I-Introdução
Diante do fenômeno de Globalização e difusão do comércio em patamares considerados improváveis no passado, implicou na profusão de novas empresas e grupos econômicos que fortaleceu vinculo dentre países, sociedade e mercados, criando um ambiente de uma política de instituição e soberania, num panorama econômico de internacionalização, resultando em desafios incontestáveis à administração pública.
Neste contexto um elemento importante é o preço de transferência, que consiste numa referência de determinação de preços a serem utilizados nas operações dentre as empresas relacionadas com operações no comércio internacional. Tal transação são realizadas dentre empresa interdependentes, em virtude de não serem negociadas sob uma lógica mercantil, podem, consequentemente, ser manipuladas para subvalorizar ou supervalorizar os valores afetando a base de cálculo dos tributos.
A acepção preço de transferência deriva do inglês, transfer pricing, que na tradução denotativa implica na fixação de preço de transferência ou apreçamento de transferência, conforme o entendimento de Agostinho Toffoli Tavolaro[1]. Trata-se da determinação do preço, mediante o qual uma empresa transfere bens corpóreos ou incorpóreos e fornece serviços às empresas e às vinculadas.
Para o doutrinador Luis Eduardo Schoueri, o preço de transferência consiste numa política de preços estabelecida dentre empresas interdependentes que mantém uma relação espacial em determinado território. logo, implica numa política de fixação de preços artificiais, a fim de concentrar a riqueza nesta ou naquela empresa de um grupo empresarial[2].
Apesar do preço de transferência não ser originalmente um conceito tributário, trata-se de um dos importantes assuntos da tributação internacional. Assim, o preço de transferência no âmbito da administração financeira é o valor atribuído aos produtos, serviços e direitos transacionados dentre as partes que esteja num controle comum, desde o departamento de uma mesma empresa até empresas pertencente do mesmo grupo econômico, passando por meio de relações comerciais que permitam algum tipo de controle, como no caso de representações comerciais, fixação de preços que não observa as condições de mercado.
Neste artigo é abordada a relação entre o preço de transferência e sua relação com a prova, com a presunção absoluta e relativa, ônus da prova e a prova diabólica. Algumas indagações permeiam o artigo, como o preço de transferência se trata de uma presunção ou ficção?
A questão que suscita neste artigo é a aplicação do ônus da prova, em favor do contribuinte, perante o ato de lançamento tributário constituído pela administração pública, que deve ter respaldo em enunciados probatórios.
Uma outra indagação é como o contribuinte obtêm as provas em face de uma exação por parte do fisco, fundamentada numa presunção de caráter relativo.
II – Preço de Transferência e Imposto de Renda
O preço de transferência nas operações de importações se realiza por meio de um método, que são aplicáveis às pessoas jurídicas com domicilio no Brasil, optantes ou obrigadas à apuração da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social do Lucro Líquido com base no lucro real, em face das características de dedutibilidade de custos de operações de importação aplicável a commodities.
Na seara do Direito Tributário, o preço de transferência tem por premissa determinar a base de cálculo de dois tributos devidos da pessoa jurídica com representações no exterior, como por exemplo, o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), incidentes sobre o lucro fiscal. É imperioso ressaltar que na legislação há diferença dentre o lucro contábil e o lucro fiscal, também denominado de lucro tributável.
O lucro contábil faz referência ao resultado da empresa durante o exercício social como o resultado de sua atividade. Já o segundo representa o montante utilizado pela administração pública para o lançamento tributário do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social do Lucro Líquido.
Ressalta-se, que o lucro contábil é influenciado pelo preço de transferência, observados que nas transações dentre as partes relacionadas, tem-se o corolário inevitável de demonstrações contábeis que podem indicar a existência de preços, condições e reflexos para apuração do resultado da pessoa jurídica.
A administração pública, ao apurar o valor do tributo, tem por média a base de cálculo do lucro fiscal da empresa, conforme dispõe o Decreto n. 3000 de 1999 como Regulamento do Imposto de Renda (RIR). Neste raciocínio, o lucro real pode ser determinado se utilizando o lucro real, lucro presumido, ou o lucro arbitrado, conforme dispõe a Lei n. 9.981 de 1995, que se estende à Contribuição Social do Lucro Líquido com o mesmo tratamento dado ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
Nesta esteira, o lucro real[3] é o método padrão de apuração da base de cálculo do qual é determinado após as deduções e acréscimos permitido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
Os conceitos de lucro acima elencados têm grande relevância para o estudo de preços de transferências, perante o fato que a fixação de preço de transferência estar intimamente conectada às adições atinentes ao lucro real.
O doutrinador Ricardo Marozzi Gregorio[4] aduz que a legislação de preços de transferência instituiu a seguinte a premissa, se o preço praticado é superior, nas importações, ou inferior, nas exportações ao preço parâmetro, do qual deve-se tributar a renda auferida, como mecanismo para operacionalizar o ajuste que é a figura da adição do lucro real, conforme dispõe a legislação do Imposto de Renda.
Nesta esteira é por meio das adições, as divergências relevantes nos preços atribuídos aos bens, serviços e direitos para definir as receitas e as exclusões, custos suportados nas operações comerciais, que pode haver correta identificação da receita líquida para apuração da base de cálculo na qual incide o Imposto de Renda e a Contribuição Social do Lucro Líquido.
Por fim, o preço de transferência no ordenamento jurídico brasileiro tem como aspecto controvertido a criação de uma hipótese de incidência fictícia, ou uma presunção absoluta na medida que estabelece margens de lucro sem considerar a realidade do mercado.
