SUMÁRIO: 1. Introdução 2. Aspectos conceituais 3. A repetição do indébito regulada pelo artigo 166 do CTN: 3.1. O fundamento constitucional: o princípio da estrita legalidade; 3.2. os requisitos do artigo 166 do CTN: uma análise crítica – 4. Considerações finais – 5. Referências bibliográficas.
1. Introdução
O tema a ser exposto refere-se ao instituto da repetição do indébito tributário indireto, que disciplina a devolução, pelo Estado, das importâncias indevidamente recolhidas a título de tributo, ou em função deste. A obrigação de devolução desse indébito tem a função de salvaguardar a ordem tributária, resolvendo as conseqüências da satisfação indevida do tributo. O objetivo consiste em analisar a legalidade e constitucionalidade dos requisitos exigidos pelo art.166 do CTN para efetividade da restituição do pagamento indevido pelo contribuinte de jure dos tributos indiretos, a partir dos seus fundamentos.
A repetição de indébito tributário nos tributos indiretos, por sua própria essência, está jungida a inúmeras questões emaranhadas na seara do Direito Tributário. Fazendo-se necessário perquirir questões prévias equacionadas, para após adentrar especificamente na controvérsia que o tema envolve sobre discussão doutrinária e jurisprudencial, o que torna em efeito o assunto polêmico no âmbito jurídico e social.
A problemática da repetição do indébito consiste em saber se os requisitos e fundamentos do art.166 possui uma suposta (in)compatibilidade com o Sistema Tributário Brasileiro a qual pertence. Em caso afirmativo, precisar-se-á sua exata configuração no ordenamento, especificando-se seu conteúdo, sentido e alcance. Na hipótese contrária, em sendo a mencionada regra incompatível com o sistema, hão de ser identificadas tais incompatibilidades, analisando-se também a possibilidade de a mesma, por conflitar com o sistema, não ter sido recepcionada pela atual ordem jurídica tributária.
Estabelecidos os requisitos e fundamentos do art.166 do CTN, é necessário o estudo do princípio da legalidade pela sua estrita influência no ordenamento jurídico tributário. Comenta-se sua origem, definição e aplicação no Direito Tributário através do princípio da estrita legalidade, para que se possa conflitar a regra desse dispositivo legal perante o enfoque constitucional, delimitando-se a validade e legalidade da norma tributária. Definidos os aspectos conceituais, os requisitos e o fundamento constitucional do art.166, o desfeche do direito à repetição do indébito tributário indireto se dará pela análise crítica do dispositivo a partir dos seus pressupostos.
Justifica-se o desígnio desse tema porque o seu objeto de estudo, juntamente com seus aspectos, possui peculiaridades que tal matéria abrange. Aspectos esses que são causa de polêmicas no âmbito jurídico, referente a constitucionalidade do art.166 do CTN; e no âmbito social na relação de legalidade existente entre Fazenda Pública, contribuinte de direito e contribuinte de fato, e seus reflexos.
A importância do debate foca-se principalmente nos requisitos para a devolução do tributo indireto pago indevidamente pelo contribuinte e sua incômoda situação de obedecer tais condições, como por exemplo, a prova a ser produzida. Visa, portanto, contribuir tal tema para uma reflexão sobre a natureza jurídica híbrida do art.166 do CTN, e a relação jurídica que veicula a norma tributária frente a uma possível ilegalidade e inconstitucionalidade de tal dispositivo.
Situada suas bases, cabe no desenvolvimento das teses, examinar quais as conclusões que se chega sobre a possível ilegalidade e inconstitucionalidade em face da atuação do Fisco de repetir o indébito tributário indireto.
1. Aspectos conceituais
De acordo com o art.165 do CTN, o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente. É certo, mas é o trivial. Procura-se no contexto da repetição do indébito tributário, a ser abordada, as questões que dão maior substância ao tema. Deve-se adentrar, nesse momento, à análise das inquietudes do assunto, despertando a reflexão sobre o Estado como entidade idealizada com finalidade última de servir à sociedade e não de se servir dela.
Em suma, define-se repetição do indébito, como o direito que se confere ao particular à devolução das quantias indevidamente recolhidas aos cofres públicos a título de tributo.
Para se analisar a natureza jurídica da repetição do indébito tributário é preciso recorrer a conceitos fundamentais do Direito Tributário, como: a norma tributária válida; e o tributo. Porque aquela se trata de controvérsia na doutrina ainda hoje não pacificada.
