SUMÁRIO: INTRODUÇÃO; 1. O CONCEITO DE TRIBUTO; 2. AS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO; 2.1 Instrumentos introdutórios de normas tributárias no Direito brasileiro; 2.1.1 Instrumentos primários; 2.1.2 Instrumentos secundários; 3. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS COMO CRITÉRIO DE VALORAÇÃO NA SOLUÇÃO DE CONFLITOS; 4. A MEDIDA PROVISÓRIA NO REGIME DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 32, DE 11DE SETEMBRO DE 2001; 4.1 Considerações iniciais; 4.2 Decreto-lei e medida provisória no Brasil; 4.3 Natureza jurídica da medida provisória; 4.4 Pressupostos constitucionais da medida provisória; 4.5 Medidas provisórias em matéria tributária; 5. O § 2º DO ARTIGO 62 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER CONSTITUINTE DERIVADO REFORMADOR; 5.1 O Princípio da Legalidade como Direito Fundamental; 5.2 O princípio da legalidade (artigo 5º, inciso II) e a legalidade estrita do direito tributário (artigo 150, inciso I); 6. CONCLUSÕES; 7. REFERENCIAL BIBLIOGRÁFICO
INTRODUÇÃO
As medidas provisórias, que inicialmente foram idealizadas para curar os excessos e abusos na utilização dos decretos-leis, derivaram para o mesmo erro. Institucionalizou-se uma verdadeira legislação provisória com edições de inúmeras medidas provisórias, desconfigurando as situações excepcionais.
Desde sua criação em 1988, o grande número de medidas provisórias editadas evidencia o desvio da concepção do que seja urgente e relevante, requisitos necessários para a adoção de medidas provisórias, conforme preconiza o art. 62 "caput" da Constituição Federal.
Além dos problemas relacionados com a corrente falta de critérios objetivos para se apurar a efetiva configuração dos requisitos constitucionais de relevância e urgência, surge, no campo do Direito Tributário, a questão a respeito da possibilidade ou não da utilização da medida provisória para a instituição ou majoração de tributos, mormente se levado em consideração que não havia previsão material expressa na Constituição quanto ao seu uso nessa seara antes da Emenda Constitucional n. 32, de 09 de setembro de 2001.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 32, o art. 62, § 2º, da Carta Magna, foi introduzido com a intenção de deixar claro que a utilização da referida medida, na instituição ou majoração de tributos, tinha, desde então, previsão expressa, já que o legislador constituinte derivado ressalvou a sistemática de sua utilização em algumas hipóteses.
No entanto, sem embargo de a referida Emenda nº 32 ter modificado substancialmente o tratamento até então dispensado à medida provisória, estabelecendo, inclusive, limitações materiais objetivas quanto ao seu alcance (inexistentes à época), prevendo restrições legais mais rigorosas quanto à sua tramitação e eficácia, a discussão está longe de seu término. Isso porque uma Emenda – isso se estende a qualquer outra espécie legislativa – não pode afrontar as denominadas cláusulas pétreas sem padecer do vício de inconstitucionalidade.
No presente estudo, o exame da questão ficará restrito ao confronto do disposto no art. 62, § 2º da Constituição Federal, com as disposições constitucionais pertinentes aos princípios da legalidade genérica (art. 5º, inciso II) e da legalidade estrita (art. 150, inciso I), reservando-se, para outra oportunidade, o cotejo do disposto no art. 62, § 2º, da Constituição Federal, com o princípio da anterioridade.
Não se pode perder de vista que o princípio da legalidade tipificado no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal, é um sobre-princípio que tem status de direito fundamental. Irradia influência por todos os ramos do direito positivo brasileiro, não sendo possível pensar no surgimento de direitos subjetivos e de deveres correlatos sem que a lei os estipule. Como o objetivo primordial do direito é regrar a conduta, e ele o faz criando direitos e deveres correlativos, a relevância desse princípio transcende qualquer argumentação que pretenda enaltecê-lo. A diretriz da legalidade traduz norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos. Para o direito tributário, contudo, aquele imperativo ganha feição de maior severidade, como se nota da redação do art. 150, inciso I, da Constituição Federal.
Em outras palavras, quaisquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, isto é, descrever a regra-matriz de incidência, ou aumentar os existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota, mediante a expedição de lei, termo utilizado em sua acepção estrita.
Sendo assim, não se pode admitir que uma espécie legislativa que, tecnicamente, não seja lei, possa fazer parte do sistema do direito tributário positivo, instituindo ou majorando tributos.
