RESUMO: A União é a pessoa política de direito público interno competente para instituir o imposto sobre produtos industrializados nos termos do art. 153, IV, da Constituição Federal. O objetivo do presente artigo é dispensar uma análise pormenorizada sobre os critérios material e pessoal da regra-matriz de incidência tributária do IPI sobre a importação de produtos industrializados do exterior. Para alguns autores, o IPI incidente sobre a importação de produtos advindos do exterior seria apenas um mero adicional do imposto de importação. Entretanto, ainda que o Texto Maior se mostre insuficiente para a determinação das regras-matrizes da exação ora estudada, uma análise sistêmica do ordenamento pátrio, juntamente com as disposições de lei complementar, é possível afirmar tratar-se de uma regra-matriz autônoma e independente. Também não há como desconsiderar que o IPI-importação possui uma importante característica extrafiscal, utilizado com a finalidade de prestigiar situação social, política ou econômica, ou seja, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios, protegendo o parque industrial nacional e assegurando o princípio da livre-concorrência. No que diz respeito ao critério pessoal, o sujeito passivo do IPI-importação é o importador ou quem a lei a ele equiparar, nos termos do art. 51, I, do CTN. Neste quesito, a questão ganha importância, sendo objeto de discussão doutrinária e jurisprudencial, apresentando interpretações divergentes, porque além do importador, poderá figurar como sujeito passivo da obrigação tributária o “equiparado ao importador”, ou seja, aquele sujeito que apresenta semelhanças com o importador, ainda que existam dissemelhanças secundárias.
Palavras-chave: IPI-importação. Extrafiscalidade. Critério Material. Critério Pessoal.
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO..1. O IPI NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988.1.1 Breve análise histórica...1.2 Perfil Constitucional do IPI na Carta de 1988..2. A(S) REGRA(S) MATRIZ(ES) DE INCIDÊNCIA DO IPI..2.1 A regra-matriz de incidência tributária..2.2 A competência da União para tributar o IPI..3. NÃO-CUMULATIVIDADE E SELETIVIDADE COMO PRINCÍPIOS INFORMADORES DO IPI..3.1 O Princípio da não-cumulatividade..3.2 A Seletividade em função da essencialidade do produto.4. IPI SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DO EXTERIOR (IPI-IMPORTAÇÃO)..4.1 Critério Material do IPI-importação.4.2 Critério Pessoal. 4.2.1 Importador equiparado ao industrial.4.2.2 Importador pessoa física.CONCLUSÕES.BIBLIOGRAFIA .
INTRODUÇÃO
A Constituição não criou tributos, mas apenas distribuiu competência para as pessoas políticas fazerem por intermédio de Lei. Na verdade, o que se estabeleceu foi a regra-matriz de incidência de cada uma das exações que poderão ser criadas pelas pessoas políticas. O tributo irá nascer a partir da fenomenologia da incidência, com o surgimento da relação jurídico-tributária.
O tributo surgirá, in abstracto, quando editado mediante lei e, in concreto, quando se verificar, no plano da realidade social, acontecimento previsto no antecedente normativo.
As pessoas políticas, ao legislarem, criando tributos mediante lei, deverão manter-se fiéis à norma-padrão de incidência do tributo que foi pré-estabelecida na Constituição Federal.
A União, no exercício privativo de sua competência tributária, irá instituir o imposto sobre produtos industrializados (IPI) nos termos do que foi prescrito pela Constituição Federal, representando a vontade do legislador constituinte originário.
O presente artigo inicia-se com uma breve análise histórica do imposto sobre produtos industrializados, que tem suas origens no imposto sobre o consumo, instituído pela Constituição de 1934.
O imposto sobre produtos industrializados possui características próprias e marcantes delineadas pela Constituição Federal. Neste sentido, traçaremos o perfil constitucional do IPI à luz Carta de 1988, para em seguida estabelecermos as regras-matrizes de incidência da referida exação.