III – Método de apuração do preço de transferência e a presunção
As normas que regulam os preços de transferência são utilizadas nas relações comerciais dentre empresa, grupo econômico que estejam em jurisdição tributária diferentes. As operações sujeitas ao controle fiscal do preço de transferência, conforme a Instrução Normativa 1312 de 2012 são: a importação de bens, serviços e direitos, exportação de bens, serviços e direitos, pagamento ou crédito de juros correspondentes as operações financeiras e juros auferidos atinente as operações financeiras cujos contratos não estejam registrados no Banco Central do Brasil.
Assim, as normas jurídicas de preço de transferência são regulação da Instrução Normativa, do qual explica de forma detalhada os métodos de cálculo considerado para fins fiscais, em operação de importação e exportação de bens, serviços ou direitos.
As normas jurídicas de preço de transferência determinam o preço praticado, que é o valor efetivamente aplicado na operação, com denominado preço parâmetro, cujo o preço de transferência é calculado, em consonância com a legislação fiscal. Logo, no caso de constatado a diferença dentre o preço praticado e o preço parâmetro seja significativa em favor do contribuinte, conclui-se, pela margem de divergência assumida de 5% (cinco por cento), que deve ser objeto de ajuste nas apurações do imposto de renda e da contribuição social do lucro líquido.
Nas operações supracitadas na Instrução Normativa 1312 de 2012, as importações e exportações de bens, produtos e direitos implicam numa dificuldade para administração tributária, perante o imenso volume de trocas internacionais. No caso do imposto de importação, evidencia-se a distorção dentre o preço praticado pelas empresas vinculadas e o preço parâmetro, quando o contribuinte reconhece como custo ou despesa um valor maior que o devido, diminuindo a apuração do lucro real que é a base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social do Lucro Líquido.
Os métodos de preços de transferência são regulados no ordenamento pela lei n. 9.430 de 1996, que apresenta quais os métodos de avaliação de preço de transferência são disponíveis na importação do Brasil. Trata de métodos matemáticos de controle de preços de transferência que na prática, por intermédio de diferentes fórmulas encontrar um preço parâmetro adequado para as transações, devendo ser contraposto ao preço realmente praticado dentre as pessoas jurídicas.
O preço de transferência é um preço parâmetro que será aplicado na ocasião que o preço da importação registrado pela empresa, neste caso, há uma necessidade de ajuste dos preços de transferência, que nada mais é do que uma adição à base de cálculo do lucro real e da Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL).
Adicionalmente, nas operações de exportação, em que o preço praticado for inferior ao parâmetro, há uma precisão de ajustar os preços transferência, por meio de adição das bases de apuração do lucro real e da Contribuição Social sobre Lucro Líquido, bem como na tributação do lucro presumido.
Assim, o Método do Preço Independentes Comparados (PIC), conforme dispõe o artigo 18 da lei 9.430 de 1996, concerne numa média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro, ou outros países em operação de compra e venda de produtos.
Na perspectiva internacional, por um lado os preços de transferência asseguram a preservação da base tributária, enquanto que, por outro lado, geram questões pertinentes a sua compatibilização no sistema tributário interno, seja por meio de atos internacionais, como os tratados, com finalidade de evitar a dupla tributação e os tratados relacionados à integração regional, em respaldo ao artigo 98 do Código Tributário Nacional. Critérios, adotados que se relacionam ao desenvolvimento econômico e social do país.
IV – Princípio arm’s length
Os preços de transferência tem por premissa a busca do valor que seria praticado pelas partes no ato de comércio, pois a partir disto que são previstos os métodos destinado à apuração do denominado preço arm’s lenght, ou preço de referência, em muitos casos divergem do preço praticado dentre as partes, em virtude de ter o ajuste maior ou menor, do qual, consequentemente, repercuti na base de cálculo do Imposto de Renda.
O princípio arm’s lenght como um princípio comum permite a criação de um consenso quanto os critérios e metodologia compatíveis. Foi originado com controle tributários dos preços de transferência, cuja elaboração das normas tributárias é voltada para correção de distorções no lucro contabilizado e consequente, na base de cálculo do imposto de renda, em face do super ou subfaturamento de transações fronteiriças dentre as partes não-independentes.
O controle de preço é denominado de princípio arm’s lenght que busca o valor a ser praticado pelas partes, independentes em transações idênticas ou condições similares do mercado.
Na dimensão tributária o preço de transferência é definido em consonância com o princípio arm’s length, através das palavras do doutrinador Paulo de Barros Carvalho:
“O preço de transferência é exatamente a forma encontrada para, verificando-se ter sido efetuada a transação entre as partes vinculadas, mediante a fixação de preço diverso do de mercado, substituir o preço maculado pela influencia das partes por aquele, independente do vínculo, impedindo com isso a distribuição disfarçada de lucro, e assim, permitindo-se aferir o real montante de renda auferida, sujeita à tributação em consonância com o princípio arm’s lenght[5].
Neste raciocínio, os preços adotados em tais operações podem ter por intuito à redução da base de cálculo do imposto de renda, perante a prática comum dos Estados de adotarem normas que estabeleça um mecanismo de controle tributário. Todavia, tal controle pode se pautar numa legislação específica sobre matéria, inspirado em Diretrizes para Cooperação de Desenvolvimento Econômico (OCDE), ou através de regras antielisivas com caráter geral, com a finalidade de evitar a prevalência da substância sobre a forma.
A OCDE tem um importante papel na regulação da matéria de preços de transferência. A acepção preços de transferência é utilizada para definir o valor atribuído em operações com venda de bens, prestação de serviços, transferência e uso de tecnologia, dentre as pessoas vinculadas e situadas em diferentes jurisdições, tal valor traz repercussões sobre o lucro e consequente apuração da base de cálculo do imposto de renda.