A norma jurídica tributária pode ser abstrata e geral, conhecida como regra-matriz da incidência tributária, e pode ser individual e concreta, esta aplicada ao caso concreto pela figura do lançamento tributário [02]. Tanto uma como a outra deve guardar absoluta compatibilidade com as regras superiores que lhe fundamentam a validade, sobretudo, com o Sistema Constitucional Tributário. A validade dessa norma pode ser absoluta ou relativa em relação ao Sistema Tributário Brasileiro. Sendo esta última o alicerce do direito subjetivo à repetição do indébito tributário.
O direito positivo tributário outorga ao contribuinte de direito de ser tributado com base em regras jurídicas válidas compatíveis com o sistema. Por vezes uma regra geral e abstrata, ou individual e concreta, aplicada ao caso concreto resulta ao um pagamento indevido. [03] Nesse momento, ocorre um desequilíbrio pela incompatibilidade da norma com o sistema, pois a norma jurídica que incidiu é relativamente válida quanto à matéria ou a forma. A restauração do equilíbrio retornará com a expulsão dessa norma jurídica relativa do sistema e a conseqüente repetição do indébito tributário.
A natureza jurídica do indébito tributário consiste, ainda, em saber se as importâncias exigidas pelo fisco, bem como a sua devolução em virtude de um pagamento indevido, é caracterizada por um tributo ou uma prestação indevida.
Para alguns autores [04], tributo é só aquele legalmente cobrado, o que for pago indevidamente não se trata de tributo conforme o conceito do art.3º do CTN [05]. O pagamento de tributo "indevido" é uma "prestação indevida" e sua devolução, portanto, não é tributo, mas uma prestação pecuniária de fato. Para quem segue essa linha de raciocínio, tributo é somente o "devido", pois no momento que é extinta a obrigação tributária pela forma do pagamento, qualquer relação jurídica advinda dele não tem índole tributária.
Para outros autores [06], consideram que os valores exigidos pelo Estado – ou pela figura do auto-lançamento – tem identidade tributária estabelecida pelo art.3º do CTN, e sua devolução não descaracteriza sua natureza de tributo, pois preenche todos os requisitos essenciais desse dispositivo legal. A caracterização de tributo "devido" ou "indevido" dependerá da norma tributária válida absoluta ou relativa, respectivamente. Tanto uma como outra satisfará os requisitos para caracteriza-se como tributo.
À vista dessa divergência, deve-se adotar o segundo posicionamento. Nesse sentido, MARCELO FORTES DE CERQUEIRA (2000, p.237), observa:
O campo especulativo do Direito Tributário alcança todas as situações relacionadas direta ou obliquamente ao conceito restrito de tributo, dentre elas as relativas à repetição do indébito tributário, disciplinada que é por normas jurídicas integrantes do Sistema Tributário Brasileiro. Ademais, o campo especulativo do Direito tributário não vai rigorosamente apenas da criação à extinção do tributo; alcança também todas as situações ainda pendentes ou passíveis de alteração.
O denominado tributo indevido ou ilegal também é tributo, pois determinada exigência tributária, mesmo contrariando o ordenamento, terá índole tributária até que esta norma incompatível portadora de validade relativa seja retirada do sistema.
Enquanto não expulsa do sistema a norma tributária individual e concreta, não se poderá empregar a terminologia "tributo indevido". É importante essa assertiva, pois somente outra norma individual e concreta, judicial ou administrativa – que reconhece o indébito tributário – que qualificará o tributo como pago indevidamente, isto é, "indevido".
Determinada como tributária a sua cobrança indevida, a mesma regra vale para efeito de devolução do indébito, pois advém de uma mesma relação jurídica tributária. É, portanto, obrigação ex lege do Estado em devolver os ingressos pecuniários indevidos.
Se as importâncias pagas em conseqüência de uma exigência ilegal é tributo, o que será devolvido ao particular numa relação jurídica de devolução do indébito será "tributo indevido". A locução "tributo indevido" é conferida para denotar aquelas exigências já qualificadas pelo sistema, por intermédio de regra individual e concreta, como indevidas. [07]
Definida a natureza jurídica, convém comentar os principais dispositivos da repetição de indébito tributário elencada no CTN. Conforme o art.165 do mesmo diploma legal, o sujeito passivo da obrigação tributária tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo indevidamente recolhido, seja qual for a modalidade de seu pagamento.
