1. Introdução.
Desde a edição do Decreto Municipal nº 46.228/05, bem como da expedição da Portaria nº 81/05, da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo, os contribuintes paulistanos se vêem afligidos por uma nova sistemática de apuração do ITBI: doravante quem dá o preço da operação não são as partes envolvidas na transmissão de determinado imóvel, mas sim o Município de São Paulo que, sem critérios aparentes, fixa o valor venal do imóvel transmitido. Não é surpresa a ninguém o fato de que tal modificação vem causando, quase que na totalidade dos casos, um aumento do ITBI devido.
Essa nova sistemática certamente causou calafrios àqueles que militam no direito tributário. Tanto o é que já não são poucos os artigos veiculados em revistas eletrônicas especializadas que, por um argumento ou por outro, concluem pela inconstitucionalidade e ilegalidade da nova regra.
Não nos furtaremos ao dever de nos aliar a esta corrente, de modo a enriquecer seus argumentos contra a nova exação.
Primeiramente, será exposto como o Decreto Municipal nº 46.228/05 e a Portaria nº 81/05, da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo violaram a regra matriz do ITBI. Em seguida, a proposta é analisar a quebra do princípio da legalidade, quando então serão abordados alguns conceitos de Semiótica que, por sua vez, serão aplicados para ser concluída a invalidade das normas perante o sistema, já que não seguiram os procedimentos adequados à introdução de regras inaugurais. Por último, serão traçados os panoramas jurisprudenciais atinentes.
Seguem os argumentos.
2. A violação à regra matriz do ITBI.
Conforme a lição do professor LUCIANO AMARO [01], a Constituição Federal não cria tributos, mas sim outorga competências tributárias aos entes políticos para faze-lo. Realmente, o que o constituinte fez foi, após delinear os contornos da regras matrizes de cada tributo, autorizar que as pessoas jurídicas de direito público da administração pública direta, ao exerceram suas atividades legislativas, instituíssem os tributos que lhes competem.
Mas, muito embora a Constituição Federal não crie tributos, mas apenas outorgue competência às pessoas políticas para faze-lo, a regra matriz da norma tributária deve estar prevista no texto constitucional, e de fato o é.
O professor LUIS CÉSAR SOUZA DE QUEIROZ [02] ensina que a regra matriz é, por assim dizer, a fórmula lógica do condicional que se apresenta como sendo a adequada a revelar a estrutura das normas jurídicas. Por força da norma jurídica, tem-se que, necessariamente, se ocorrer um determinado fato, isso implicará um certo efeito jurídico.
Este exame já nos autoriza dizer que a norma jurídica tem estrutura bipartida: uma implicante, também denominada antecedente, que irá discriminar a hipótese de incidência por meio do "descritor"; outra implicada, também chamada de conseqüente, que irá estatuir pelo "prescritor" os efeitos jurídicos deflagrados pela tomada de conduta prevista no antecedente.
Nossa análise irá estabelecer relação direta entre o implicante, ou seja, o antecedente da norma jurídica tributária, com seu conseqüente.
A doutrina mais credenciada identificou 03 (três) elementos que compõem o antecedente da regra matriz da norma jurídica tributária: critério espacial, critério temporal e critério material.
O critério espacial é aquele que indica onde o lugar e/ou região onde a norma tributária incide. O professor PAULO DE BARROS CARVALHO [03] nota que há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos, mas outras, porém, nada mencionam, carregando implícitos os indícios que nos permitem saber onde nasceu o laço obrigacional. É o caso, por exemplo, do IPTU e do ITBI, cuja norma tributária irá alcançar somente os imóveis localizados no perímetro urbano do município que instituiu o imposto.
Já o critério temporal é o marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato, possibilitando ao sujeito da relação jurídica o conhecimento do momento em que se iniciam seus direitos e obrigações.
O critério material, por ser um dos cernes do exame proposto, demanda análise mais acurada.