O Brasil possui uma legislação Lei n. 9430 de 1996 sujeita a modificação que estabelece os preços de transferência para as operações internacionais. Apesar da exposição de motivo de tal lei mencionar os parâmetros da OCDE, os critérios da normativa brasileira afasta do princípio arm’s lenght e a realidade do mercado, em face da pré-fixação de margens de lucro, a inversão do ônus da prova, que se torna prejudicial ao contribuinte, perante a violação à liberdade de iniciativa e a livre concorrência dentre as empresas.
Sob o prisma dos tratados internacionais, a inserção de normas sobre o preço de transferência no sistema jurídico interno, levanta questionamento quanto a compatibilização das normas com o compromisso jurídico firmado, por meio de tratados internacionais para evitar a dupla tributação e para construção de um mercado comum com a livre circulação de bens, serviços, pessoas e capital.
V- Presunção, Ficção e preço de transferência
Na condição de signo, a prova nunca atinge o objeto que representa, por ser uma prova indireta pode ser definida como uma presunção. A prova é representada pelo interprete por meio de uma inferência lógica, que a partir dela, pode se deduzir o fato principal. Logo, a prova se baseia num suporte fático probatório emitido por pessoas jurídicas que constam em levantamento de faturas de produtos vendida e emitida a terceiros. As empresas elaboram as faturas da venda em consonância com as publicações oficiais de preço de transferência.
Assim, a prova nada mais é que um fato que conduz à presunção de veracidade de outro fato, que depreende de uma relação probatória que exige a presença de dois fatos, o primeiro fato que se pretende provar e segundo, o fato empregado para demonstrar a veracidade do fato probando, pois ambos tem liame num vínculo implicacional, dado que toda decisão são fundadas em provas decorrente de uma presunção, do qual o fato provado implica logicamente num fato probando, ora, num fato presuntivo que alude num fato presumido.
As presunções são técnicas que possibilitam o conhecimento indireto do fato. Assim, há uma hipótese presumida de o fato conhecido infere indiretamente no fato presumido. Sua enunciação apresenta a seguinte estrutura lógica, se ocorrido um fato conhecido (Fc), pode ser um fato fictício (Ff) que provavelmente ocorreu.
A presunção, segundo Alfredo Augusto Becker[6], é o resultado do processo lógico mediante o qual, do fato conhecido cuja inferência implica no fato desconhecido cuja existência é provável. Para este doutrinador, as presunções se classificam em absolutas, aquelas que não admitem prova em contrário, as relativas quando admitem e as mistas, são as que admitem apenas alguns meios de provas fixados em lei.
Geraldo Ataliba[7], por sua vez, admite as presunções como um meio de prova, em virtude de a presunção ser um meio especial de prova, que consiste num raciocínio do exame de um fato conhecido, que conclui pela existência de um fato ignorado. Já para José Soares de Melo[8], corrobora com a premissa, no sentido de presunção ser um resultado do processo lógico, mediante o qual um fato é conhecido e a sua existência é certa, que se infere num fato duvidoso, cuja existência é provável. Por fim, a doutrinadora Fabiana Del Padre Tomé[9], reforçando o entendimento com relação a teoria das provas, define presunção como uma operação intelectual que estabelece uma relação de causalidade dentre o fato indiciário e o fato probando.
Neste contexto, as presunções e as ficções fazem parte de um processo de conhecimento do sujeito cognoscente, do qual chega-se a uma realidade fenomenológica conhecida por meio de uma percepção direta.
A presunção é uma proposição prescritiva que imputa na construção de uma norma jurídica deonticamente incompleta de natureza probatória, cuja a comprovação do fato diretamente provado se dá juridicamente o fato indiretamente provado. Logo, a presunção implica numa relação dentre o vínculo jurídico que se estabelece entre fato indiciário e o interprete, aplicador da norma, conferindo um dever e o direito de constituir indiretamente um fato.
Neste raciocínio, o fato é o consequente da proposição prescritiva, pois relata um evento de ocorrência fenomênica provável e passível de ser refutado por intermédio de apresentação de provas contrárias.
Com relação a ficção, o doutrinador Alfredo Augusto Becker[10], entende que se trata de uma norma jurídica que se baseia num fato conhecido cuja a existência é certa, em virtude de impor uma certeza jurídica acerca de um fato desconhecido, improvável, perante a falta de correlação natural dentre a existência desses dois fatos. Na visão de Luís Eduardo Schoueri[11], a ficção jurídica no Direito Tributário trata de uma forma de emprestar o consequente de uma norma jurídica a um antecedente diverso daquele que lhe corresponde.
Neste contexto, há possibilidade do uso de presunção para fins de antecipar a ocorrência do fato jurídico tributário, quando for extraída pela Constituição Federal, no caso de não haver uma autorização indiscriminada para o seu uso, posto que as ficções e as presunções absolutas não se coadunam com o princípio da tipicidade e nem com o princípio da capacidade contributiva.
Com relação a presunção relativa tem se admitindo o uso em matéria tributária, quando a administração pública no dever de fiscalização sem a presunção relativa, ante o efetivo controle da adoção de práticas evasivas pelo contribuinte, quando se verifica o inequívoco o nexo causal dentre o fato conhecido e o desconhecido de existência provável, do qual seja facultado ao contribuinte no curso do processo administrativo, antes do ato administrativo de lançamento tributário apresentar provas contrárias a ocorrência do fato presumido, sob a ressalva que as provas sejam passíveis de evidenciar a inocorrência do fato presumido ao alcance do contribuinte por meios lícitos, num momento anterior a constituição do fato jurídico tributário.
