O DIREITO TRIBUTÁRIO E O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
A Constituição Federal traz inúmeros dispositivos que norteiam o Direito Tributário. Para compreender estes dispositivos é importante compreendermos alguns conceitos básicos de Direito Tributário.
De modo geral, o Direito Tributário refere-se a um conjunto de regras que estabelecem uma direção para o cumprimento da obrigação tributária, assim como as diretrizes para aplicação das normas relativas a instituição, aumento, redução, alíquotas, isenções e etc. dos tributos existentes no país.
Ensina Valéria Furlan[1] que Direito Tributário “é o ramo didaticamente autônomo do Direito que disciplina a criação, a arrecadação e a fiscalização de tributos”.
A Constituição é a fonte Maior de todas as normas tributárias. Nela encontra-se a matriz de todas as competências; se demarcam os limites do poder de tributar e se estruturam os princípios, imunidades etc. É na Constituição que se disciplina o modo de expressão do Direito Tributário, ou seja, a regulação do processo produtivo de fontes de normas jurídico-tributárias (leis complementares, leis ordinárias) e o espaço de atuação de cada uma, ou seja, quais tarefas competem a cada tipo normativo[2].
Podemos encontrar matéria tributária, como base de cálculo, alíquotas, isenções, em outras fontes do direito tributário como: as Emendas Constitucionais, Leis Ordinárias, Leis delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos, Tratados Internacionais e Instruções Normativas.
No que concerne ao poder de tributar dos entes políticos, a Constituição Federal também determina limitações para que o Estado exerça sua competência tributária. Nesse sentido, estão previstos alguns princípios basilares, e que devem sempre ser observados pelo legislador e intérprete da norma.
Princípios Constitucionais Tributários
Antes de adentrar, especificamente, nos princípios constitucionais tributários, há necessidade de expor alguns conceitos importantes sobre a definição de princípios abordada por alguns autores.
Destarte, elucida Roque Antonio Carrazza[3]: “princípios são regras que, por sua grande generalidade, ocupam posição de destaque no mundo do Direito e, por tal razão, permitem o correto entendimento e a boa aplicação dos demais preceitos normativos”.
Maria Helena Diniz[4] conceitua princípios gerais do direito como:
“Cânones que foram ditados pelo elaborador da norma explícita ou implicitamente, sendo que, nesta última hipótese, estão contidos de forma imanente no ordenamento jurídico. São normas jurídicas de valor genérico que orientam a compreensão do ordenamento jurídico, em sua aplicação e integração, estejam ou não positivadas”.
Por sua vez, Washington de Barros[5] traz um comentário geral englobando várias correntes sobre a definição de princípios, assim:
“a) para uns, são eles constituídos pelo direito comum dos séculos passados; b) para outros é, o direito romano puro; c) para outros ainda, é o direito natural; d) são os constantes ensinamentos da jurisprudência; e) dessumem-se do ordenamento jurídico do Estado; f) é a equidade, nos seus diferentes sentidos”.
Assim, os princípios são a base que norteiam o Ordenamento Jurídico e, para o efetivo exercício da competência tributária exercida pelo Estado, faz-se necessário a aplicação correta destes princípios basilares.
Ensina Aliomar Baleeiro[6] que, o poder de tributar, na Constituição, é regulado segundo rígidos princípios que deram raízes nas próprias origens históricas e políticas do regime democrático por ela adotado. Vários desses princípios abrigam limitações ao exercício daquele poder e não apenas à competência tributaria.
Neste sentido, ressalta Leandro Paulsen[7]:
“O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos introduz um perigoso fato de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente desiguais entre as pessoas e o Poder”.
Assim, a Constituição Federal estabelece que a competência tributária de cada ente público da Federação, deve ser pautada os princípios da isonomia, legalidade, anterioridade, capacidade tributária, segurança jurídica, irretroatividade etc.
A competência tributária é o produto da aplicação simultânea de normas concessivas, que autorizam a instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos e normas proibitivas de tributação, que restringem como ocorre com as imunidades. Descreve Paulsen[8]:
“As pessoas políticas que compõem a Federação recebem diretamente da Constituição – e só dela – as suas parcelas do poder fiscal. A Constituição é que define a competência tributária de cada uma, mediante normas concessivas de competência tributária e normas proibitivas de tributação (imunidades). A competência tributária é o produto da aplicação simultânea de tais normas: as primeiras autorizam; as últimas restringem”.
Assim, as competências dos entes políticos são limitadas a observância dos princípios constitucionais tributários.
1.2.1 Princípio da Igualdade ou Isonomia
Prevê o artigo 150 da Constituição Federal do Brasil de 1988:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: inciso II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Desta forma, fica claro que, a adoção deste princípio deve ter uma igualdade de valores aplicados aos contribuintes de uma situação equivalente. De certo modo, tratar os iguais como iguais e os desiguais como desiguais, sem qualquer espécie de discriminação jurídica.
