Resumo: A Constituição Federal de 1988 outorga competência tributária aos entes federados, mas ao mesmo tempo que confere poder para a instituição de exações tributárias, limita o exercício por meio de inúmeras garantias conferidas ao contribuinte, dentre elas a imunidade. A imunidade é regra expressa no texto constitucional delimitadora da competência tributária, posto que sobre a situação imunizada nunca existiu poder de tributar. A específica aplicável ao imposto sobre transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relacionados, vulgo ITBI, não é objetiva, dada a necessidade de verificar o cumprimento de alguns requisitos. Nesse sentido, é necessário constatar a atividade preponderante, por meio da análise da receita operacional, para, então, legitimar o gozo da imunidade. Foi realizado revisão bibliográfica para perquirir o objeto deste artigo.
Palavras-chave: ITBI. Imunidade. Atividade preponderante. Receita operacional.
Sumário: Resumo. Palavras-chave. Abstract. Keywords. Introdução. 1 Imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis inter vivos. 1.1 A Constituição e a competência tributária. 1.2 Análise do campo de incidência imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis intervivos. 1.3 Imunidade. 1.3.1 Imunidade específica prevista para o ITBI. 1.3.2 Requisitos para gozar da imunidade específica ao ITBI. 1.3.2.1 Verificação da atividade preponderante para o ITBI. 2 Conclusão.
INTRODUÇÃO
O objetivo do presente artigo é verificar a maneira pela qual se afere a atividade preponderante para fins de aplicação da imunidade específica aplicável ao ITBI.
Partiu-se, inicialmente, da análise de decisão administrativa oriunda do conselho administrativo de recursos tributários (CART) do Município de Belo Horizonte. O caso analisado por esse órgão foi a incorporação de uma subsidiária integral por sua controladora, travando-se discussão se a incorporação verificada se tratava de operação onerosa, posto que já estava comprovado que a atividade preponderante da controladora (fusionante) a impedia de fruir do citado benefício fiscal.
Assim sendo, fez-se necessário a análise da importância conferida à Constituição Federal no ordenamento jurídico atual, posto que é a principal norma existente. Desse modo, por ser a “norma das normas”, faz-se necessário a observação de suas disposições sobre o sistema tributário nacional.
Destarte, será constatado que o texto constitucional não cria nenhum tributo, mas somente outorga competência tributária aos entes federados para que o façam. Assim, constata-se a importância de se seguir a normatização constitucional em matéria tributária, uma vez que sua legitimidade é verificada diretamente de seu texto.
Por fim será analisado a importância das normas definidoras de imunidade, posto que delimitadoras da competência tributária outorgada, pois sobre as situações objetos da imunidade não será possível exercer o poder de tributar.
1 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO ONEROSA DE BENS IMÓVEIS INTER VIVOS
A correta compreensão das normas aplicáveis à tributação no estado brasileiro parte, inicialmente, das disposições previstas no texto constitucional para, posteriormente, verificar a normatização infraconstitucional sobre o assunto. Na análise do objeto do presente artigo não pode ser diferente, dada a necessidade de averiguação dos requisitos necessários para a aplicação da imunidade objeto do presente artigo.
1.1 A Constituição e a competência tributária
O Estado Democrático de Direito Brasileiro é regido por uma norma dotada de superioridade absoluta sobre as demais, chamada: Constituição Federal.
Essa superioridade se justifica por estar a magna carta no topo da pirâmide de hierarquia das normas, ou seja, ela não possui nenhuma disposição a ser observada no momento da sua elaboração, tendo em vista a sua natureza inovadora da ordem jurídica, sendo a “norma das normas”.
Nesse sentido, a Constituição Federal é a base de todo o ordenamento jurídico. De um lado irá validar (recepcionar) a legislação infraconstitucional já existente no momento de sua promulgação e, de outro lado, será o parâmetro das normas que porventura serão elaboradas pelo legislador infraconstitucional.
Por ser a base de todo o ordenamento jurídico, a Constituição da República Federativa do Brasil (Constituição Federal de 1988 – CF/1988), estabelece incontáveis princípios, regras, direitos, garantais, programas a serem observados pelo legislador ordinário.