O professor JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO [04] leciona que o aspecto material da regra matriz consiste em determinados negócios jurídicos, estados, situações, serviços e obras públicas, dispostos na Constituição, que representam fenômeno revelador de riqueza (aspecto econômico), sejam praticados ou pertinentes ao próprio contribuinte ou exercidos pelo poder público.
A definição não se esgota em si mesma e demanda complementação.
Voltando à lição do professor LUIS CÉSAR SOUZA DE QUEIROZ [05], pode-se afirmar que o critério material informa o núcleo da conduta descrita no antecedente das normas tributárias, representado por um verbo pessoal e um complemento.
Portanto, o aspecto material do antecedente da norma impositiva deve descrever a conduta de um sujeito de direito e também identificar o complemento desta conduta.
Tome-se como exemplo o imposto previsto no artigo 156, inciso II, da Constituição Federal: conforme ali delineado, o Município poderá instituir imposto sobre transmissões de bens imóveis e de direitos reais por ato oneroso. Tem-se, então, o verbo pessoal "transmitir" acompanhado do complemento "bens imóveis e de direitos reais por ato oneroso".
Pois bem, conforme a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO [06], efetivando-se o fato relatado no antecedente, projetam-se os efeitos prescritos no conseqüente. Quer dizer que o conseqüente normativo é, na verdade, uma proposição de relação que envolve 02 (dois) ou mais sujeitos de direito a uma relação jurídica tida como obrigatória, permitida ou proibida, sendo o núcleo desta relação a função "dever-ser" (dado um fato F, deve ser uma conduta C do sujeito S1 perante o sujeito S2).
No caso do ITBI, esta relação será assim: dado o fato da transmissão de bens imóveis e de direitos reais por ato oneroso, deve ser o pagamento de ITBI do contribuinte perante o Município competente.
E é nesta projeção de efeitos do conseqüente normativo que se identificam os critérios subjetivos (quem é o sujeito ativo, e quem é sujeito passivo) e, principalmente, os critérios quantitativos (base de cálculo e alíquota).
Interessa-nos a base de cálculo. Este elemento – a base de cálculo – por estar contido na projeção dos efeitos do conseqüente, deve ser logicamente ligado ao fato jurídico que desencadeou a relação jurídico tributária. Realmente, conforme a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO [07], no elemento quantitativo estarão presentes os fatores de composição do valor pecuniário, que há de ser, necessariamente, o objeto da prestação, definindo, o professor, a base de cálculo como a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídico-tributária, cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que deve ser prestado à título de tributo.
Por essa razão, isto é, em função da relação direta que o acontecimento de fato do evento descrito hipoteticamente no antecedente tem com o conseqüente, fica indubitável que a mensuração econômica (base de cálculo) para o cálculo do tributo será a exata quantificação do fato.
No caso do ITBI, caso haja efetivamente a transmissão de um bem imóvel ou de direitos reais por ato oneroso, a base de cálculo deve representar, do ponto de vista econômico, exatamente o fato jurídico tributário (transmissão), ou seja, há de ser necessariamente o preço pago pelo adquirente.
Foi com este espírito que o legislador, ao determinar a base de cálculo do ITBI, assim redigiu o artigo 38 do Código Tributário Nacional:
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Antes de se analisar a expressão "valor venal dos bens ou direitos transmitidos" e aplica-la ao presente caso, urge que se investigue o que seja "venal". Segundo o Dicionário Aurélio [08], "venal" é adjetivo daquilo que pode ser vendido, daquilo exposto à venda, que se refere à venda. Logo, "valor venal" há de ser entendido como o valor daquilo que pode ser vendido, ou o valor daquilo que foi exposto à venda.
Assim sendo, também segundo os aspectos sintáticos da língua portuguesa, pode-se concluir que, quando o legislador estipulou a base de calculo do ITBI como o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, cumpriu a regra matriz constitucional da exação e determinou que a base de cálculo será, necessariamente, o preço de venda dos bens ou direitos.