VI- Preço de transferência presunção ou ficção?
Num primeiro momento, pode-se entender que o preço de transferência trata de uma presunção relativa, visto que admite prova em contrário, por exemplo, no caso de o contribuinte sinta-se lesado com a fixação legal de margens de lucro dos paradigmas, provando a impropriedade, que implica no pleito de requerer a redução do percentual de alíquota.
Na visão de Ricardo Mariz de Oliveira[12], não existe o estabelecimento de presunção relativa na fixação do preço de transferência, a lei cria uma presunção de caráter relativo que visa determinar o fato presumido, desde que seja verdade até se provar em contrário. No caso do preço de transferência é o ônus da prova da administração pública, a despeito de caber a administração pública o ônus da prova do que se alega, pois é dado ao contribuinte a possibilidade de fazer a contraprova. Porém, é importante ressaltar que a contraprova terá um alcance limitado, perante os parâmetros, como por exemplo, as presunções absolutas.
Por outro lado, a presunção tem por ponto de partida a pré-fixação das margens de lucro na finalidade de impedir a evasão tributária, perante a prevalência de um preço objetivo, presume que as empresas vinculadas negociem entre si por preços não condizentes com a realidade do mercado, estabelecendo assim, uma base de cálculo de imposto com elementos hipotéticos não efetivos.
Neste contexto é dado a administração pública o direito de investigar a ocorrência de manipulações ilegais de valores.
Já para o doutrinador Luís Eduardo Schoueri, com base na teoria do separate accounting theory, que resultou na ficção da proposição, considera a ficção jurídica nos termos do preço de transferência um sentido do empréstimo à transação dentre as partes relacionadas. Pois, o consequente jurídico da tributação é praticado dentre as partes independentes, que ocorrerá simultaneamente numa presunção relativa, enquanto que a ficção se dá por um tratamento igual as partes relacionadas como se independentes fossem. Logo, é por meio de presunção que se apurará como as partes independentes se relacionam.
A lei determina os critérios aptos para fixar os preços de transferência que, presumindo o preço justo da transação. Tal opção ocorre por intermédio da escolha de métodos que legitima a própria presunção.
Neste sentido, existe vínculo existente entre o preço presumido no caso, de transferência e o preço efetivo, pois sempre há de manter vivo como uma orientação última e também originária, que confere o fechamento do raciocínio presuntivo e justifica como um todo. Logo, a presunção é constitucionalmente admitida, pois estabelece as relações dentre os fatos nelas estabelecidas, tomando-se como um sistema lógico.
A norma jurídica tributária não guarda relação lógica com o controle de preço de transferência conceituado pela OCDE. Logo, a lógica pode ser considerada em pessoa jurídica vinculada a matriz ou filial que detenha uma relação societária que se utiliza do preço de transferência para realizar o planejamento tributário com duas empresas que não detenha qualquer vínculo societário, administrativo, de exclusividade ou de parentesco.
O preço de transferência resulta num raciocínio presuntivo, do qual se tem os fatos presuntivos que resultaria de um fato presumido, advindo da referida norma que identifica como custos e preços. Tais valores são obtidos por meio de fatos presuntivos.
VII- Preço de transferência e a inversão do ônus da prova
O ônus compreende uma espécie de encargo jurídico que se veem submetidas as partes do processo, com intuito de obter um resultado que o sistema outorga para quem realiza os atos na forma e no tempo estabelecidos. A acepção ônus tem por finalidade precípua possibilitar a constituição da decisão quando o conjunto probatório se demonstra insuficiente para convencer o arbítrio do julgador.
O direito da produção da linguagem probatória advém da liberdade das partes de argumentar e demonstrar a veracidade das alegações, com a finalidade de convencer o julgador. Por outro lado, o direito à prova concerne a existência do ônus, que pressupõe a determinado sujeito do processo a incumbência de produzir a linguagem das provas em face dos fatos alegados por ele, sob a condição de ver frustrada a pretensão resistida e a aplicação do direito material.
Assim, a existência do ônus pressupõe um direito subjetivo disponível de razão que não pode indagar que o fisco tem o ônus da prova, no entanto, tem a administração pública o dever de provar atos administrativos que detenha presunção de legitimidade, posto que não dispensa a constituição de prova, desde que os atos estejam regidos em respaldo ao princípio da estrita legalidade.
Neste contexto, no que concerne as presunções incumbe a administração pública o dever de apresentar as provas de fato, segundo o qual se estabelece o raciocínio presuntivo, que demonstra a prova dos indícios para demonstrar a existência de causalidade sobre o fato ocorrido no mundo social.
A inversão do ônus da prova ocorre sempre que houver o estabelecimento de certas presunções legais de existência de fatos, quer constitutivos, quer extintivos, impeditivos ou modificativos, em face de uma das partes, cabendo, portanto à parte contrária a produção de prova que invalide tal presunção.
Neste raciocínio, aduz Paulo Ayres Barreto[13] que já houve tempo em que propugnava ser o ônus da prova incumbência do contribuinte, em virtude da presunção de legitimidade do ato administrativo. Tal interpretação é afastada pela doutrina, perante a necessidade de a administração pública provar os fatos alegados por ela.
Assim, no preço de transferência cabe ao contribuinte a demonstração que os pagamentos efetuados se baseiam em preços reais de mercado, em face da admissão das margens de lucro diversas que são possíveis, desde que o contribuinte a comprova.