Nos estudos da materialidade do IPI, a partir do texto constitucional, do Código Tributário Nacional (CTN) e legislação ordinária, conclui-se que são três as hipóteses de incidência possíveis que estão abrangidas pela faixa de competência da União para instituir o IPI, tendo como ponto de referência “produtos industrializados”: (i) industrializar produtos; (ii) importação de produtos industrializados do exterior; e (iii) arrematar, em leilão, produtos industrializados que foram apreendidos ou abandonados.
O presente artigo irá analisar de forma minuciosa o IPI incidente sobre a importação de produtos industrializados do exterior, imposto que tem uma marcante característica extrafiscal, informado, dentre outros, pelos princípios da seletividade e não-cumulatividade.
Ambos os princípios são normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata, sendo de observância obrigatória pelo legislador infraconstitucional no momento de sua instituição.
O IPI-importação é regra-matriz autônoma da materialidade “industrializar produtos”, não se confundindo com o imposto de importação, conforme prescreve a legislação infraconstitucional, especificamente o art. 46, I do CTN e o art. 2º, I da Lei nº 4.502/64, que instituiu o IPI.
Por fim, trataremos do aspecto pessoal do IPI-importação que tem como sujeito passivo o importador ou quem a ele a lei equiparar.
Por força do Decreto nº 7.212/10, o importador é equiparado ao estabelecimento industrial, sofrendo a incidência do IPI no momento do desembaraço aduaneiro, bem como na saída do produto nacionalizado do estabelecimento importador.
Como veremos adiante, trata-se de uma equiparação inconstitucional que não encontra respaldo no ordenamento pátrio uma vez que o importador não realizou a conduta industrializar produtos, não podendo sofrer a incidência do IPI no momento da saída dos produtos importados para a comercialização.
1. O IPI NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988.
1.1 Breve análise histórica.
O Imposto sobre produtos industrializados (IPI) teve sua origem no chamado Imposto sobre o Consumo, que surgiu com a Constituição de 1934. Este imposto era de competência privativa da União e foi mantido na Constituição Federal de 1937.
Prescrevia o art. 6º, I, “b”, da Constituição de 1934:
“ Art 6º - Compete, também, privativamente à União:
I - decretar impostos:
[...]
b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão;”
Em 30 de novembro de 1964, ainda sob a égide da Constituição de 1946, foi publicada a Lei ordinária nº 4.502 que dispunha sobre o imposto sobre o consumo e estabelecia, no seu art. 2º, que a referida exação teria como fato gerador (i) “quanto ao produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro”; e (ii) “quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.”
A designação “impostos sobre produtos industrializados” surgiu com a Emenda Constitucional nº 18/65, que alterou a denominação “imposto sobre consumo”, além de prescrever, no seu art. 11, que a referida exação seria informada pela seletividade e não-cumulatividade.
Esta designação foi mantida pelo Código tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), pela Constituição de 1967 (e Emenda nº 01/69) e mantida pela Constituição Federal de 1988, que prescreveu e manteve a competência da União para instituir o IPI nos termos do seu art. 153, inciso IV.
Vale destacar que a Lei nº 4.502/64, que instituiu o imposto sobre o consumo, e que deve sua denominação alterada para imposto sobre produtos industrializados por força da Emenda nº 18/1965, continua sendo a norma geral instituidora da referida exação até os dias atuais.
1.2 Perfil Constitucional do IPI na Carta de 1988.
A Carta Magna de 1988 é a lei tributária mais importante do nosso ordenamento pátrio e descreveu, de forma minuciosa e exaustiva, a competência legislativa tributária das pessoas políticas de direito público interno.
Neste sentido, o estudo do IPI deve partir das diretrizes traçadas pelo Texto Maior, que expressam a vontade do legislador originário e que fixou algumas características singulares e próprias desta exação.
Começaremos nossa análise pelo princípio da legalidade que estabelece que ninguém é obrigado a pagar tributo ou cumprir deveres instrumentais que não tenham sido criados por meio de lei da pessoa política competente. O tributo tem que nascer diretamente da lei, que deve indicar todos os elementos da norma jurídica tributária.
O contribuinte tem o direito constitucional subjetivo de só ser tributado mediante lei da pessoa política competente, observado a regra-matriz pré-estabelecida na Constituição Federal.