Logo, conforme fartamente examinado, a base de cálculo do ITBI deve ser o preço de venda, isto é, o preço de transmissão do bem imóvel. Logo, se este valor puder ser comprovado, a presunção da legislação municipal há de ser afastada porque atenta contra a regra matriz constitucionalmente delineada.
3. A violação ao princípio da legalidade.
O artigo 150, inciso I, da Constituição Federal prescreve norma de caráter proibitivo obrigatório aos entes políticos, sendo, na verdade, o estabelecimento do princípio da legalidade genérico aplicado nas limitações ao poder de tributar. Consoante seus termos, os entes políticos, ao exerceram suas respectivas competências tributários, não podem exigir ou aumentar tributo em lei que o estabeleça.
O Código Tributário Nacional, Lei Complementar habilitada a regular as limitações constitucionais ao poder de tributar nos termos do artigo 146, inciso II, da Constituição Federal, também estabelece a vedação no enunciado do artigo 9º, inciso I.
Também o faz por via do artigo 97, inciso II. É importante notar que, segundo o §1º deste dispositivo, é equiparada à majoração do tributo qualquer modificação da base de cálculo que venha a tornar a obrigação tributária mais onerosa.
Antes de continuarmos com o estudo, façamos uma pausa para elucidar alguns conceitos de Semiótica, mormente o de "enunciado", "enunciação" e "enunciação enunciada", tão bem delineados por TÁREK MOYSÉS MOUSSALEM [09], e aplica-los à questão da validade de uma norma jurídica perante o sistema em vigor.
Enunciados são os símbolos lingüísticos (letras de um idioma) documentados em um suporte físico (papel) estruturado frasicamente de acordo com as regras gramaticais, que tenha sentido e seja capaz de transmitir uma mensagem. Enunciação, por sua vez, é o ato de enunciar. E, como um ato que é, a enunciação se esgota no momento em que o autor do enunciado termina de redigir os símbolos gráficos que compõem o enunciado, de modo que não é mais possível dizer quem, como, onde e quando o enunciado foi produzido.
A "enunciação enunciada" vem a resolver esta celeuma. Este termo designa as marcas de tempo, espaço, procedimento e pessoa que possibilitam o intérprete a reconstruir mentalmente o ato de enunciação. Em um texto normativo, é pela "enunciação enunciada" que permite o jurista identificar quando o texto foi produzido, aonde o foi, o procedimento adotado para sua produção, bem como que autoridades o introduziram no sistema. Em última análise, permitimo-nos dizer que é pela "enunciação enunciada" que se verifica se uma norma foi ou não introduzida no sistema.
O conceito de validade de uma norma jurídica está estreitamente ligada ao conceito de "enunciação enunciada". É que uma norma jurídica será válida se esta pertencer ao sistema, sendo que, para tanto, há de se verificar se sua produção obedeceu ao procedimento adequado, bem como se sua veiculação se deu por autoridade credenciada a faze-lo.
Esta é a lição de Paulo de Barros Carvalho [10]. Segundo ele, a validade não deve ser tida como um atributo da própria norma jurídica, pois ela é uma relação, um vínculo estabelecido entre uma proposição normativa e o sistema do direito posto.
"(...) ao dizermos que uma norma é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema ‘S’. Ser norma é pertencer ao sistema, o ‘existir jurídico específico’ a que alude Kelsen. Antes de sua admissibilidade pelo ordenamento, falemos de outra entidade, porque norma jurídica ainda não será. Que significa, contudo, pertencer ao sistema ‘S’?
(...)
Mais satisfatória seria, efetivamente, a proposta de Bulygin a propósito de uma ‘regra de identificação’, que teria a virtude de cobrir todas as espécies normativas. Quatro seriam os critérios de pertinência de uma norma a um sistema, pela doutrina do mestre argentino: a) critério da extensionabilidade para as normas soberanas; b) critério de legalidade para as normas formuladas; c) critério de dedutibilidade para as normas derivadas; e d) critério de estabilidade para as normas formuladas e as normas derivadas
(...)