A legislação do preço de transferência desconsidera as peculiaridades dos diferentes mercados e economia, do qual podem implicar preços diferentes pactuado dentre as partes. No que tange a tributação da operação, a inversão do ônus da prova é patente, perante o contribuinte que necessita produzir a linguagem da prova para comprovar que o preço praticado dentre as partes é de acordo com os valores de mercado.
Neste contexto, a linguagem da prova produzida pelo contribuinte é de suma importância, em face das normas aplicáveis no preço de transferência, que estabelece a eventual diferença dentre o preço praticado pelo contribuinte e o preço parâmetro calculado com base nos métodos disponíveis, que se computa pela respectiva adição do montante transferido em função da diferença do preço na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e a Contribuição Social do Lucro Líquido, por exemplo, em casos que ocorre superfaturamento nas importações, perante o ato de glosa da diferença apurada, imputando os cálculos dos referido tributo sobre o valor glosado[14].
Assim, no ato de lavrar o lançamento tributário e constituir o crédito tributário, a administração pública deduz pela linguagem da prova que as empresas relacionadas praticaram entre si, um preço manipulado que não condizem com os preços de mercado, cabendo, portanto à empresa situada no território nacional constituir prova e demonstrar ao fisco que o preço praticado dentre as partes relacionadas estão em consonância com os valores pactuados pelo mercado.
Neste raciocínio, entende-se que a administração constitui o lançamento tributário com pressuposto de uma presunção relativa, do qual uma empresa nacional importa serviços por parte de empresa vinculada no exterior que tem acesso às informações solicitadas, quais sejam, os custos de produção, documentos de venda da parte relacionada ao exterior, informações relativas as transações comerciais realizadas entre as pessoas jurídicas.
Considerando, que os de transações comerciais realizadas dentre as pessoas jurídica, com base no preço de transferência, na maioria dos casos tratam de documentos sigilosos e informações protegidas, em o fisco não tem acesso. Logo, tal ato de lançamento tributário será viciado em sua motivação, perante a ausência de elemento indispensável para a subsistência, tipificando num defeito de ordem material, perante a juntada de provas que visam comprovar a ocorrência de fato que desencadeia uma relação inferencial presuntiva.
Neste contexto, o processo administrativo será um instrumento pelo qual o contribuinte poderá utilizar como meio de prova, de que o ato de lançamento vinculado depende da existência de um suporte em provas, que a administração pública possui o dever de provar e não apenas um mero ônus, que o transações em comento, com base em preço de transferência, contém documentos sigilosos, tratando-se de uma presunção relativa, no qual há de demonstrar a ocorrência de fato de inferência presuntiva, bem como a comprovação de indícios, bem como o nexo causal dentre fato presumido com o grau de probabilidade.
O ônus da prova é um mecanismo de força probatória, num limite espaço-temporal para a realização por meio das linguagens da prova apresentada pela administração pública no sentido de reconstrução dos acontecimentos, que o evento, por exemplo, venda de produtos importados pactuados dentre pessoas jurídicas num valor artificial, em desacordo ao estabelecido pela legislação do preço de transferência, só pode ser considerado fato jurídico, suscetível de ser tomado como pressuposto, motivo do ato administrativo lançamento e de ilícito tributário, se houver provas de caráter documental, por exemplo, custo de produção, nota fiscal que comprova a vendas da parte relacionada situada no exterior, sem que detenha dados sigilosos.
A produção probatória cabe a administração pública e não ao contribuinte, posto que não caracteriza mero ônus, mas um encargo necessário para atingir a pretensão, perante o caráter vinculado do lançamento tributário e de ato de aplicação da penalidade tributária, pois é dever da administração pública certificar a ocorrência ou não do fato jurídico desencadeador da exigência do crédito tributário, que só é possível mediante a linguagem da prova, por exemplo, cópia de documento fiscais de venda de consumidores, emitidos por pessoa jurídica localizada no país de destino de bens, serviços ou direitos, com indicação do respectivo preço cobrado.
Em contrapartida, o contribuinte, numa operação tributária que envolva preço de transferência, detém muita dificuldade para produzir meio de prova em face de lançamento tributário constituído pela administração pública, posto que fato alegado padece de provas de cunho sigiloso e informações protegidas e também a limitação de provas posta pela administração pública que viola o artigo 148 do Código Tributário Nacional, que pressupõe ao contribuinte a possibilidade de dispor de todos os meios de provas admitidos.
O artigo em avento critica a controvérsia e inconsistência trazida pelo artigo 21 da Lei n˚9.430 de 1996, pois possibilita a administração pública limitar os meios de provas que podem ser produzidas pelo contribuinte, posto que só serão aceitas como meio de prova o preço de mercado, do qual o contribuinte não consegue produzir por outros meios de provas, perante a dificuldade de demonstrar que o preço praticado com as empresas do grupo são valores de mercado, em consonância com as característica do negócio da empresa no ambiente econômico que atua. Logo, não resta alternativa ao contribuinte, senão ajustar a base de cálculo do imposto de renda com base no preço praticado, comparável e comum ao mercado.
Ressalta-se, que o preço de transferência, implica de antemão evidente inversão do ônus da prova, em virtude de ter sido delegado ao contribuinte o dever de produzir prova impossível, que fere o princípio do devido processo legal, ante o fato que as operações de negócio variam bruscamente de empresa para empresa, de acordo com o mercado em que as multinacionais estão inseridas, razão pelo qual não é crível que os métodos sejam engessados a ponto de impedir o contribuinte de fazer provas suficientes para demonstrar o contexto empresarial que atua.