Dentre a infinidade de temas tratados pela legislação constitucional, verifica-se as normas definidoras do sistema tributário nacional[1].
Nesse sentido, encontra-se positivado, na magna carta, as diretrizes básicas a serem observadas pelos entes federados no momento da instituição das exações tributárias. Vê-se, assim, que todas as premissas necessárias à tributação são extraídas do texto constitucional e, por obvio, são de observância obrigatória.
Além da obrigatoriedade de se seguir as disposições constitucionais sobre o sistema tributário nacional, o próprio texto constitucional apresenta a necessidade de regulamentação da matéria por meio de legislação infraconstitucional, de modo a proporcionar a perfeita aplicabilidade e, uniformização da interpretação. É o que determina o artigo 146, in verbis:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos ferradores, bases de cálculo e contribuintes;” (BRASIL, 2015, p.52).
Isso posto, afere-se que a Constituição Federal não cria nenhum dos tributos nela previstos, mas apenas atribui competência tributária aos entes federados para que o façam. A norma superior elenca os tipos tributários que poderão existir no ordenamento jurídico, a lei complementar de normas gerais estabelece o “padrão” (fato gerador, base de cálculo, sujeito passivo, dentre outros) a ser observado na criação do tributo, o entre tributante cria o tributo por meio de legislação própria nos limites da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional (lei complementar de normas gerais em matéria tributária). Nessa lógica, é o que ensina Luciano Amaro (2015):
“A constituição não cria tributos; ela outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas na Constituição as notas que permitem identificar o perfil genérico do tributo (por exemplo, “renda”, “prestação de serviços” etc.), a efetivação da criação de tributo sobre tais situações depende de a competência atribuída a este ou àquele ente político ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo formal (também previsto da Constituição) hábil à instituição do tributo: a lei.” (AMARO, 2015, p. 85).
Constata-se que dentre as competências tributárias previstas na norma constitucional, os impostos são os únicos que estão taxativamente elencados, de modo que cada ente tributante possui os impostos que lhe são próprios.
Assim, no exercício da competência conferida, os estes federados devem observar os dizeres constitucionais, já que ao mesmo tempo que atribui competência tributária, limita seu exercício por meio das imunidades.
As imunidades são normas limitadoras do exercício da competência tributária, dado que sobre essas situações excepcionas não será possível instituir o tributo, retirando-as do campo de competência. Na hipótese de não existência da norma imunizante, as situações excluídas estariam dentro do campo de incidência. (ALEXANDRE, 2016)
1.2 Análise do campo de incidência imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis inter vivos
A definição da hipótese de incidência tributária (fato gerador), quando se fala em imposto, é extraída diretamente do texto constitucional. Desse modo, a competência tributária para a instituição de determinado imposto é dada nos limites estabelecidos na magna carta.
Depreende-se do texto constitucional que o imposto objeto do presente artigo está na competência tributária municipal, assim previsto:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.” (BRASIL, 2015, p.52)
Atente-se, pois para restar caracterizado a ocorrência do fato gerador do imposto em análise é necessário perquirir todas as condicionantes estatuídas no citado dispositivo. Desse modo, é necessário constatar a ocorrência de uma transmissão onerosa por ato inter vivos de bens imóveis ou direitos reais (exceto de garantia) a eles inerentes.
Carneiro (2013) explica muito bem em sua obra sobre quais transações onerosas inter vivos irá caracterizar a ocorrência do fato gerador do desse imposto. Segundo o autor, as situações a serem observadas são:
- transmissão de bens imóveis urbanos ou rurais, por natureza ou acessão física (compra e venda, permuta, dação em pagamentos, entre outros) – destaca a impossibilidade de incidência do ITBI sobre as transmissões onerosas de bens móveis e sobre a transmissão gratuita de bens imóveis (hipótese inclusa no campo de incidência de outro imposto);
- cessão de direitos à sua aquisição (cessão de direito hereditários, dentre outros);
- transmissão de direitos reais sobre imóveis, excetuando-se os de garantia (usufruto, superfície, habitação, dentre outros).
No mesmo sentido do que acima está exposto, tem-se as lições de Sabbag (2015). O estudioso dessa área do direito afirma que é necessário compreender a onerosidade, o bem imóvel por natureza e por acessão física, quais são os direitos reais sobre imóveis e a cessão de direitos.