No que diz respeito ao IPI, temos uma flexibilização do princípio da legalidade por força do art. 153, § 1º, da CF, que estabelece que as alíquotas do IPI poderão ser alteradas por decreto do Poder Executivo, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.
Trata-se de uma exceção aparente ao princípio da legalidade, uma vez que o Executivo, representado pela figura do Presidente da República, poderá apenas alterar as alíquotas dentro dos limites fixados por lei específica.
As alíquotas do IPI serão definidas por meio de lei ordinária da União, cabendo ao Executivo alterá-las dentro dos limites máximos e mínimos. Ou seja, o Executivo irá alterar algo que já existe e que foi posto por lei.
A União ao exercer sua competência tributária para instituir o IPI também deverá observar os princípios da seletividade e da não-cumulatividade que informam a tributação por meio desta exação.
O IPI será seletivo em função da essencialidade do produto industrializado, com a adoção de um sistema de alíquotas diferenciadas. Neste sentido, os produtos essenciais sofrerão uma tributação menos onerosa que aqueles considerados de consumo restrito.
Quanto mais essencial for o produto, menor será a alíquota aplicada para a determinação do quanto devido à título de tributo. Por outro lado, os produtos considerados supérfluos sofrerão a incidência de alíquotas mais altas, impactando no preço final dos produtos industrializados.
A seletividade é característica marcante do IPI. É norma constitucional cogente e deverá ser observada pelo legislador infraconstitucional no momento da criação deste imposto.
Além do acima exposto, o IPI deverá ser não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação, com o montante cobrado nas operações anteriores. É norma constitucional de eficácia plena e aplicação imediata, evitando, desta forma, a chamada tributação em cascata. Trataremos desses dois princípios de forma mais abrangente no decorrer deste artigo.
Por fim, mas não menos importante, destacamos que o IPI não se submete à chamada anterioridade anual prevista no art. 150, III, b, da CF, mas deve obedecer ao princípio da anterioridade nonagesimal, podendo ser cobrado após decorrido o prazo de noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, c, da CF).
2. A(S) REGRA(S) MATRIZ(ES) DE INCIDÊNCIA DO IPI.
2.1 A regra-matriz de incidência tributária
Toda norma jurídica, em particular, toda a norma jurídico-tributária é passível de ser desdobrada em elementos comuns e que foram eleitos pelo legislador para a identificação do fato e da relação que irá se instaurar.
Temos assim uma estrutura lógica que se repete, qual seja, uma hipótese e um conseqüente, ligados por um modal deôntico não modalizado (dever-ser neutro). A relação prestacional que identificamos no prescritor possui uma lógica deôntica modalizada (dever-ser – proibido, permitido e obrigatório). Tanto a hipótese quanto o conseqüente fazem referência a um possível evento e a uma relação futura e incerta.
Observando-se as normas instituidoras de tributos, verificou-se que o legislador obedece a certos critérios que se repetem, para a delimitação do fato descrito no antecedente e para a caracterização da relação que se instaura no consequente.
Desta forma, chamamos de regra-matriz de incidência tributária o enunciado lógico-semântico, formado e identificado por um conjunto de critérios que caracterizam e delimitam as propriedades do fato (hipótese) e da relação (consequente), e que se verifica em toda a norma jurídica tributária.
Falamos de critérios material, espacial e temporal no antecedente; e de critérios pessoal e prestacional no consequente. Por tratar a norma tributária de uma obrigação de entregar certa quantia em dinheiro aos cofres públicos, ao invés de falarmos em um critério prestacional, falaremos em um critério quantitativo, aonde identificamos a base de cálculo e alíquota.
A hipótese ou antecedente da norma-padrão traz as propriedades eleitas para a identificação do fato, que se verificado na realidade social, tornar-se-á um fato jurídico, desencadeador de uma relação prestacional jurídico-tributária.
Existem três critérios que formam o antecedente normativo: (i) critério material, (ii) critério espacial; e (iii) critério temporal. Desta forma, é possível a identificação do momento, local e da materialidade do fato.