Nesta seara, sustenta o doutrinador José Soares de Melo[15], que no lançamento tributário o ônus da prova cabe a administração pública, pois compete a este de modo privativo e obrigatório a constituição do crédito tributário, implicando, consequentemente, na comprovação de todos os componentes do fato jurídico tributário.
Porém, não é assim que acontece nos casos que envolvem operações de preço de transferência, pois o contribuinte se vê impelido a produzir provas impossíveis e de cunho sigiloso, desrespeitando o disposto no artigo 148 do Código Tributário Nacional.
VIII- Preço de Transferência e a prova diabólica
A acepção prova é plurissignificativo, diante da sua utilização em diversas áreas do conhecimento. Os sentidos das provas são construídos no momento que é a prova comprova é considerada como algo finalizado, apto para demonstrar a verdade de um fato, enunciado e a atividade desenvolvido pelas partes e pelo magistrado ao convencimento da veracidade de suas alegações, enunciação, o instrumento é empregado para constituir o fato provado no seu processo de enunciação-enunciada, do qual os efeitos e elementos de convencimento do julgador.
A prova não se confunde com o meio de prova, pois a prova denota algo que serve para o convencimento de outrem, enquanto que o meio de prova consiste num mecanismo utilizado para transportar os fatos no processo, formando-se provas. Trata de uma atividade exercida em consonância com as normas posta no sistema jurídico, relatada numa linguagem prescrita pelo direito, enunciação-enunciada.
O artigo 333 do Código de Processo Civil de 1973 estabelece um critério fixo para distribuir o ônus probatório. Nesta esteira, o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito e ao réu na comprovação da existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo ao direito do autor.
Adicionalmente, este artigo implica numa hipossuficiência probatória, diante da presença da prova impossível ou muito difícil de produzir. Diante de tal problemática, de ser produzida por aquele sobre qual recaísse o ônus de sua produção.
O Código de Processo Civil de 2015 estabeleceu a distribuição estática do ônus da prova, diante da prova impossível e de difícil produção, que é ilustrada nos casos de presunções relativas.
Assim, a distribuição dinâmica do ônus da prova, apenas é vedada em casos em que se torna impossível ou excessivamente difícil. Tal premissa foi tomada para resolver o paradoxo, atinente a inversão do ônus da prova, precisamente em casos que se pretenda prevenir a imposição dada ao contribuinte de inversão da produção de prova diabólica, que por hora, viola o princípio do contraditório e da ampla defesa, pois seria ilógico resguardar o contraditório substancial de uma parte e sacrificar o contraditório da parte contrária.
A grande problemática se estabelece no parágrafo 2˚do artigo 21 da Lei n˚9.430 de 1996, que admite as margens de lucro diversa ao adotada na determinação dos métodos, com a ressalva de que o contribuinte as comprove por meio de provas documentais, como por exemplo, as publicações, pesquisa ou relatórios, que houverem sido realizados em consonância com os métodos de avaliação internacionalmente adotado para apuração da base de cálculo do imposto de renda.
Subtende-se, através deste dispositivo que se pode comprovar que as normas jurídicas de preço de transferência no Brasil, não se trata de presunções absolutas, perante a possibilidade da prova em contrário a ser produzida pelo contribuinte.
É patente a não admissibilidade de presunção absolutas no direito tributário, perante a dificuldade da administração pública de concluir pela relatividade da presunção.
O doutrinador Schoueri[16] constata que as provas documentais, como por exemplo, as publicações, pesquisa e relatórios são imprescindíveis para determinação da margem fixas da base de cálculo:
“ (...) uma publicação, oficial ou técnica, somente poderá ser utilizada para apuração dos preços e custos médios quando: (i) for detalhada (especificando o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, além de identificar, por empresa, os dados coletados e trabalhados); (ii) for contemporânea (abrangendo todo período de apuração do imposto de renda do contribuinte brasileiro); (iii) apurar médias ponderadas; e (iv) não incluir preços e custos de transações entre empresas vinculadas.
A união desses requisitos justifica o temor que dificilmente as publicações oficiais ou técnicas serão de valia para a prova de preço e custo médios no tema dos preços de transferência”.
Neste contexto, a utilização das margens fixas, quais sejam no percentuais de 20% (vinte por cento), 30% (trinta por cento), 40% (quarenta por cento) ou até mesmo em 60% (sessenta por cento), concernem numa grande problemática debatidas nas doutrinas, pois conduz a determinação de um preço que pode vir a refletir a uma situação de não transparência, consoante as regras de mercado. Tal fato advém da crítica de que do princípio arm’s length se fundamenta na ideia de comparação dentre as transações controladas com aquelas que observam as condições de mercado e da livre da concorrência, que permeia todos os métodos desenvolvidos pela OCDE.
Ressalta-se que a legislação em vigor do preço de transferência prevê a margens de lucros fixas, pouco se importando com as transações comercial estabelecida dentre as empresas.
Assim, buscando compreender a sistemática do preço de transferência, no que tange a real função dos percentual preestabelecidos, conclui-se, que tais percentuais podem ser alterados, conforme dispõe a legislação, em virtude deles servirem como garantia ao contribuinte de ver guardados tais percentuais, pois a administração pública não imporá outros mais gravosos, pois servem para dispensar o fisco do ônus da prova de comprovar os percentuais praticados por terceiros[17].
A prova diabólica tipifica-se no preço de transferência, quando o contribuinte pratica ato de comércio em que margem percentual do preço desrespeita o previsto na legislação de preço de transferência. Neste momento que surge para administração pública, as marcas, os indícios e as hipóteses presuntivas para constituir o lançamento tributário e consequente crédito tributário, que imputará ao contribuinte a produção de uma prova impossível.