Nesse sentido, Leandro Paulsen[9] expõe:
“Todos devem ser alcançados pela tributação. Essa assertiva há de ser bem entendida. Significa não que todos devem ser submetidos a todas as leis tributárias, podendo ser gravados com todos os tributos, mas, sim, que todos que realizam a situação de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo estão obrigados, sem discriminação arbitrária alguma, a fazê-lo”.
O tratamento igualitário deve ser observado tanto na elaboração de uma nova lei como na aplicabilidade desta ao caso concreto. Todas as pessoas que se enquadrem na hipótese prevista legalmente ficarão sujeitas ao mandamento legal, o mesmo está se dirigindo ao aplicador na norma, significando que este não pode criar diferenças entre as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei. Em suma, todos são iguais perante a lei[10].
O devido discernimento deve ser bem observado na aplicação do princípio, uma vez que há exceções que demandam atenção. Observe o seguinte exemplo: a tributação de uma empresa que comercializa brinquedos e outra empresa que comercializa armas. É evidente que a empresa que comercializa armas sofrerá uma tributação maior, sem prejuízos das demais burocracias pela atividade de risco.
Leandro Paulsen[11] destaca: “Identifica-se ofensa à isonomia apenas quando sejam tratados diversamente contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sem que a diferenciação leve ao resultado que a fundamenta”.
J.A. Lima Gonçalves propõe um roteiro para aferição da adequação da norma tributária ao princípio da isonomia descrito na obra de Leandro Paulsen[12]:
“1) Dissecar a regra matriz de incidência em seus cinco critérios (material, temporal, pessoal, espacial e quantitativo); 2) detectar a existência de discriminação pela regra matriz de incidência analisada; 3) identificar qual é o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada; 4) uma vez identificado o discrímen, analisar se a norma onera ou beneficia singularmente um indivíduo ou categoria ou atividade desde já determinados e se o elemento de discriminação reside na própria pessoa ou situação discriminada; 5) aferir a existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado; 6) perquirir a efetiva ocorrência da relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional”.
Conclui-se que o princípio da isonomia garante aos contribuintes de uma mesma situação jurídico-tributária o tratamento igualitário da aplicação da lei.
1.2.2 Princípio da Capacidade Contributiva
A capacidade contributiva aduz que os contribuintes contribuam com as despesas públicas na medida de sua capacidade para contribuir, de modo que àqueles que só têm para sua própria subsistência, não deve ser tributado. Nas palavras de Paulsen[13]:
“Decorre deste princípio, basicamente, que o Estado deve exigir que as pessoas contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade para contribuir, de maneira que nada deve ser exigido de quem só tem para sua própria subsistência, a carga tributária deve variar segundo as demonstrações de riqueza e, independentemente disso, a tributação, não pode implicar o confisco para ninguém”.
Determina a Constituição Federal[14] que:
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
Assim, não são verificados indícios pessoais do contribuinte, mas de seu patrimônio e renda, presumindo uma capacidade para o recolhimento de impostos.
O contribuinte deve participar do custeio do Estado nas condições que lhe seja assegurada a necessária sobrevivência.
Diante deste princípio não há o que se falar em tributação pessoal, mas uma tributação aplicada sobre o patrimônio ou renda do contribuinte.
1.2.3. Princípio da Segurança Jurídica e Legalidade
O princípio da legalidade estabelece que nenhum tributo poderá ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que tenha uma lei que o defina.
Nesse contexto, a Constituição Federal traz dois dispositivos que tratam da legalidade em dois aspectos diferentes. O primeiro, previsto no artigo 5º, inciso II trata da legalidade genérica, assim nos termos do artigo identificado: “II – Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. O segundo trata da legalidade tributária, previsto no artigo 150º, inciso I, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Para Leandro Paulsen[15], a legalidade tributária, estampada no artigo 150, I da Constituição Federal e interpretada em consonância com outros artigos constitucionais que lhe revelam o sentido, como o artigo 153, §1º, implica a reserva absoluta de lei, de modo que a instituição dos tributos se dê não apenas com base legal, mas diretamente através da lei. O autor ainda destaca[16]:
“Não há a possibilidade de delegação de competência legislativa ao Executivo para que institua tributo, qualquer que seja, tampouco para que integre a norma tributária impositiva, ressalvadas apenas as atenuações que a própria Constituição, de modo excepcional, autoriza a graduação de alíquotas pelo Executivo”.
O artigo 150 foi introduzido para realçar a extrema importância do princípio para o direito tributário. Desta forma, é na lei que encontramos a obrigação tributária, bem como sua regra matriz de incidência, elementos identificadores, responsáveis tributários, alíquota e base de cálculo.
O Princípio da Segurança Jurídica traz a certeza de direitos e deveres, sem dar margem ao elemento surpresa para o contribuinte.
A Lei, por si só, já é uma segurança jurídica, em que torna viável a vida social.
1.2.4 Princípio da Irretroatividade e da Anterioridade
Nota-se que o princípio da legalidade faz-se necessário a instituição de uma lei para que haja tributos. Agora se faz necessário que seja analisado o princípio da anterioridade, pois define o período em que o tributo poderá ser cobrado.