O critério material é o núcleo da hipótese de incidência. Formado por um verbo pessoal, que exprime ação ou estado de uma pessoa, de predicação incompleta, o que importa a presença de um complemento.
É a expressão, ou enunciado, da hipótese que delimita o núcleo do acontecimento a ser promovido à categoria de fato jurídico.[1]
O critério espacial é a expressão do antecedente que nos possibilita a identificação do local do evento onde o fato futuro e abstrato será promovido à fato jurídico. Este critério poderá aparecer de forma explícita ou implícita, podendo ser dividido em pontual, regional ou territorial.
Já o critério temporal é a expressão do antecedente que nos possibilita a identificação do momento do evento onde o fato futuro e abstrato será promovido à fato jurídico (antecedente de uma norma individual e concreta).
O prescritor ou consequente da regra-matriz traz os elementos necessários e suficientes para a identificação da relação jurídico-tributária que irá se instaurar uma vez observado, no campo da linguagem social, o fato descrito no antecedente normativo.
Assim, ainda que em caráter abstrato, observamos elementos que serão utilizados para a identificação do sujeito passivo da obrigação, do sujeito ativo, bem como os direitos subjetivos e deveres decorrentes.
O consequente delimita os efeitos a serem atribuídos ao fato jurídico. Existem dois critérios que caracterizam o prescritor da norma: (i) critério pessoal; e (ii) critério prestacional.
O critério prestacional é caracterizado pela relação jurídica estabelecida entre o sujeito ativo e passivo. Esta relação só vai existir uma vez verificado, no plano da realidade social, o fato descrito na hipótese. Ela é uma criação do direito, uma relação contemplada pelo legislador.
Nas palavras do mestre Paulo de Barros Carvalho:
“(...) relação jurídica é definida como um vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de uma prestação. (...) o que equivale a afirmar que emerge o vínculo, apenas e tão-somente por virtude da imputação normativa, indiferente à existência ou não de um laço de caráter sociológico, político, econômico, ético, religioso ou biológico, anterior à disciplina jurídica.”. [2]
Uma vez estabelecida a relação jurídica, o objeto desta relação pode ter um cunho obrigacional ou não-obrigacional. Falamos em relação jurídica obrigacional quando o seu objeto tiver conteúdo patrimonial, podendo ser quantificado. Caso contrário, falaremos em relação jurídica não-obrigacional, que veicula apenas deveres instrumentais.
A funcionalidade da regra matriz é a possibilidade de identificarmos, com precisão, quais os fatos e as relações do mundo social serão relevantes juridicamente. Além do mais, é possível exercer um controle legal e constitucional das normas jurídicas.
2.2 A competência da União para tributar o IPI.
Prescreve a Constituição Federal no seu art. 153, IV:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV – produtos industrializados;
§3º - O imposto previsto no inciso IV:
I- será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II-será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;”
Por força do mandamento constitucional, compete à União instituir impostos sobre os produtos industrializados, devendo-se observar os princípios da não-cumulatividade e da seletividade que informam a tributação por meio do IPI.
Já o Código Tributário Nacional, no seu artigo 46, estabeleceu três acontecimentos como possíveis de ensejar a tributação por via do IPI: (i) o desembaraço aduaneiro de produtos industrializados advindos do exterior; (ii) a saída do produto industrializado do estabelecimento; e (iii) arrematação, em leilão, de produto abandonado ou apreendido.
Podemos afirmar que, a partir de uma análise do Texto Maior, este se mostra insuficiente para determinarmos as regras-matrizes de incidência tributária do IPI, sendo necessário a conjugação com aquilo que foi disposto pela norma infraconstitucional.
Neste sentido, são três as hipóteses de incidência possíveis que estão abrangidas pela faixa de competência da União para instituir o IPI, tendo como ponto de referência “produtos industrializados”: (i) industrializar produtos; (ii) importação de produtos industrializados do exterior; e (iii) arrematar, em leilão, produtos industrializados que foram apreendidos ou abandonados.