São apontadas três hipóteses de restituição pelo dispositivo, a saber: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do evento efetivamente ocorrido; b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento e; c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
As duas primeiras proposições do artigo referem-se a tributos pagos indevidamente, mas sem que tenha existido qualquer litígio a respeito. Sendo que a primeira hipótese inclui a segunda, pois se houve a cobrança de tributo indevido, supostamente resultou de um erro: na determinação do sujeito, na alíquota aplicável, na elaboração de documento. Houve, portanto, um pagamento indevido.
Na terceira hipótese, houve o litígio. Refere-se ao pagamento de um tributo advindo de uma sentença condenatória, que depois de questionada, resultou na restituição do indébito, proveniente de uma reforma, anulação, revogação ou rescisão daquela decisão.
O art.165 do CTN é a regra geral da repetição do indébito. O art.166 é a exceção pela essência de sua polêmica e pela sua condição peculiar que o individualiza. É com base nele que o "fisco" não restitui os tributos pagos indevidamente. E é com fulcro da análise da compatibilidade dos requisitos e fundamentos da repetição de indébito nos chamados tributos indiretos com o Sistema Tributário Brasileiro que verificar-se-á nas linhas que se seguem.
2. A repetição do indébito regulada pelo artigo 166 do CTN
O objeto de análise deste item será especificamente o art.166 do CTN, que busca disciplinar a devolução do indébito tributário nos denominados "tributos indiretos". Preceitua o mencionado artigo in verbis:
Art.166. A restituição dos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo.
Desde sua implementação pela Lei Complementar Tributária, a repetição de indébito nos tributos indiretos é tema das mais diversas polêmicas. A doutrina, hoje, ainda não se sedimentou em relação a qual postura mais adequada da finalidade do dispositivo. Cabe, nesse ínterim, analisar os requisitos e estabelecer as premissas do art.166 do CTN em que pese: a definição dos seus sujeitos; a transferência do encargo financeiro, o ônus da prova e as Súmulas que lhe deram origem.
Pela análise ipsis verbis do dispositivo, verifica-se uma dualidade de contribuintes, pois o artigo disciplina a devolução dos tributos indiretos. É por essa definição "restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro" – expressão que corresponde a "tributos indiretos" – que se delimitará os supostos sujeitos da relação jurídica tributária, quais sejam, o contribuinte de jure e o contribuinte de fato.
Os tributos indiretos são uma construção doutrinária baseada na Ciência das Finanças, que o legislador tributário transportou equivocadamente para seara do Direito Tributário. O critério utilizado pelo legislador foi o da repercussão econômica, ou seja, o contribuinte de jure ou de direito ao pagar o tributo sofre um ônus econômico que procurará transladar para outra pessoa, o contribuinte de fato. Este ao suportá-lo, consuma o fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo, isto é, sua repercussão.
A repercussão econômica do tributo foi o critério mais utilizado pela maior parte da doutrina especializada, pela quase totalidade da jurisprudência dos tribunais superiores pátrios, e, sobretudo, pelo legislador do Código Tributário Nacional, apesar do frágil embasamento e suposta invalidade jurídica e científica da norma perante o Sistema Tributário Nacional.
O art.166 do CTN é a visualização abstrata dessa repercussão. No entanto, é de difícil visualização concreta e prática. Não raras vezes os tributos diretos tornam-se indiretos e vice-versa [08]. Conseqüência do equívoco do legislador em usar terminologias econômicas e financeiras na seara da Ciência Tributária.
É que ocorre neste art.166, onde uma classificação de cunho econômico acarretou reflexos jurídicos irremediáveis dentro do Direito Tributário, pois por mais próximas que as duas ciências possam estar, o contexto a ser inserido e analisado será sempre outro. Ou seja, o tributo como objeto de estudo nunca agregará o mesmo ponto de vista dos economistas, financistas ou juristas, pois possuem peculiaridade e finalidades diferentes.
A gabaritada doutrina, tanto econômico-financeira como a tributária, já declaravam como desprovida de qualquer conteúdo científico e sem sentido prático a classificação dos impostos em diretos e indiretos, dando como encerrada a discussão sob essas conclusões. [09]
No entanto, para não perder o foco do tema, é necessário examinar o art.166 nas bases da realidade do Direito Tributário. Porque, atualmente, a própria jurisprudência sumulada do Supremo Tribunal Federal [10] já definira que em pleitos de restituição apresentados pelos contribuintes legais de impostos indiretos, somente cabe a restituição do tributo pago indevidamente quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo.
