Sumário: 1 Introdução. 2 Natureza Jurídica do lançamento. 3 Modalidades de lançamento. 4 O lançamento por homologação expressa e tácita e suas conseqüências. 5 Conclusões
1 Introdução
Alguns estudiosos da matéria consideram ilegal e inconstitucional a inscrição do crédito tributário resultante do lançamento por homologação, sem prévia notificação do sujeito passivo, ou sem que haja um lançamento direto.
Sustentam que a inscrição automática do crédito tributário na dívida ativa fere os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa com os recursos a ela inerentes.
O objetivo deste artigo, em rápidas pinceladas, é refletir sobre essa tese que parece impressionar à primeira vista.
Para tanto, é necessário definir a natureza jurídica do lançamento tributário, examinar as suas diferentes modalidades e distinguir o lançamento direto do lançamento por homologação.
2 Natureza jurídica do lançamento
O lançamento está definido no art. 142 do CTN nos seguintes termos:
‘Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional’.
Como se vê, o lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que um agente público competente procede a verificação da subsunção do fato concreto à hipótese legal prevista (ocorrência do fato gerador); a valoração dos elementos que integram esse fato concreto (base de cálculo); a aplicação da alíquota prevista em lei para apuração do montante do tributo devido; a identificação do sujeito passivo; e, sendo o caso, propor a aplicação de penalidade cabível.
Se é um procedimento administrativo resta claro que só a autoridade administrativa competente pode promover o lançamento tributário, qualquer que seja a sua modalidade, circunstância esta reforçada pela disposição do parágrafo único retro transcrito.
Notificado o sujeito passivo, do ato de lançamento (art. 145 do CTN) têm-se por definitivamente constituído o crédito tributário passando a fluir daí em diante o prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário.
Autores que sustentam o início do prazo prescricional com o término do processo administrativo tributário confundem, data vênia, o procedimento administrativo do lançamento (constituição definitiva do crédito tributário) com o processo administrativo tributário (meio de solução da lide por via administrativa).
De fato, notificado o sujeito passivo (nos lançamentos direto e por declaração), de duas uma: a) o sujeito passivo promove o pagamento do montante devido extinguindo o crédito tributário; b) o sujeito passivo impugna o crédito tributário dando nascimento ao processo administrativo tributário, que se desenvolve no bojo de um processo administrativo (autos), observando-se o rito processual previsto em lei (procedimento administrativo, não do lançamento, mas do processo administrativo).
3 Modalidades de lançamento
Três são as modalidades de lançamento: o lançamento direto, o lançamento misto e o lançamento por homologação. Todas elas são eleitas pela lei de regência de cada tributo. Não cabe ao aplicador substituir uma modalidade de lançamento pela outra.
No lançamento direto ou de ofício, o agente administrativo competente promove o lançamento tributário sem auxílio do sujeito passivo. É a modalidade prevista no art. 149 do CTN que arrola as hipóteses cabíveis. O risco de interpretação da legislação tributária, bem como da entrega tempestiva da notificação do lançamento é sempre do fisco.
O lançamento misto ou lançamento por declaração é aquele em que o fisco o efetua baseado na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, prestada na forma da legislação tributária. Está previsto no art. 147 do CTN.
O lançamento por homologação é aquele em que o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo, sem prévio exame do fisco, e no momento em que a autoridade administrativa toma conhecimento da atividade exercida pelo obrigado a homologa, operando-se simultaneamente a constituição definitiva do crédito tributário e a sua extinção.
4 O lançamento por homologação expressa e tácita e suas conseqüências
Dispõe o art. 150 e § 1º do CTN:
‘Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento’.
A expressão autolançamento é equivocada, porque lançamento é privativo da autoridade administrativa como definido no art. 142 do CTN.
A oração principal do texto do art. 150 é traduzida pela seguinte frase: ‘O lançamento por homologação opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. É, portanto, o próprio texto legal que conceitua o lançamento por homologação como ato da autoridade administrativa tributária. Nem poderia ser diferente por ser ele espécie do gênero lançamento tributário definido no art. 142 do CTN.
