art. 133) estende-se às multas devidas pelo sucedido,
sejam elas de caráter moratório ou punitivo. Precedentes.
2. Recurso especial provido." (Resp. 544265, STJ, 1ª T., DJ 21.02.05, Rel. Min. Teori Albino Zavascki)
Os casos levados à apreciação dos Tribunais Regionais Federais de nosso País igualmente não encontram afinamento de idéias, senão vejamos:
(AC 9001001017, TRF, 1ª Região, DJ 12.12.91, Rel. Nelson Gomes da Silva)"TRIBUTARIO. SUCESSÃO, POR INCORPORAÇÃO. MULTA PUNITIVA POR ATOS PRATICADOS PELA EMPRESA SUCEDIDA.
1. AS MULTAS PUNITIVAS IMPOSTAS A EMPRESA SUCEDIDA NÃO SE INCLUEM NA RESPONSABILIDADE DA EMPRESA SUCESSORA, DADO SEU CARATER SANCIONATORIO PESSOAL E SUBJETIVO. NÃO PODE O SUCESSOR SUPORTAR UM CASTIGO (OU PUNIÇÃO) APLICADO AO SUCEDIDO, AUTOR DA INFRAÇÃO FISCAL TRIBUTARIA, DE NATUREZA REGULAMENTAR, TRADUZIDO EM MULTA NÃO MORATORIA.
2. PRECEDENTE: AC N. 89.01.23658-3 (QUARTA TURMA, REL. JUIZ LEITE SOARES).
3. APELO IMPROVIDO."
"TRIBUTÁRIO. MULTA PUNITIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. EMPRESA INCORPORADORA. ART. 132 DO CTN. DISTINÇÃO ENTRE TRIBUTO E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
1. In casu está sendo exigida da empresa incorporadora multa punitiva em virtude de ter supostamente a empresa incorporada recebido/adquirido produtos sem observância do contido no art. 173, do RIPI/82.
2. Consoante se infere do art. 132 do Codex Tributário, a empresa incorporadora é responsável pelos tributos devidos pela empresa incorporada, sendo que a norma não faz referência às multas por infração à legislação tributária. O conceito do art. 3º do CTN é inequívoco no sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito. Assim, o dispositivo que diz da responsabilidade pelo tributo não implica a responsabilidade pelas multas decorrentes do descumprimento das normas tributárias.
3. Tendo em conta que não é dado ao intérprete e aplicador olvidar os destaques feitos pelo legislador, não há como fugir de tais conceitos (tributos/obrigações tributárias) na análise do âmbito da responsabilidade tributária." (AC 538302, TRF, 4ª Região, DJ 15.09.04, Rel. Maria Lucia Luz Leiria)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MULTA FISCAL. SUCESSÃO DE EMPRESAS. EXECUÇÃO PROPOSTA CONTRA O EX-SÓCIO GERENTE DA EMPRESA SUCEDIDA. SOLIDARIEDADE.
O SUCESSOR, EM REGRA, RESPONDE PELOS TRIBUTOS APURADOS OU PASSÍVEIS DE APURAÇÃO À DATA DE VERIFICAÇÃO DO FENÔMENO SUCESSÓRIO - CTN, ARTS. 131 E 132. JÁ AS SANÇÕES FISCAIS, DE CARÁTER PUNITIVO, A PRINCÍPIO, NÃO SE INCLUEM NA RESPONSABILIDADE DA EMPRESA SUCESSORA. O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ADMITE A TRANSMISSIBILIDADE APENAS DAS MULTAS MORATÓRIAS (ART. 134, P. ÚN.). A DOUTRINA MAIS AVANÇADA, NO ENTANTO, VEM CONSIDERANDO A TRANSMISSIBILIDADE COMO REGRA, AO FUNDAMENTO DE QUE A MULTA APLICADA ANTES DA SUCESSÃO SE INCORPORA AO PATRIMÔNIO DO CONTRIBUINTE, PODENDO SER EXIGIDA DO SUCESSOR. EM QUALQUER HIPÓTESE, O SUCEDIDO PERMANECE COMO RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. NO DESCUMPRIMENTO, POR PARTE DA EMPRESA, DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA, A PRESUNÇÃO JURIS TANTUM É DE QUE O SÓCIO-GERENTE AGIU EM DESCONFORMIDADE COM A LEI. AUSÊNCIA DE PROVA EM CONTRÁRIO. EMBARGOS IMPROVIDOS." (AC 100085, TRF, 5ª Região, DJ 17.10.96, Rel. Ridalvo Costa)
Sobre o tema vale trazer à baila os dizeres de Luiz Alberto Gurgel de Faria, em seus comentários ao Código Tributário Nacional, in verbis:
(FREITAS, 2004, p. 592)"Quanto às multas, há de se renovar o que já foi dito por ocasião dos comentários ao art. 132, no sentido de que vem se formando, nos tempos atuais, o entendimento de que a responsabilidade dos sucessores se estende às penalidades, tendo em vista que estas já integram o passivo da empresa sucedida. Caso a penalidade venha a ser imposta após a sucessão, em decorrência de infração cometida pela sucedida, não se admite a extensão, pois, na hipótese, inexiste a justificativa da multa já integrar o passivo da empresa."
Há que se levar em conta, contudo, ainda que se pretenda dar ao conceito "tributos", utilizado nos arts. 131, 132 e 133 do CTN, o mesmo sentido de "créditos tributários" do art. 129 (aqui englobando as multas), a multa ex officio aplicada em auto de infração lavrado posteriormente ao respectivo ato de sucessão não pode, de toda forma, passar ao sucessor, eis que este é o comando do mesmo art. 129 do CTN [04].