Seja como for, ingressando no ordenamento pela satisfação dos requisitos que se fizerem necessários, identificamos a validade da norma jurídica, que assim se manterá até que deixe de pertencer ao sistema. (...)".
Afirmar que uma norma é válida significa dizer, portanto, que ela pertence ao sistema. Validade, assim sendo, é exatamente a relação entre a norma jurídica e o sistema posto, não sendo, destarte, um atributo da própria norma. Será válida a norma que seguiu os procedimentos adequados à sua formulação, bem como se a autoridade que o fez era competente para tanto.
A validade da norma jurídica se confunde com sua existência. É que, se não for válido, aquele conjunto de enunciados não chega sequer a pertencer ao sistema e, portanto, não ostenta a alcunha de norma jurídica. Portanto, se uma norma não seguiu os procedimentos previstos à sua formulação, ou se a autoridade que a emitiu não tinha competência para faze-lo, a norma será inválida, ou seja, não existirá no sistema jurídico.
O professor EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI [11], após comentar a "enunciação enunciada" como fonte do direito, propõe um novo anglo de exame do princípio da legalidade: segundo ele, a legalidade deve ser entendida como um limita objetivo, e não como um valor.
Por essa razão, segundo ele, fazer "força de lei" ou "fazer as vezes de lei" não quer dizer que um enunciado prescritivo seja lei. É que o autor afirma, acertadamente, que a lei não é lei pela força, mas sim em função da legitimidade de sua enunciação, ou seja, em razão do respeito à forma de sua produção, da observância dos procedimentos legislativos atinentes, bem como das autoridades que a decretaram e a promulgaram.
Isto quer dizer que, para que um tributo seja instituído, majorado ou tenha sua base de cálculo modificada, de modo que haja sua efetiva majoração, é mister que a norma jurídica respectiva seja trazida ao mundo jurídico por uma lei em sentido estrito, isto é, que seu veículo introdutor tenha origem em processo legislativo próprio de lei (ordinária ou complementar, conforme o caso), bem com que tenha sido decretada e outorgada pelas autoridades competentes.
No caso da nova base de cálculo do ITBI, é notório que sua majoração, implementada pelo Decreto Municipal nº 46.228/05 e Portaria nº 81/05, da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo, não observou a forma de "enunciação" determinada pelo artigo 150, inciso II, da Constituição Federal e pelo artigo 97, inciso II, §1º, do Código Tributário Nacional.
Logo, se assim o é, e assim é o que exaustivamente comprovamos ser, é-nos autorizado afirmar que o Decreto Municipal nº 46.228/05 e a Portaria nº 81/05, da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo, são inválidos perante o sistema, isto é, a ele não pertencem, já que não foi observada a forma de produção à majoração de base de cálculo de tributos.
4. A interpretação da jurisprudência.
A jurisprudência vem rechaçando, reiteradamente, toda e qualquer tentativa de majoração de tributos que não tenha sido veiculada por lei em sentido estrito. O E. STJ, bem como os demais Tribunais de Justiça estaduais, já se firmaram no sentido de que somente a lei pode instituir, majorar tributos ou modificar a respectiva base de cálculo, se desta modificação decorrer majoração do tributo. Afastaram, com isto, todos os Decretos Municipais que tiveram o fim de majorar tributos.