Neste raciocínio, o contribuinte busca socorro no parágrafo 2˚do artigo 20 da Lei 9.430 de 1996 e solicita a alteração da margem, com respaldo ao princípio arms’ lenght. Na constituição do lançamento tributário e consequente, instauração do processo administrativo, abre-se para a empresa o direita da impugnação em consonância ao princípio contraditório, a produção de provas que por meio da prova documental, demonstrará por análise comparativa outro percentual do qual pedirá ao magistrado em sua alegações para que outro percentual ser aplicado, que terá por conteúdo os meios de provas, ora, a margem negativa, que será exemplificada por meio de condições de mercado, seja por se tratar de venda marginal, visando comprova por meio todos os meios probatórios o tempo de maquina ocioso, visando a cobertura de custo fixos.
A grande dificuldade para o contribuinte no contencioso administrativo e posterior, contencioso judicial é cumprir as exigências previstas na legislação para solicitação e produção probatória de alteração de percentuais estabelecidos pela IN 1.312 de 2012, que prevê a juntada dos seguintes documentos:
“Art. 47. As solicitações de alteração de percentuais, efetuadas por entidades de classes ou por pessoa jurídica, deverão conter indicação do prazo de vigência das margens sugeridas e ser instruídas com os seguintes documentos:
I-demonstrativos dos custos de produção de bens, serviços ou direitos, emitidos pela pessoa jurídica fornecedora, domiciliada no exterior;
II-demonstrativo do total anual da compras e vendas, por tipo de bem, serviço ou direito, objeto da solicitação;
III-demonstrativo dos valores pagos a título de frete e seguros, relativamente aos bens, serviços ou direitos,
IV-demonstrativo da parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, correspondente aos bens, serviços ou direitos.
§1˚Os demonstrativos deverão ser corroborados com os seguintes documentos:
I-cópia dos documentos de compra dos bens, serviços ou direitos e dos demais documentos de pagamento dos impostos incidentes na importação e outros encargos computáveis como custo, relativos ao ano-calendário anterior,
II-cópia de documentos fiscais de venda emitidos no último ano-calendário, nas operações entre pessoa jurídica vinculada, domiciliada no exterior, e as pessoas jurídicas atacadistas, não vinculadas, distribuidoras dos bens, serviços ou direito, objeto da solicitação;
IV- cópia de documentos fiscais de venda a consumidores, emitidos por pessoa jurídica varejista, localizadas no países de destino dos bens, serviços ou direitos, com indicação do respectivo preço cobrado.
§ 2˚ Os documentos a que se refere o § 1˚não serão anexados ao processo, devendo ser mantido à disposição da Cosit, no domicílio fiscal da pessoa jurídica solicitante ou representada pela entidade de classe.
§ 3˚Além dos documentos mencionados neste artigo, as solicitações de alteração de percentuais poderão ser justificadas com os documentos referidos no artigo 43.
Desse modo, o artigo 47 demonstra que ao contrário do resultado da operação de inferência lógica da administração pública de construção do enunciado linguístico com base num suporte fático presuntivo. Tal ato é objeto de dedução do fato jurídico tributário com base num conjunto probatório presuntivo.
Não é raro, que os custo de produção, ora, documentos de vendas por parte relacionada ao exterior, dentre outras informações relativas às transações comerciais, são tratados como provas, porém são documentos sigilosos da empresa, que tem por conteúdo dados sigilosos de operações e informações protegidas que consequentemente não pode ser usado como meio de prova pelo contribuinte numa impugnação administrativa.
Uma outra indagação é como o contribuinte obtêm as provas em face de uma exação por parte do fisco, fundamentada numa presunção de caráter relativo. De tal sorte, diante de todas estas dificuldades para o contribuinte, embora tenha a possibilidade de produção de outros meios de provas, não dispõe, especificamente da linguagem de prova prevista. Logo, pode se entender que o lançamento tributário constituído pela administração pública, em consonância a uma presunção tida como relativa, se torna, consequentemente, em absoluta.
É patente que o Poder Executivo obstar os meios de justificação do contribuinte, no momento de uma impugnação administrativa, restringindo-lhe os meios para demonstrar que as margens de lucro atribuída pela lei imputa a terceiros independentes que foge da prática do mercado, pois tal demonstração não exigirá a atividade probatória tão rigorosa a ponto de determinar, com exatidão os percentuais praticados por terceiros independentes. Logo, tal detalhamento exigido ao contribuinte no ato de demonstrar o contraditório, diante das alegações tecidas pela administração pública, revelar-se impossível imputando numa probatio diabólica.
Assim, num contexto de uma prova possível, implica no enunciado probatório que possui uma sintaxe interna, em que se tem uma alegação de um fato indicativo que caminha para produção de uma prova (Fp), desencadeando a realização de atos conforme o procedimento de organização probatória (Sp), incorrendo no enunciado probatório pretendido (E), numa fórmula lógica se tipifica da seguinte forma: (E): (Fp’ . Sp) →E.
Já concernente a prova diabólica, trata de uma prova impossível, que estabelece um enunciado probatório, em que se tem alegação de um fato indicativo (Fp) com a necessidade de se produzir uma certa prova de conteúdo impossível (-Sp), concernente na não constituição de um enunciado probatório (E).
Neste raciocínio, caso ocorra a produção de uma prova (Fp) e exista o evento de procedimento de organização probatória (Sp), este fato implica necessariamente que ocorre o enunciado probatório.