A propriedade específica dos impostos indiretos, como tal reconhecida pela maioria dos autores, é a coexistência, nos mesmos, de dois contribuintes: o de direito, legal ou de jure, constituído da pessoa legalmente obrigada ao pagamento do imposto; e o de fato ou econômico, representado pela pessoa que por via de transferência, translação ou repercussão, recebe, suporta em definitivo o encargo financeiro do imposto, sem possibilidade de passá-lo adiante.
Como visto, o dispositivo legal, regra geral, outorga ao contribuinte de fato a legitimidade ativa de postular o direito de repetição de indébito tributário nos tributos indiretos. Para alguns autores clássicos como JOSÉ MÖRCHBÄCHER, o art.166 do CTN considera o contribuinte de fato como sujeito ativo, credor, da relação jurídica que se estabelece com o Estado, pelo enriquecimento ilícito deste em detrimento daquele, em decorrência de pagamento indevido de imposto indireto pelo contribuinte de direito, mas suportado economicamente pelo contribuinte de fato. [11] Pensamento que seduziu e influenciou largamente os tribunais na interpretação do artigo.
A obrigação do Estado de restituir nasce, para quem defende essa teoria, dessa relação jurídica – diferente da relação jurídica tributária – que se coloca entre o Estado, enriquecido, como sujeito passivo, devedor, e o contribuinte de fato, sujeito ativo, credor. Da mesma forma que a relação jurídica material instaurada acima, a relação jurídica processual no enriquecimento sem causa trava-se entre o enriquecido e o empobrecido, premissa exigida implicitamente pelo art.166 do CTN.
O "indébito tributário" surgi do enriquecimento sem causa do Estado em face do empobrecimento do contribuinte de direito – desde que prove o encargo – ao pagar o indevido, ou do contribuinte de fato que suportou em definitivo o ônus que estava incorporado ao custo do imposto indevido – no que concerne ao preço da mercadoria gravando o consumidor ou adquirente – pelo entendimento de se tratar o art.166 de tributos indiretos.
Seguindo a mesma linha de raciocínio do dispositivo legal ao se referir aos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, isto é, aos tributos indiretos, àquele que assumi o referido encargo logicamente aludi-se ao contribuinte de fato. Somente este, portanto, pode pleitear o seu direito subjetivo à repetição de indébito, ipso iure, do art.166 do CTN. A legitimidade é do contribuinte de fato, restando apenas para o contribuinte de direito ao almejar exercitar o seu direito de repetição, ficar a mercê, neste caso, da expressa autorização daquele à postulação do seu indébito. Mais um motivo razoável que induz a entender: quem pode autorizar pode pedir diretamente.
Desprezando-se, contudo a mens legislatoris e procurando analisar a compatibilidade da norma veiculada por esse art.166 com o Sistema Tributário Brasileiro, mister verificar se existe ou não critério jurídico para identificar tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do encargo financeiro.
Muitos critérios são utilizados. Não obstante, razoável é o critério defendido e difundido por HUGO DE BRITO MACHADO ao propor a transferência com fulcro prevista na lei. Para ele tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. [12]
Somente em casos assim aplica-se a regra do art.166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, tal transferência.
No entendimento dessa corrente, a transferência do ônus se opera por força de lei e essa característica é que importa para o estabelecimento do alicerce para a correta aplicação do preceito, o que restringe, e muito, esse possível campo de aplicação da regra veiculada pelo art.166 do CTN. Em regra, só teria aplicação aos impostos subordinados ao princípio da não-cumulatividade. [13]
Obtido um critério para estabelecer o requisito da transferência do encargo, o dispositivo legal examinado exige, ainda, para repetição do indébito em relação aos chamados tributos indiretos, a prova de que o sujeito passivo assumiu aquele encargo financeiro do tributo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Pela interpretação do art.166 será parte legítima, desde que prove, para postular a repetição: o contribuinte de direito comprovando que assumiu o encargo financeiro do imposto indevido; o contribuinte de direito, juntado autorização do contribuinte de fato que assumiu o encargo financeiro do imposto indireto indevido; o contribuinte de direito, juntando autorização ou outro instrumento equivalente que manifeste claramente a desistência da restituição daquelas pessoas que intervieram na relação do imposto indevido nas hipóteses inviáveis de comprovação de encargo; e do contribuinte de fato, comprovando o encargo financeiro do imposto indireto indevido [14].