TRIBUTÁRIO - IPTU - MAJORAÇÃO - ATO DO PODER EXECUTIVO - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (ART. 97, II, §§ 1º E 2º DO CTN) - VEDADA A ATUALIZAÇÃO DO VALOR VENAL DOS IMÓVEIS POR DECRETO DO EXECUTIVO - I - Pelo princípio da reserva legal, a majoração do tributo é privativa da lei, formalmente elaborada, ainda quando esta majoração decorra da modificação da base de cálculo. II - In casu, era vedado ao Prefeito, por mero Decreto, atualizar o valor venal dos imóveis sobre os quais incide o IPTU, com base em uma tabela (Planta de Valores), ultrapassando, sensivelmente, a correção monetária a que estava autorizado a efetivar, por via de ato administrativo. III - Recurso provido, por unanimidade. (STJ - REsp 97.730 - MG - 1ª T. - Rel. Min. Demócrito Reinaldo - DJU 25.11.1996 - p. 46155)JCTN.97.II JCTN.97.1 JCTN.97.2 JCTN.97
TRIBUTO - IPVA - BASE DE CÁLCULO - ESTIMATIVA DO VALOR DO VEÍCULO - FIXAÇÃO POR DECRETO - MAJORAÇÃO - IMPOSSIBILIDADE - CTN, ART. 97 - ART. 150, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE - O fato de ser abstrata a base de cálculo do IPVA — valor do veículo auferido por estimativa a cada lançamento — não autoriza a sua majoração por meio de decreto, em face do princípio da legalidade. (TJMS - AC 66.134-3 - Classe B - XXI - Campo Grande - 1ª T.Cív. - Rel. Des. Atapoã da Costa Feliz - J. 31.08.1999)
TRIBUTÁRIO - IPTU - ATO DO PODER EXECUTIVO - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA - ATUALIZAÇÃO DO VALOR VENAL OS IMÓVEIS POR DECRETO DO EXECUTIVO - VEDAÇÃO - I. A majoração de tributo deve decorrer de Lei, formalmente elaborada em atenção ao princípio da reserva legal (art. 9º parag. 1º, CTN),ainda que se refira à modificação da base de cálculo. II. A elevação da base de cálculo do IPTU para valor superior aos índices de correção monetária reflete majoração, e não mera atualização, sendo ilegítima se praticada por Decreto do executivo. III. Recurso desprovido. (TJES - REO 024910063346 - Rel. Des. Nivaldo Xavier Valinho - J. 07.04.1998)JCTN.9
Assim sendo, diante da inobservância das regras do artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, bem como dos artigos 9º, inciso I, e 97, inciso II, ambos do Código Tributário Nacional, é mister o afastamento da cobrança do ITBI na forma determinada pela nova regra.
5. Conclusão.
Procuramos, ao longo do presente trabalho, evidenciar as ilicitudes cometidas pelo Decreto Municipal nº 46.228/05 e a Portaria nº 81/05, da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo, que inauguraram, de forma inconstitucional e ilegal, uma nova sistemática de cobrança do ITIBI no âmbito do município de São Paulo, que majorou sua base de cálculo.
Com isto, esperamos ter cumprido a tarefa a que nos propusemos inicialmente, isto é, munir de argumentos aqueles que se encontrem diante desta exação.
Notas
01 AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro, 10ª edição, Editora Saraiva, São Paulo, 2004, p. 99.
02 QUEIROZ, Luiz César Souza de, Curso de especialização em Direito Tributário – Regra Matriz de Incidência Tributária, editora Forense, Rio de janeiro, 2005, p. 226
03 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, 16ª edição, São Paulo, p. 256.
04 MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito Tributário, 4ª edição, Editora Dialética, São Paulo, p. 181.
05 QUEIROZ, Luiz César Souza de, obra citada, p. 226
06 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário. Fundamentos Jurídicos da Incidência, 3ª edição, Editora Saraiva, São Paulo, 2004, p. 31 e 57.
07 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário. Fundamentos Jurídicos da Incidência, 3ª edição, Editora Saraiva, São Paulo, 2004, p. 175.
08 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda, Novo Dicionário da Língua Portuguesa, 2ª edição, Editora Nova Fronteira, São Paulo, 1986, p. 1.761.
09 MOUSSALEM, Tárek Moysés, Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em homenagem ao Professor Paulo de Barros Carvalhos, Editora Forense, São Paulo, 2005.
10 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário. Fundamentos Jurídicos de Incidência, 3ª edição, Editora Saraiva, São Paulo, 2004, p. 52/54.
11 SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em homenagem ao Professor Paulo de Barros Carvalhos, Editora Forense, São Paulo, 2005, p. 31.