De acordo com o princípio da anterioridade, a lei que cria ou aumenta o tributo, somente deverá incidir sobre os fatos que ocorrerem no próximo exercício financeiro, ou seja, o exercício financeiro ocorre do dia primeiro de janeiro a 31 de dezembro, coincidirá com o ano civil[17], deste modo, a cobrança do tributo deverá ser exigida no exercício seguinte da sua publicação, quando da ocorrência do fato jurídico tributário.
Este princípio reserva a segurança do contribuinte. Assim, o contribuinte não é pego de surpresa em uma situação agravada, tendo tempo de planejar-se para as mudanças que traz a lei. Nesse sentido elucida Valéria Furlan[18]:
“A lei que cria ou aumenta tributo (v.g., impostos, taxas ou contribuição de melhoria) somente pode incidir sobre fatos que ocorrerem no exercício financeiro seguinte ao da data da sua publicação (art. 150, III, “b”, CF de 1988). Como se pode notar, a Constituição Federal assegura ao contribuinte o direito de não ter sua situação agravada da noite para o dia”.
Nesse sentido, elucida Aliomar Baleeiro[19]: “A Carta Magna proíbe a surpresa tributária, aponta em direção ao planejamento, ao conhecimento antecipado, reforçando, de forma significativa, o princípio da segurança jurídica”.
Para Leandro Paulsen[20], a ideia de anterioridade da lei visa a garantir que o contribuinte não seja surpreendido com um novo ônus tributário de uma hora para outra, sem que se possa preparar para a nova carga tributária, ou seja, concretiza um comando que tem como fundamento a segurança jurídica e como conteúdo a garantia de certeza do direito, assegurando o conhecimento prévio da lei. A anterioridade, portanto, sempre se relaciona com inovação legislativa relativa à instituição ou majoração de tributo.
O princípio da anterioridade está pautado na Constituição Federal, vejamos:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios: inciso III – cobrar tributos: b- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.
Valéria Furlan[21] expõe que:
“Não se trata de vedação à cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro em que a lei instituidora tenha sido publicada, mas, sim, da própria impossibilidade do nascimento da obrigação tributária, sob pena de se tolher o alcance dessa vacatio constitucional – que, diga-se de passagem, é uma garantia expressamente assegurada pela Lei Maior aos contribuintes, em consonância com os princípios constitucionais implícitos da segurança jurídica e da não-surpresa tributária”.
Com este princípio em estudo, também podemos dizer que a lei revoga as isenções. O que antes era isento, com a publicação da nova lei passa a ser tributado[22].
Outra modalidade concernente a este princípio é o princípio da anterioridade nonagesimal ou princípio da noventena.
Está disposto na alínea “c” do artigo 150, inserido pela emenda constitucional n. 42, publicada no DOU de 31 de dezembro de 2003, a regra que nenhum tributo poderá ser exigido antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Nas palavras de Leandro Paulsen[23]:
“Antes do decurso desse prazo mínimo de noventa dias, não é possível a vigência válida da lei que aumente a carga tributária, salvo exceção constitucionalmente prevista. Essa anterioridade nonagesimal vem reforçar a garantia da anterioridade de exercício”.
Mesmo que ocorra a anterioridade de exercício, em que a lei é publicada em um ano e, só passará a vigorar no ano seguinte, seus efeitos não serão eficazes antes de decorridos noventa dias.
Como toda norma tem suas exceções, o princípio da anterioridade também tem a sua.
A Constituição Federal prevê exceção à aplicabilidade do princípio da anterioridade do exercício financeiro, bem como a anterioridade nonagesimal no artigo 150, §1º: “A vedação do inciso III, “b”, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, “c”, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos artigos 155, III, e 156, I”.
Sendo assim, o princípio não é obrigatório para os empréstimos compulsórios instituídos para atender as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência[24]. Para os impostos de importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários[25]. Na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação[26].
O princípio da Irretroatividade por sua vez não se confunde com o da anterioridade, pois, enquanto este veda a exigência do tributo no mesmo exercício financeiro em que tiver sido publicada a lei que o institui, aquele, de sua vez, veda a incidência da lei sobre fatos que ocorreram antes da sua entrada em vigor, assim explica a autora Valéria Furlan[27].
Leandro Paulsen[28] expõe:
“A irretroatividade da lei tributária vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência da lei prévia, evidenciando-se como instrumento de otimização da segurança jurídica ao prover uma maior certeza do direito”.
O princípio da irretroatividade está previsto no artigo 150, inciso III, “a” da Constituição Federal, que a veda a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
O Código Tributário Nacional prevê em seu artigo 106 as exceções ao princípio da irretroatividade:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Nesse sentido, explana Valéria Furlan[29]:
“para fins de irretroatividade da lei tributária, deve-se entender por lei expressamente interpretativa a que, sem desrespeitar o princípio da igualdade, seja favorável ao contribuinte e, ademais, haja autorização legal explícita da sua retroatividade”.
Portanto a lei que institua ou aumente o tributo deverá ter vigência antes da ocorrência do fato gerador abstrato.