Nota-se a dificuldade oposta ao contribuinte de direito, pois este deve provar a ausência de translação, pois o dispositivo trata-se de impostos indiretos, e ainda, deve provar pela autorização a comprovação que assumiu o encargo financeiro, pois o artigo atribui a legitimidade de repetição ao contribuinte de fato.
Dessa forma, o que sofreu o prejuízo decorrente da assunção do ônus do indébito tributário indireto, para se legitimar como parte na relação jurídica de repetição, deverá produzir essa prova. Não, tão somente, a simples alegação de haver assumido o encargo financeiro, mas sim sua produção.
No entanto, devido à influência da lei civil na exigência da prova e as indeterminações jurídicas – advinda da Ciência das Finanças – sobre a possível aplicação da transferência do encargo econômico dos tributos, não se tem conhecimento exato do campo de aplicação no Direito Tributário. [15]
No que respeita à jurisprudência, limitar-se-á a referir às Súmulas 71 e 546 do Supremo Tribunal Federal, bem como os Acórdãos proferidos nos Recursos Extraordinários nº 44.115 e nº 45.977 que lhes deram base. Nesse sentido, foi a teoria do enriquecimento sem causa, juntamente com as interpretações e entendimentos do Tribunal Superior que deram origem ao art.166 do Código Tributário Nacional e suas peculiaridades.
A Súmula 71 do STF tem o seguinte teor: "Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto". Reitera-se que não existe nenhuma referência expressa quanto a legitimidade do contribuinte de fato para pleitear a repetição dos tributos indiretos. Embora traga implícita a teoria do enriquecimento sem causa, a súmula não traz na literalidade a conclusão de legitimidade no Acórdão proferido no Recurso Extraordinário nº 44.115 que lhe serviu de base.
No que concerne a Súmula 546 do STF editada posteriormente, se houve um avanço, foi no sentido técnico de conceder a restituição do tributo indireto para o contribuinte de direito que conseguir comprovar que assumiu o encargo financeiro ao não transladar o ônus ao contribuinte de fato. Assim, expressa in verbis: "cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo".
No entanto, se houve um avanço com a Súmula 546 de restituir tributo ao contribuinte de jure que provar o encargo financeiro, vai-se mais além. Foi também um progresso no sentido do teor do RE nº 45.977, porquanto começou-se a questionar, no voto do então relator Min. Aliomar Baleeiro, a aplicação generalizada da Súmula 71 e o critério científico inseguro da distinção entre tributos direitos e indiretos com supedâneo na transferência do ônus e o locupletamento do Fisco pelo argumento do "interesse público".
Afirma o Min. Aliomar Baleeiro no mencionado Acórdão:
[...] não pode se negar a nocividade do ponto de vista ético e pragmático, duma interpretação que encoraja o Estado mantenedor do direito a praticar, sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades na certeza de que não será obrigado a restituir o proveito da torpitude de seus agentes e órgãos. Nada pode haver de mais contrário ao progresso do Direito e a realização da idéia - força da Justiça. [16]
Portanto, caso a conclusão conduza a validade dessa norma tributária, já restou estabelecido neste tópico seu possível campo de atuação e quais as situações porventura sujeitas à sua incidência. Entretanto, a identificação do possível campo de aplicação da norma veiculada pelo art.166 do CTN não responde à indagação acerca da sua compatibilidade com as demais regras do Sistema Tributário Brasileiro.
Resta, saber, em suma, qual a sua validade, se absoluta ou relativa, ou até da sua possível invalidade, em face de sua manifesta inconstitucionalidade. Mister, portanto, examinar o fundamento último da validade da norma tributária veiculada ao art.166, qual seja, o Princípio da Estrita Legalidade.
2.1. O fundamento constitucional: o princípio da estrita legalidade
Somente num Estado de Direito, que assegura o império da lei como expressão da vontade popular, cabe falar-se em princípio da legalidade. [17]
O princípio constitucional geral da legalidade encontra-se plasmado no art.5º, II da Constituição Federal, pelo qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei".Consiste numas das mais importantes vigas mestras do Sistema Constitucional Brasileiro; direito e garantia fundamental do cidadão, não alterável nem mesmo pelo exercício do poder constituinte derivado por meio de uma emenda constitucional.