A possibilidade de a Medida Provisória instituir ou majorar tributos contraria um direito fundamental do cidadão (o direito de ter contra ele constituídas obrigações tributárias somente em virtude de lei, essa compreendida em sua acepção técnica, como o fruto do trabalho do Poder Legislativo) e, considerando que tal possibilidade foi instituída por trabalho do Poder Constituinte Derivado Reformador, sujeito a limitações, pois, está ferida de morte a limitação material tipificada no inciso IV, do § 4º, do artigo 6º da Constituição Federal.
Com a formulação do presente trabalho – que envolve uma interpretação objetiva de alguns artigos do texto constitucional, por meio da qual se buscará uma exegese sistemática, literal e, finalmente, teleológica dos fins almejados não só pelo legislador constituinte originário, como também do derivado via emenda constitucional – demonstrar-se-á que a instituição ou majoração de tributos por meio de Medida Provisória, não obstante a aparente permissão constitucional prevista no § 2º do artigo 62 da Constituição Federal, contraria direito fundamental do cidadão.
Para tanto, partir-se-á do conceito legal de tributo, permeado por um breve estudo das fontes do Direito Tributário, examinando-se, posteriormente, os princípios constitucionais como critérios de valoração na solução de conflitos, passando-se a uma análise identificadora da espécie legislativa objeto de análise. De então, partir-se-á para o estudo do Poder Constituinte, com ênfase nas limitações impostas ao poder reformador. Ato contínuo, serão examinados os princípios da legalidade genérica e da legalidade estrita, ambos na acepção de Direito Fundamental, para, finalmente, chegar-se à situação do conflito para o qual o presente trabalho propõe soluções.
1. O CONCEITO DE TRIBUTO
O vocábulo "tributo" é equívoco, podendo ser empregado em diferentes acepções.
A mais vulgar delas é aquela que alude a uma importância pecuniária, utilizada até mesmo pelo legislador pátrio no art. 166 do Código Tributário Nacional. Destaca-se aqui o objeto da prestação imposta por lei ao sujeito passivo da obrigação tributária.
Noutro aspecto, "tributo" pode significar o comportamento de determinada pessoa consubstanciado no pagamento de determinado valor. Ressalta aqui a idéia do fecere, da entrega do dinheiro ao poder público.
Em oposição a essa, "tributo" pode querer significar o direito subjetivo em que está investido o sujeito ativo para exigir o objeto da prestação.
Numa quarta acepção, "tributo" pode querer expressar a relação jurídica tributária, abrangendo o complexo formado pelo direito subjetivo, pelo dever jurídico e pelo objeto da prestação.
Em uma quinta significação, "tributo" ainda pode ser utilizado ao fazer-se referência a preceito normativo, como fartamente utilizado pela Constituição Federal vigente.
Finalmente, encontra-se o vocábulo "tributo" utilizado por aqueles que pretendem expressar toda a fenomenologia da incidência, desde a norma instituidora, passando pelo evento concreto nela descrito, até o liame obrigacional que aparece com a ocorrência, no mundo dos fatos, daquela hipótese. [01]
Estabelece o art. 3º do Código Tributário Nacional: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."
Decompondo-se a previsão legal, temos as seguintes significações às pertinentes estipulações:
- Prestação pecuniária compulsória: o tributo deve ser pago em unidades de moeda de curso forçado (atualmente, em reais), independente da vontade do contribuinte, devendo ser satisfeita a obrigação mesmo contra a vontade do sujeito passivo. Não há, em regra, tributo in natura (pago em bens) ou in labore (pago em trabalho).
- Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: demonstrando falta de rigor e redundância, o legislador destacou que o tributo pode ser expresso em moeda corrente, abrindo a possibilidade de expressão do quantum por meio de indexadores (exemplos: ORTN, OTN, BTN, UFIR). Com tal procedimento, o legislador pátrio incorreu em duas imprecisões: a primeira ao referir "em moeda", expressão que somente tem o condão de repetir o caráter pecuniário já dito antes, e a segunda ao explicitar "ou cujo valor nela se possa exprimir" deu ensejo a interpretações ambíguas, permitindo o entendimento de que até mesmo o serviço militar e o trabalho desempenhado pelos mesários eleitorais realizariam o conceito de tributo.
- Que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o pagamento do tributo não decorre da infração de determinada lei. Pelo contrário, se algo é pago por descumprimento da lei não se trata de tributo. Aqui determina-se a feição da licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária.
- Instituída em lei: esse o ponto central do presente estudo. Nos termos do disposto no art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Especializando a disposição genérica, o art. 150, inciso I, da mesma Constituição Federal, prevê que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Disso decorre que só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica fruto do trabalho do Poder Legislativo estabelecer a exigência.
- Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a intenção do legislador foi aclarar que, nesse tipo de atividade, a autoridade não goza de liberdade para apreciar a conveniência ou oportunidade de agir. A lei já estabelece minudentemente os caminhos a serem seguidos. Portanto, a autoridade fiscal age segundo previsão legal expressa. Trata-se de verdadeiro exagero, uma vez que existem atos praticados validamente pela administração tributária em que o administrador está autorizado, por lei, a integrar a norma jurídica com a sua vontade.
2. AS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Devemos entender fontes do direito como sendo os órgãos criadores de regras jurídicas, não se podendo perder de vista que nenhuma regra jurídica ingressa no direito positivo sem que seja introduzida por outra norma que, adiante, será denominada veículo introdutor de normas, podendo-se falar em normas introduzidas e normas introdutoras.
Com isso, as fontes do direito serão os acontecimentos do mundo social, juridicizados por regras do sistema e credenciados para produzir normas jurídicas que introduzem no ordenamento outras normas, gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas ou individuais e concretas. Tais ocorrências serão colhidas enquanto ato de enunciação, uma vez que os enunciados são as próprias normas. Daí concluir-se que o sistema de normas, introdutoras e introduzidas, integra o que conhecemos por direito positivo, enquanto que o conjunto de fatos aos quais a ordem jurídica atribuiu teor de juridicidade, se tomados na qualidade de enunciação e não como enunciados, estarão formando o território das fontes do direito posto, o que nos permitirá operar com as fontes como algo diferente do direito posto, evitando, desse modo, a circularidade ínsita à noção cediça de fontes como sendo o próprio direito por ele mesmo criado.
O estudo das fontes do direito está voltado primordialmente para o exame dos fatos enquanto enunciação, que fazem nascer regras jurídicas introdutoras, advertindo-se, que tais eventos só assumem essa condição por estarem previstos em outras normas jurídicas.
2.1 Instrumentos introdutórios de normas tributárias no Direito brasileiro
A lei e os estatutos normativos que têm vigor de lei são os únicos veículos credenciados a promover o ingresso de regras inaugurais no universo jurídico brasileiro, pelo que as designamos "instrumentos primários". Todos os demais diplomas regradores da conduta humana, no Brasil, têm sua juridicidade condicionada às disposições legais, quer emanem preceitos gerais e abstratos, quer individuais e concretos. São, por isso mesmo, considerados "instrumentos secundários" ou "derivados", não apresentando, por si só, a força vinculante que é capaz de alterar as estruturas do mundo jurídico-positivo. Realizam os comandos que a lei autorizou e na precisa dimensão que lhes foi estipulada. Os instrumentos introdutórios de normas se dividem em instrumentos primários - a lei na acepção lata - e instrumentos secundários ou derivados - os atos de hierarquia inferior à lei, como os decretos regulamentadores, as instruções ministeriais, as portarias, as circulares, as ordens de serviço etc.
Essa classificação dos instrumentos introdutórios é aplicável ao ordenamento como um todo, valendo para a ordem jurídica do Estado federal, da mesma forma que para o sistema nacional, para os sistemas estaduais e para os sistemas municipais. Por decorrência lógica, é o critério que deve ser adotado no plano das relações tributárias.
2.1.1 Instrumentos primários
São considerados instrumentos primários:
- A Constituição Federal, norma suprema que estrutura o Estado e a sociedade, e contém regras disciplinadoras do exercício do Poder, da organização do Estado, dos direitos e Garantias Fundamentais e regras básicas da ordem econômica e social. Verdadeira sobrenorma, porque fala não diretamente da conduta que suscita vínculos tributários, mas do conteúdo ou da forma que as regras hão de conter. Na Constituição Federal é que estão consignadas as competências tributárias. Igualmente, é o texto constitucional portador dos grandes princípios que servem como diretrizes supremas a orientar o exercício das competências impositivas, consagrando os postulados que imprimem certeza e segurança às pretensões tributárias do Estado e, em contrapartida, preservam e garantem os direitos individuais dos cidadãos.
- A lei complementar, com sua natureza ontológico-formal, isto é, matéria especialmente prevista na Constituição e o quorum qualificado a que alude o art. 69 da Constituição Federal - maioria absoluta nas duas Casas do Congresso - cumpre hoje função institucional da mais alta importância para a estruturação da ordem jurídica brasileira. Aparece como significativo instrumento de articulação das normas do sistema, recebendo numerosos cometimentos nas mais diferentes matérias de que se ocupou o legislador constituinte. Tem o mesmo procedimento das leis ordinárias, podendo, inclusive, quando se tratar de iniciativa do Presidente da República, ser votada em regime de urgência. Difere da lei ordinária apenas pela exigência de quórum especial, de maioria absoluta, ou seja, mais da metade dos membros componentes da Casa. Para temas tributários, a Constituição Federal de 1988 prescreveu muitas intervenções de legislação complementar, que vão desde a expedição de normas gerais (art. 146, III) até a própria instituição de tributos, como no caso da competência residual da União (art. 154, I), ou na hipótese de empréstimos compulsórios (art. 148, I e II), passando por uma série de assuntos dos mais variados matizes.