As palavras de Sacha Calmon auxiliam a compreensão do tema em análise, verbis:
(2001, p. 609)"Torna-se imprescindível, todavia, fixar um ponto: a multa transferível é só aquela que integra o passivo da pessoa jurídica no momento da sucessão empresarial ou está em discussão (suspensa). Insistimos em que as nossas razões são axiológicas. É dizer, fundam-se em valores que julgamos superiores aos do Fisco em tema de penalidades. Nada têm a ver com as teorias objetivistas ou subjetivistas do ilícito fiscal.
Não faz sentido apurar-se infração ocorrida no pretérito e imputa-la a uma nova pessoa jurídica formal e institucionalmente diversa da que praticou a infração, sob a direção de outras pessoa naturais.
Quis dizer-se que, diante da leitura do art. 129 do CTN, é de verificar-se que somente serão objeto de sucessão as obrigações tributárias existentes antes da data do ato de sucessão (p. ex. a incorporação), ou em curso de constituição no mesmo momento, ou, ainda que constituídos posteriormente, desde que se refiram a obrigações já surgidas antes do ato de sucessão. Ou seja, nos casos em que haja não recolhimento de imposto, ou recolhimento a menor, o lançamento posterior à data do ato de sucessão não ilide a sucessão do tributo, pois, na sistemática do CTN, a obrigação principal nasce com a ocorrência do fato gerador. Todavia, tal sistemática não socorre à multa ex officio que seja lançada após o ato de sucessão, pois, nesta hipótese, a obrigação tributária referente à multa não é pré-existente, nasce apenas com o lançamento, não podendo ser imputada ao sucessor.
Isso porque a obrigação tributária secundária não nasce no ato da infração, mas apenas da imposição administrativa por ato próprio. Nesse sentido, válidas são as lições de Pedro Martins Fernandes que se passa a transcrever:
(FERNANDES, 1988, p. 265)"Se é certo que a obrigação tributária relativamente ao tributo (impostos, taxas e contribuição de melhoria) nasce no momento da ocorrência do respectivo fato gerador, e, portanto, se transmite ao sucessor quer o lançamento correspondente tenha sido efetuado antes ou após a sucessão, o mesmo não se pode dizer em relação à obrigação referente à penalidade aplicada.
Isto porque, a obrigação acessória, que deu origem à penalidade aplicada, no caso manter escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais, não tem fato gerador, como deixa claro o trecho a seguir transcrito, do Relatório apresentado pelo Prof. Rubens Gomes de Souza, aprovado pela Comissão Especial que elaborou o Projeto do Código Tributário Nacional (Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Ministério da Fazenda, p. 192): "89. O art. 82 (art. 114 do CTN), define o fato gerador da obrigação principal unicamente, posto que a figura não existe na obrigação acessória."
O mesmo autor conclui:
"No caso examinado, a multa de lançamento ex officio aplicada tem, como causa determinante, o lançamento efetuado após a sucessão. Logo, forçoso é concluir que a obrigação relativa a essa multa não existia, não tinha surgido até a data da sucessão, motivo porque a respectiva responsabilidade não pode ser transferida para a sucessora."
O Conselho de Contribuintes já proferiu acórdão no mesmo sentido, esclarecendo que o momento de nascimento da obrigação de pagar a multa é o ato administrativo que a impute ao infrator, em textual:
(1º Conselho de Contribuintes, Ac 102-17285)"RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR. MULTA FISCAL. Créditos tributários a que se refere o art. 129 do CTN não compreendem, necessariamente, imposto e multa. Tampouco a expressão "tributos devidos" abrange a multa. Assim é porque a infração é uma obrigação cujo objeto é pagar a multa fiscal. A obrigação nasce de um fato licito ocorrido, antes descrito em lei, tem por objeto o pagamento de tributo. As obrigações e os respectivos objetos são, pois, distintos. Os créditos decorrentes são também distintos. Na sucessão tributaria, o sucessor só responde pela multa fiscal quando esta estiver constituída pelo ato administrativo, na data em que ocorrer a sucessão, uma vez que, nesse caso, o credito da Fazenda integra o passivo da sociedade extinta."
Quanto à responsabilidade de que trata o art. 134 do CTN, também Sacha Calmon alerta que a lei somente autoriza a sucessão, no que pertine às penalidades, das multas moratórias, fazendo as seguintes considerações:
"Aqui, ao contrário do que ocorre na sucessão em que a lei silencia, o CTN prevê expressamente que são transferíveis as multas de caráter moratório. (...) As demais multas, as que punem o descumprimento de deveres instrumentais, não são transferíveis (onde o legislador distingue cabe ao intérprete distinguir)."
De todo o exposto, sem embargo da divergência doutrinária e jurisprudencial que envolve a matéria, parece-me mais condizente com a lógica o entendimento segundo o qual a penalidade tributária não se transmite ao sucessor, pois o conceito de tributo (art. 3º do CTN) presente nos arts. 131, 132 e 133, todos do CTN, não comporta créditos oriundos de penalidades, seja multa moratória seja multa ex officio. Além disso, nos casos em que a imposição de multa ocorra após o ato de sucessão, a tentativa de exigência de cumprimento de tal obrigação por parte do sucessor parece-me ferir o art. 129 do CTN.
Bibliografia:
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11 ed., rev., atual., São Paulo: Saraiva, 2005.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed., atual., Rio de Janeiro: Forense, 2005.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001.
FERNANDES, Pedro Martins. Responsabilidade tributária – Multa aplicada à sucessora, por infração cometida pela sucedida. Revista de Direito Tributário. ano 12, nº 45, julho-setembro de 1988, 263 – 272.
FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código tributário nacional comentado. 2ª ed., ver., atual., ampl., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26 ed., rev., atual., ampl., São Paulo: Malheiros, 2005.
Notas
01 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
02 Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
03 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
04 Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.