Veja-se que a constituição não apresenta as definições utilizadas para caracterizar a ocorrência do fato gerador, estabelecendo apenas os conceitos a serem obrigatoriamente observados pelas pessoas políticas no momento do exercício da competência tributária.
A carta magna é propositalmente silente nesse ponto, pois essa pormenorização não é sua finalidade. A normatização infraconstitucional que é adequada para realizar os detalhamentos necessários à perfeita compreensão dos dizeres constitucionais. No presente caso coube à legislação civil a apresentação de quais são os bens imóveis, quais são os direitos reais inerentes aos bens imóveis e quais são os direitos reais de garantia relativos aos bens imóveis.
Kiyoshi (2013) destaca os direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese)., apresentando em sua obra o conceito de cada um desses direitos reais de garantia, apesar de ser irrelevante para o estudo do imposto em questão, destaca a importância em conhecer os citados conceitos, já que são hipóteses de não incidência.
Logo, perceba que a Constituição Federal determina a obrigatoriedade de observação dos conceitos definidos na normatização infraconstitucional para a delimitação da competência tributária. A título de exemplo é possível constatar que a aquisição da propriedade móvel a título oneroso não pode sofrer a incidência do ITBI, porque está hipótese não está prevista na definição do campo de incidência do citado imposto e, dessa forma, não há possibilidade de “alargamento” no momento da instituição do imposto, estando, o sujeito ativo do tributo, “amarrado” aos conceitos definidos no ordenamento jurídico.
1.3 Imunidade
A competência tributária outorgada pela Constituição Federal não é plena e absoluta, dada a necessidade de se observar as hipóteses delimitadoras do seu exercício. Esse “limite” estabelecido, nada mais é do que o “desenho” constitucional do campo de abrangência da tributação. Nesse diapasão, essa delimitação é realizada pela imunidade.
Dessa forma, a imunidade é a não incidência constitucionalmente qualificada, de modo que a sua positivação no texto constitucional retira parcela da competência tributária do sujeito ativo, sobre a qual incidiria normalmente o tributo na hipótese de sua inexistência.
Para Amaro (2014) a imunidade pode ser entendida como uma técnica legislativa que irá excluir situações sobre as quais normalmente o tributo incidiria, que por inúmeras opções (pacto federativo, liberdade religiosa, liberdade política, dentre outros) deixa de incidir, retirando essa parcela imune do campo de incidência. Não permite chamar essa situação de “amputação ou supressão do poder de tributar”, pois não existe (nunca existiu) poder de tributar nessas hipóteses, sendo, a imunidade, norma delimitadora da competência tributária.
Os ensinamentos de Ávila (2012) são no mesmo sentido do acima exposto, dado que para este autor a norma imunizante é utilizada para limitar a repartição da competência tributária, “desenhando”, assim, os limites para seu exercício.
Ademais, Mendes e Branco (2012) corroboram com tudo o que acima já foi exposto, nos seguintes termos:
“As imunidades estabelecem verdadeiros limites ou proibições ao exercício do poder de tributar. Em certo sentido, é possível reconhecer nelas meios de demarcar a competência tributária, isto é, diretrizes que compõem o próprio limite daquilo que é demarcado. A competência já nasce delimitada.” (MENDES e BRANCO, 2012, p.1.454)
Dessa forma, constata-se que a imunidade é o instrumento utilizado pelo legislador constituinte originário para “retirar” determinadas situações que normalmente haveria incidência tributária. Destaca-se que sobre a situação imunizada nunca existiu poder de tributar, vez que a competência tributária nasce do texto constitucional e, dessa forma, desde o nascimento do poder de tributar a hipótese objeto da imunidade está fora do seu campo.
1.3.1 Imunidade específica prevista para o ITBI
Constata-se do texto constitucional a existência de imunidade específica a ser observada pelos entes municipais no momento da exigência do citada imposto, que assim está prevista:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
(...)