Quaisquer limites à atuação dos cidadãos somente poderão ser instituídos mediante lei, e é esta a única forma de garantir a vida harmônica em sociedade. No dizer de JOSÉ AFONSO DA SILVA, o Princípio da Legalidade "significa a submissão e o respeito à lei, ou a atuação dentro da esfera estabelecida pelo legislador". [18]
Para o Direito Tributário a legalidade é um princípio constitucional de maior relevância dentro dos princípios constitucionais tributários. Nesse ínterim, o princípio da legalidade garante o particular contra possíveis desmandados do Executivo [19] e do próprio Judiciário. Instaura-se, em conseqüência, uma mecânica entre os Poderes do Estado, da qual resulta ser lícito apenas a um deles, qual seja o Legislativo, obrigar aos particulares através da edição de uma lei formal.
No fundo, o princípio da legalidade mais se aproxima de uma garantia constitucional de que um direito individual, já que ele não tutela, especificamente, um bem da vida, mas assegura, ao particular, a prerrogativa de repelir as obrigações que lhe sejam impostas por uma outra via que não seja a da lei.
No campo do Direito Tributário, o apego à legalidade é ainda maior. O postulado da legalidade é limite intransponível à atuação do Fisco, que não poderá exigir nem majorar tributo sem que lei o estabeleça, a teor do art.150, I da CF/88. Este princípio garante segurança às pessoas diante da tributação, uma vez que toda a atividade fiscal subordina-se ao primado da legalidade, não apenas relativamente ao tributo como também no que concerne à cominação de penalidades e deveres instrumentais.
Sustenta-se que o postulado da legalidade assume, na seara tributária, o aspecto de primado da estrita legalidade, na medida que não basta, para que o tributo possa ser cobrado, uma lei em sentido formal, emanada do Poder Legislativo, sendo necessário também que esta mesma lei descreva abstratamente todos os elementos essenciais do tributo taxativamente, quais sejam: hipótese de incidência, sujeitos ativo e passivo, base de cálculo e alíquota. Não tendo a lei essa correta aplicação no ordenamento jurídico, se revestirá a mesma pelo vício da ilegalidade.
É a chamada reserva de lei, como acima exposto, formada pela lei formal e lei material. A segurança jurídica que o princípio abrange, consubstanciada pela reserva de lei, exige que o comando abstrato e geral prevista na lei (reserva de lei material), seja formulado por órgão titular da função legislativa (reserva de lei formal). Essa junção resguarda o particular seja tributado somente quando houver a previsão legal.
Reitera-se que a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei.
Nesse sentido, o principio da legalidade se revestiu de um conteúdo mais restrito, visando tutelar os direitos subjetivos dos particulares do arbítrio dos órgãos aplicadores do direito, dentre estes o Juiz e o administrador nas suas esferas judiciais e administrativas, respectivamente. Esse conteúdo, portanto, de prevenir de tributos arbitrários, optou-se por uma formulação mais restrita do princípio da legalidade, isto é, numa reserva absoluta de lei.
A reserva absoluta que o Direito Tributário consagra, impõe a necessidade de uma lei contenha todos elementos da decisão no caso concreto, ou seja, a lei por ter fundamento último de validade na Constituição, é ela que reserva conteúdo específico, caso a caso, à lei. É ela que definirá como poderá ser exercida a ação de tributar, da qual decorre a obrigação tributária.
Além de necessariamente ter a lei tributária que veicular, na sua totalidade, os elementos da regra-matriz de incidência, só a mesma poderá estabelecer deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento de tributos, definir a competência legislativa dos órgãos e repartições administrativas relativamente ao lançamento, à cobrança e fiscalização de pagamento, a cominação de sanções e a capitulação de infrações tributárias. Em suma, só poderá atuar o Fisco no exato cumprimento da lei.
O princípio da estrita legalidade é, assim, um dos pilares do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. O direito positivo tributário exige um maximum de legalidade, e como se há de observar, tem a legalidade estrita influência marcante sobre a temática da repetição do indébito, já que o princípio da legalidade tributária, quando tomado também no seu aspecto material, conduz à conclusão de que qualquer aplicação equivocada do ordenamento, seja formal, seja materialmente, é mais que suficiente para justificar à devolução.