De se lembrar que a Lei n. 5.172/66 - o Código Tributário Nacional - foi aprovada como lei ordinária da União. Contudo, citada lei adquiriu eficácia de lei complementar, pelo motivo de referir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. Com tal status, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988.
- A lei ordinária, que pode ser editada tanto pela União como pelos Estados e Municípios, no delineado campo de suas competências constitucionais. A lei ordinária é, inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a veicular preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, assim no plano federal, como nos estadual e no municipal. É o instrumento por excelência da imposição tributária. Estabelecer um tributo equivale à descrição de um fato, declarando os critérios necessários e suficientes para o seu reconhecimento no nível da realidade objetiva, além de prescrever o comportamento obrigatório de um sujeito, compondo o esquema de uma relação jurídica. Cabe ainda à lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou formais que propiciam a operatividade prática e funcional do tributo.
- A lei delegada é mais uma exceção à regra genérica pela qual a atividade que consiste em editar diplomas legais pertence, com exclusividade, ao Poder Legislativo. É elaborada pelo Presidente da República, em virtude de autorização concedida pelo Poder Legislativo. As leis delegadas são comuns em regimes parlamentaristas, em que o Gabinete, chefiado pelo Primeiro Ministro, representa a maioria parlamentar. A delegação, obviamente, só pode ser feita pelo Poder Legislativo, o titular da função legislativa. A delegação é feita pelo Congresso Nacional ao Presidente da República. No presidencialismo, a utilização de leis delegadas reforça ainda mais o Poder Executivo, pois o Legislativo abre mão de sua atribuição principal. A delegação é feita por resolução do Congresso Nacional, que deve especificar "seu conteúdo e os termos de seu exercício" (CF, art. 68, § 2º). Não se admite uma delegação ilimitada da função legislativa. Há matérias que, dada a relevância, não podem ser objeto de delegação: a) atos de competência exclusiva do Congresso Nacional ou de suas Casas Legislativas (CF, arts. 49, 51 e 52); b) matérias reservadas à lei complementar; e c) leis sobre a organização do Poder Judiciário e o Ministério Público, nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais e planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos (CF, art. 68, § 1º).
- As medidas provisórias constituem inovação da Carta de 1988. Trata-se de spécie normativa (artigo 59, V) com força de lei que veio substituir o decreto-lei. O Presidente da República, em caso de relevância e de urgência, poderá editar medidas provisórias, que deverão ser submetidas de imediato ao Congresso Nacional. Só podem ser aprovadas expressamente pelo Congresso, diferentemente do que ocorria com o decreto-lei, que podia ser aprovado por decurso de prazo.
Por outro lado, é importante frisar que as relações jurídico-tributárias que veiculam deveres instrumentais ou formais continuam podendo ser instituídas e disciplinadas por essa espécie de diploma normativo.
- O decreto-legislativo é ato de competência exclusiva do Congresso Nacional, não sujeitos a sanção ou veto do Presidente da República, geralmente com efeitos externos, utilizado nas hipóteses previstas no art. 49 da Constituição Federal. Está no nível da lei ordinária. Adquire grande relevância no direito brasileiro como veículo que introduz o conteúdo dos tratados e das convenções internacionais no sistema normativo, assim como se presta às assembléias legislativas estaduais para absorver o teor dos convênios celebrados entre as unidades federadas, transformando-os em regras jurídicas válidas.
- As resoluções, atos de competência privativa do Congresso Nacional, do Senado Federal e da Câmara dos Deputados, geralmente com efeitos internos, utilizados nos casos previstos na Constituição Federal (CF, arts. 51 e 52) e nos Regimentos Internos respectivos. Há hipóteses de previsão expressa de resolução como forma de ato normativo exigido pela Constituição, por exemplo, nos arts. 68, § 2º (resolução do Congresso Nacional delegando função legislativa para a Presidência da República) e 155, § 2º, IV (resolução do Senado fixando alíquotas para a cobrança do ICMS).
2.1.2 Instrumentos secundários
Os instrumentos secundários são todos os atos normativos que estão subordinados à lei. Não obrigam os particulares e, quanto aos funcionários públicos, estes lhe devem obediência não propriamente em vista de seu conteúdo, mas por obra da lei que determina sejam observados os mandamentos superiores da Administração.
Por não guardarem estreita relação com o objeto do presente estudo, serão apenas mencionadas sus espécies:
- O decreto regulamentar;
- As instruções ministeriais;
- As circulares
- As portarias
- As ordens de serviço e outros atos normativos estabelecidos pelas autoridades administrativas.