§2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.” (BRASIL, 2015, p.52)
Constata-se que a finalidade maior do legislador constitucional foi permitir o crescimento e desenvolvimento das empresas, de modo a evitar que a incidência do ITBI seja óbice à sua constituição ou extinção. Desse modo, conforme se depreende dos ensinamentos de Rodrigues citada por Barreto (2012) o legislador constituinte originário “visou a livre iniciativa”.
A imunidade específica do ITBI tem por finalidade a realização de capital, ou seja, quando da realização da integralização do capital social ou subscrição de novas cotas do capital social das pessoas jurídicas “adquirentes” dos imóveis. Tem-se caracterizado transferência a título oneroso do imóvel, tendo em vista a forma na qual está sendo realizado, uma vez que se não fosse realizada por meio da transferência do imóvel seria realizada por outro bem suscetível de avaliação econômica.
Constata-se, ainda, a existência de uma condicionante para a fruição da imunidade. A condição para fazer jus à imunidade, ou seja, não ser impedido a ser beneficiado pela norma é não ter como atividade preponderante de compra e venda de bens imóveis, locação de bens imóveis, arrendamento mercantil de bens imóveis.
Nesse sentido, faz-se necessário verificar os requisitos para gozar da imunidade específica aplicável ao ITBI.
1.3.2 Requisitos para gozar da imunidade específica ao ITBI
Verificou-se anteriormente que na definição do campo de incidência do ITBI a Constituição Federal retirou determinada parcela por meio da imunidade. A imunidade específica aplicável imposto objeto do presente artigo é apurada no momento de subscrição de novas cotas do capital social.
Alterações societárias realizadas por meio da fusão, incorporação e cisão são tipicamente operações onerosas, dado que, na prática, ocorre a “aquisição” da empresa fusionada, incorporada, (de parte da empresa) cindida pela fusionante, incorporadora, cindenda. Desse modo, é necessário estar as empresas situadas em patrimônios diferentes.
Logo, em regra, na transferência da propriedade imobiliária destinada à subscrição de novas cotas, seja pela criação da pessoa jurídica, seja pelo aumento do capital social pelos sócios ou pela realização de alguma das operações societárias citada anteriormente, haverá a incidência da regra imunizante.
Diz-se em regra, pois, além da subscrição de novas cotas do capital social com bem imóvel é necessário que a empresa subscrita (aquela que recebe o imóvel) não possua como atividade preponderante a compra e venda, locação ou arrendamento desses bens e direitos. Veja que nos casos de fusão, incorporação ou cisão é necessário verificar a atividade preponderante apenas da pessoa jurídica que está recebendo o imóvel, pouco importando a atividade prestada pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida.
O critério adotado pela constituição para impedir a utilização da regra imunizante é a verificação da atividade preponderante, porém o texto constitucional não estabelece a forma de verificação da atividade preponderante da pessoa jurídica. Como dito alhures, deve-se buscas as definições na legislação infraconstitucional.
1.3.2.1 Verificação da atividade preponderante para o ITBI
Conforme explicado anteriormente, a Constituição Federal é a lei maior do Estado Brasileiro e, desse modo, sua finalidade não é a definição dos conceitos utilizados na outorga de competências, mas atribuir a competência tributária aos entes federados. Nesse diapasão, sempre que for necessário verificar a definição de determinado conceito para a correta aplicação da norma constitucional é fundamental perquirir a normatização infraconstitucional.
Destaca-se que em matéria tributária a busca pela correta compreensão deve partir do Código Tributário Nacional, lei complementar de normas gerais em matéria tributária[2].
Necessário se faz entender o conceito de atividade preponderante para fins tributários, pois, para fazer jus à imunidade específica do ITBI a pessoa jurídica “adquirente” do imóvel não pode possuir como “atividade preponderante a compra, venda, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil desses bens e direitos”.
Constata-se que é necessário verificar a atividade preponderante da pessoa jurídica “adquirente” do bem imóvel, pouco importando a finalidade para qual o imóvel é utilizado e a atividade preponderante da empresa “vendedora” do bem imóvel nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão.
Machado (2015) ensina que o próprio texto constitucional apresenta a exclusão da regra imunizante (“salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens e direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”), destacando, assim, que coube ao Código Tributário Nacional detalhar a exceção prevista.
Assim, necessário se faz a análise do que se encontra previsto no Código Tributário Nacional:
“Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.”