Pode-se, concluir, que a presunção relativa objeto de constituição de lançamento tributário por parte da administração pública não corrobora com a premissa de ser uma presunção absoluta, em face do artigo 20 da Lei 9.430 de 1996 que estabelece a possibilidade do contribuinte trazer indícios, permitindo uma inferência indutiva, relação de causalidade dentre o indício e o fato probando, suficientes para corroborar com a alegação tecida pelo contribuinte que a margem de lucro imposta não é a adequada.
O preceito legal do artigo 20 da Lei 9.430 de 1996 não corrobora com a ideia de presunções absolutas, pois dentre os seus ditames é a constitucionalidade da Lei 9.430, que permite as alterações das margens de lucro no preço de transferência[18].
IX-CONCLUSÃO
O preço de transferência é um conceito que impacta milhares de empresas que realizam operações comerciais e internacionais. Como o valor de preço de referência é dado por uma tabela fixada por lei e os preços de mercado variam, normalmente existirá uma divergência entre o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, dependendo do preço parâmetro.
Desse modo, podem ser gerados auto de infração por parte da administração pública que presume o valor pelo preço de referência. Eventualmente, caso o valor do bem adquirido for mais baixo do que o valor do preço parâmetro, a empresa terá o direito de produzir a prova demonstrando ter efetivamente adquirido o produto pelo preço informado.
Inicialmente, o preço de transferência utiliza a presunção, pois ambas as partes independentes se relacionam, a ficção ocorreria em um tratamento igual as partes relacionadas como se independentes fossem.
O preço de transferência possui presunção relativa já que é possível produzir provas em sentido contrário. Já as presunções absolutas apesar de admitirem produção de provas o alcance será limitado.
Em relação ao preço de transferência o ônus da prova é da administração pública, mas é dado ao contribuinte a possibilidade fazer a contra-prova.
Também ocorre uma limitação de prova por parte do contribuinte, em face da lei estabelecida pelo Poder Executivo.
A produção de provas é eventualmente prejudicada por acordos comerciais de confidencialidade dentre as empresas. Neste caso, existe uma prova diabólica onde existe uma ligação de um fato indicativo com a necessidade de produzir uma prova de conteúdo impossível, implicando na não constituição de um enunciado probatório.
Como a cada dia são criados novos produtos, os valores de mercado podem subir ou descer abruptamente, os preços de mercado, ou a matriz pode enviar produtos subsidiados para uma de suas filiais, acabam sendo o método do preço de transferência com a tabela definida previamente possuirá muitas divergências na base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a empresa pode se surpreender com autos de infração baseados em presunções de preço parâmetro.
A constituição do fato jurídico tributário por lançamento tributária realizado pela administração pública ocorreu com base na presunção relativa, caso o contribuinte não apresente as provas no ato de impugnação, a presunção se torna absoluta. Motivo para a empresa não conseguir produzir a prova por ser impossível.
X-BIBLIOGRAFIA
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-TOMÉ, Fabiana Del Padre, “A prova no direito tributário”, São Paulo, Noeses, 2016.
[1] TAVOLARO, Agostinho Toffoli, “Tributos e Preços de Transferência. Tributos e Preço de Transferência”, volume 2, São Paulo, Dialética, 1999.
[2] SCHOURI, Luís Eduardo, “Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro”, 2˚edição São Paulo. Dialética, 2006, página 44.
[3] Nos termos do art. 14 da lei 9.718/98, estão obrigados à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I – cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses.
II -cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimentos, caixa econômicas, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretores de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de créditos, empresas de seguro privados e de capitalização e entidade de previdência privada aberta.
[4] GREGORIO, Ricardo Marozzi, “Arm’s lenght e a praticabilidade dos preços de transferência”. Tese de doutorado – USP, São Paulo, 09 de julho de 2010, página 121.
[5] CARVALHO, Paulo de Barros, “Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro”, In: Tributação, Justiça e Liberdade, página 547 e 548.
[6] BECKER, Alfredo Augusto, “Lançamento – procedimento regrado: estudo e parecer de direito tributário”, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1978, volume, página 339
[7] ATALIBA, Geraldo, “Teoria geral do direito tributário”, 2˚edição, São Paulo, Saraiva, 1972, página 462.
[8] MELO, José Eduardo Soares de. “ICMS: teoria e prática”, São Paulo, Dialética, 1995, página 99.
[9] TOMÉ, Fabiana Del Padre, “ A prova no direito tributário”, São Paulo, Noeses, 2016.
[10] BECKER, Alfredo Augusto, op. Cit, página 339.
[11] SCHOUERI, Luís Eduardo, “Preços de transferência no direito tributário brasileiro”, cit. Página 72
[12] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Tributos e preços de transferência: In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). Tributos e preços de transferência, cit. v.1, página 80.
[13] BARRETO, Paulo Ayres, “Imposto sobre renda e preços de transferência” São Paulo, Dialética, 2001, página 135.
[14] SILVEIRA, Rodrigo Maito da. “O controle de preços de transferência nas exportações” In: Borges, Alexandre Siciliano; FERNANDES, Edison Carlos: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coords.) Manual do Preço de Transferência no Brasil: celebração dos dez anos de vigência da lei. São Paulo: MP 2007, página 121.
[15] MELO, José Eduardo Soares de, “Do Lançamento. Caderno de Pesquisa Tributárias”, São Paulo, v. 12. Página 96.
[16] SCHOUERI, Luís Eduardo. “Preço de transferência no direito tributário brasileiro”, 3˚edição São Paulo, Dialética, página 137.
[17] SCHOUERI, Luís Eduardo, Ob. Cit, página 148.
[18] SCHOUERI, Luís Eduardo, Ob. Cit, página 152.