Nos ensinamentos do mestre Paulo de Barros Carvalho:
“De ver está, como o constituinte não determinou a conduta ligada a produtos industrializados, o legislador infraconstitucional, exercendo a competência que lhe fora deferida, escolheu três tipos de ação: industrializar produtos, importar produtos industrializados e arrematar em leilão produtos industrializados (encontrando-se este último atualmente desativado). O núcleo comum, obrigatório, portanto, é o complemento “produtos industrializados”. O binômio hipótese de incidência/base de cálculo indica trata-se de impostos diferentes, sob a mesma denominação – IPI.”[3]
Assim, de acordo com a vontade do constituinte originário, o IPI será instituído sobre produtos industrializados. Entretanto, não estipulou as condutas relacionadas com a materialidade da exação em tela, permitindo que o legislador ordinário o fizesse. Coube ao legislador da União a escolha da conduta que será somada ao núcleo comum produtos industrializados.
Ainda que exista previsão legal, o legislador ordinário da União, no exercício de sua competência tributária, não instituiu o IPI referente a arrematação em leilão, conforme se depreende da Lei nº 4.502/64:
“Art. 2º Constitui fato gerador do imposto:
I- quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;
II- quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.”
Sendo assim, analisaremos a regra-matriz de incidência que onera a industrialização de produtos e aquela sobre a importação de produtos industrializados do exterior.
Na materialidade industrializar produtos, temos dois momentos: (i) uma obrigação de fazer, consubstanciada na industrialização de um produto, conjugada com (ii) uma obrigação de dar, ou seja, a realização de uma operação jurídica que implique na saída do produto do estabelecimento. Assim, da conjugação indissociável entre a obrigação de fazer e a obrigação de dar nasce para o industrial a obrigação tributária.
Neste sentido, o IPI irá incidir sobre operações jurídicas realizadas com produtos industrializados que transfiram a posse ou a propriedade. Nos ensinamentos do mestre Eduardo Domingos Bottallo:
“Conforme decorre de sua regra-matriz, o IPI incide sobre operações jurídicas com produtos industrializados, vale dizer, ele é devido quando ocorrer o fato de um produto sair do estabelecimento produtor (estabelecimento industrial ou equiparado) em razão de um negócio jurídico, real ou ficto, translativo de sua propriedade.”[4]
Produto industrializado, nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN, é aquele produto que foi submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Já o art. 4º da Decreto nº 7.212/10 (Regulamento do IPI) estabeleceu que “caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, tal como” a transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovação ou recondicionamento.
Neste sentido, o processo de industrialização é caracterizado por qualquer operação que agregue qualidades, importando na obtenção de um novo produto.
Nas palavras do mestre Eduardo Domingos Bottallo:
“Desse preceito extrai-se que, para fins de incidência tributária, nem toda a operação exercida sobre matéria-prima tipifica processo de industrialização. A caracterização deste processo exige a obtenção de uma “espécie-nova”, ou seja, de um novo produto, apto, de per si, a atender uma necessidade de consumo. Ausente tal aptidão, não há de se falar em tributação por meio de IPI.”[5]
No que diz respeito ao critério espacial, este coincide com o âmbito de vigência territorial da lei, ou seja, confunde-se com a própria extensão do Estado brasileiro.
A lei poderá tratar este critério de modo mais específico, indicando como coordenada do espaço o estabelecimento industrial (onde houver a industrialização de produtos) ou o equiparado.
Já o critério temporal será a saída do produto do estabelecimento industrial demarcada por meio de uma operação jurídica (negócio jurídico). Ou seja, o momento de ocorrência do fato jurídico tributável escolhido pelo legislador ordinário é a saída do produto do estabelecimento, já que o industrial produz para colocar o produto à venda no mercado.
Por fim, a regra-matriz de incidência sobre a importação de produtos industrializados será tratada, de forma mais detalhada, na parte final deste artigo. Resumidamente, temos como critério material: verbo = importar e o complemento = produtos industrializados do exterior, sendo as repartições alfandegárias (aduanas) os locais específicos de ocorrência do fato imponível e o momento do desembaraço aduaneiro como critério temporal da hipótese de incidência.