Extrai-se da citada norma que a imunidade tributária é conferida sob condição de ulterior “homologação” da autoridade fazendária municipal, já que só o tempo será capaz de a perfectibilizar.
Veja que o contribuinte para poder se beneficiar da norma imunizante deverá submeter sua contabilidade à apreciação do fisco municipal, posto que a autoridade fazendária municipal irá verificar, da análise das demonstrações contábeis, qual a atividade preponderante.
Como se vê, a legislação citada é clara ao estabelecer que atividade preponderante é a aquela que realizada pela empresa for responsável por mais de 50% (cinquenta por cento) da sua receita operacional.
Macedo (2009) assim apresenta em seu trabalho:
“À luz da norma jurídica regulamentadora, podemos deduzir que a pessoa jurídica que pretenda se valer da norma jurídica de imunidade condicionada do ITBI deverá submeter a sua contabilidade ao Fisco para que este verifique, em procedimento previsto, numa análise que levará em conta, precipuamente, a conta receita operacional, se ocorrerá o fato da não preponderância da atividade imobiliária ou o fato da preponderância de atividade imobiliária no período a ser analisado.”
Contudo, a fiscalização tributária municipal não irá verificar a contabilidade da pessoa jurídica que pretende se beneficiar da imunidade de imediato (no momento da transferência imobiliária), mas em três ou quatro anos.
Explica-se. Sendo o(s) imóvel(is) integralizado(s) no momento da criação da pessoa jurídica ou quando não possuir mais de dois anos de constituição no momento da transação imobiliária, a verificação da atividade preponderante pelo fisco municipal ocorrerá pelos três anos subsequentes à transferência do imóvel.
Possuindo a pessoa jurídica mais de dois anos de existência no momento da integralização do imóvel, a atividade preponderante será verificada pela análise das demonstrações contábeis ao longo de quatro anos, será apurado os dois anos anteriores à ocorrência do fato gerador e os dois anos seguintes.
Após o decurso do prazo estabelecido, dois ou três anos posteriores à ocorrência do fato gerador, a concessão da imunidade se torna perfeita, não podendo mais se revista ou reclamada pela municipalidade.
Dessa feita, sendo constatado que no ano seguinte ao da perfectibilização da imunidade a pessoa jurídica “adquirente” do imóvel comece a ter a atividade preponderante dentre as vedadas para a fruição da regra imunizante, nada poderá ser feito pelo fisco municipal, dado que a sua “homologação” com o decurso do prazo perfectibilizou sua fruição.
Os ensinamentos de Aires Barreto (2012) são nesse sentido:
“A restrição, todavia, não é ilimitada. Os parágrafos acima transcritos condicionam a uma limitação temporal definida pelo lapso compreendido entre os 2 anos anteriores e os 2 anos subsequentes à data da transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio das pessoas jurídicas em realização de capital. E, caso tais empresas tenham iniciado suas atividades após a data da transmissão de bens ou direitos, ou menos de 2 anos antes desta, o lapso temporal anteriormente referido transmuta-se para os 3 primeiros anos seguintes à data da aquisição.
Sendo assim, é evidente e incontestável que, após transcorrido um desses lapsos temporais, as pessoas jurídicas adquirentes, mesmo que passem a ter como atividade preponderante a compra e venda de bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, terão gozado da imunidade do ITBI na transmissão de bens ou direitos incorporados aos seus patrimônios em realização de capital, nos termos dos §§ 1o e 2o do artigo em comento, antes transcritos. (BARRETO, 2012, p.328)”
Destaca-se, que a verificação da receita operacional não é ligada apenas ao objeto social da empresa. Apensar de o objeto social ter grande importância para a constatação da atividade desenvolvida pela empresa, o fisco deverá buscar a realidade fática, ou seja, deverá verificar se não há dissociação entre a verdade real e a verdade material.
Portando, a verificação dos requisitos necessários à fruição da imunidade será verificado pelo fisco municipal durante o lapso temporal estabelecido (dois ou três anos). Constatando-se que a pessoa jurídica não teve como atividade preponderante situações excludentes da fruição da imunidade durante o prazo previsto, sua “homologação” se faz necessária.