A homologação do lançamento pode ser expressa ou tácita. A homologação expressa, hipótese rara na prática, ocorre no curso da fiscalização mediante lavratura de termo no livro fiscal do sujeito passivo fiscalizado. Basta que o termo faça alusão à fiscalização de determinado período ou períodos, sem que houvesse constatado qualquer irregularidade, para que se tenha por homologado o lançamento. Apurada eventual diferença de tributo, é feito o lançamento direto mediante entrega pessoal, ou por via postal, da notificação do auto de infração e imposição de multa.
A homologação tácita, que tanta confusão tem trazido em relação ao termo inicial do prazo decadencial de lançamento tributário, está regulada pelo § 4º do art. 150 do CTN, nos seguintes termos:
‘§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação’.
Na hipótese de omissão do fisco em homologar expressamente a atividade exercida pelo sujeito passivo, uma vez decorrido o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, ressalvadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação.
O termo inicial difere, pois daquele previsto nas hipóteses de lançamento direto ou por declaração em que se conta a partir do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I do CTN).
No lançamento por homologação, conforme bem demonstra o destaque que fizemos da oração principal do texto inserido no art. 150 do CTN, o que se homologa não é o pagamento do tributo, mas a atividade exercida pelo sujeito passivo.
Se nessa atividade exercida pelo contribuinte, estiver abrangido o pagamento antecipado do tributo que ele próprio calculou, segundo a legislação aplicável, a homologação dessa atividade pelo agente administrativo competente (expressa ou tacitamente) implicará constituição definitiva do crédito tributário e, ao mesmo tempo, sua extinção porque já pago por antecipação. Eventual diferença do quantum debeatur, só poderá ser exigida por lançamento direto, seguido de notificação do contribuinte, porém, tudo dentro do prazo decadencial específico para a modalidade de lançamento por homologação. É equivocada a tese da somatória dos prazos do art. 150 § 4º e do art. 173, I do CTN.
Convém repetir, o aplicador da lei não pode substituir a modalidade de lançamento eleita pela lei de regência de cada tributo. O lançamento direto da eventual diferença surge como sucedâneo do descumprimento da obrigação pelo sujeito passivo submetido ao regime de lançamento por homologação.
Se na atividade exercitada pelo sujeito passivo, que escriturou seus livros corretamente e comunicou ao fisco o montante do tributo apurado consoante a legislação aplicável, não estiver abrangido o pagamento antecipado do tributo, obviamente, a homologação tácita dessa atividade não implicará simultânea extinção do crédito tributário.
A homologação tácita nessa hipótese dispensa, à toda evidência, a notificação do sujeito passivo. Aliás, inconcebível a idéia de comunicação de que houve homologação tácita da atividade exercitada pelo sujeito passivo (escrituração e apuração do tributo devido segundo a legislação aplicável).
E mais, a notificação tem por fim atender aos princípios do contraditório e da ampla defesa com os recursos a ela inerentes. Pressupõe atos praticados por terceiros. Para sanar eventuais erros cometidos na apuração do valor do tributo devido, o sujeito passivo poderá promover, espontaneamente, as alterações que se fizerem necessárias, comunicando ao fisco na forma da legislação tributária aplicável.
Daí a inscrição direta do crédito tributário resultante de lançamento por homologação na dívida ativa. O controle interno da legalidade dos atos da Administração é feito pelo instituto da inscrição na dívida ativa. Por isso, esse ato de inscrição compete às Procuradorias Fiscais dos Estados e dos Municípios que dispõem de Procuradoria-Geral.
5 Conclusões
O crédito tributário, resultante de lançamento por homologação, prescinde de prévia notificação do sujeito passivo para sua inscrição na dívida ativa.
Não é razoável a exigência de notificação do sujeito passivo para impugnar seus próprios atos e, no caso de homologação tácita, não teria sentido o fisco expedir a referida notificação, comunicando a constituição do crédito tributário no exato montante apurado e reconhecido pelo contribuinte, em decorrência da omissão do agente administrativo competente.
A inscrição na dívida ativa constitui instrumento de controle da legalidade pela administração tributária, de sorte a conferir ao crédito tributário inscrito a presunção de certeza e liquidez, assegurando às partes da relação jurídico-tributária a necessária segurança jurídica.