Entendemos necessária a discussão sobre a tributação do programa de computador adquirido pela Internet via download, pois, diante de suas facilidades, é um mercado em evidente ascensão.
Há alguns anos atrás, seria impossível ao legislador tributário imaginar que produtos, ou melhor, mercadorias, não tivessem materialidade, ou seja, suporte físico.
Foi, aliás, diante do conceito de produto palpável que se distinguiu a mercadoria do serviço. A mercadoria seria o bem corpóreo, sujeito a uma operação de dar (de venda), enquanto serviço seriam os bens incorpóreos ligados à uma operação de fazer (de prestar). No entanto, ambos seriam executados com o intuito de venda, de geração de lucro.
Por outro lado, relativamente ao programa de computador ou software, essa discussão vai além de sua materialidade, passa pelo conceito de direitos autorais, contratos de licenciamento e vendas em larga escala.
Vale dizer, a legislação federal houve por bem editar a Lei do Software, que o considerou uma obra intelectual e o resguardou pelos direitos de propriedade intelectual (direitos autorais).
É por esse motivo que, em princípio, o pagamento de aquisições de software é considerado pagamento de royalty, na medida em que se consideram royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, entre os quais a "exploração de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador do bem ou obra".
No entanto, essas determinações não foram suficientes para fins de tributação das operações com programas de computador. Ocorre que as autoridades fiscais, estaduais e municipais, entenderam ser conveniente tributar essas operações. Contudo, para tanto, deveriam de alguma forma classificá-las como mercadoria ou serviços, ou seja, como operações de dar ou de fazer.
Nessa situação, podemos dizer que foi iniciada uma guerra fiscal, em que restava à astúcia da fiscalização transformar um direito autoral previsto em lei em alguma dessas operações (de dar ou de fazer).
Assim, foram redigidas as legislações municipais e estaduais sem mencionar os programas de computador, mas trazendo a possibilidade de defini-los como mercadorias, face ao intuito de venda e sua corporeidade e como serviço, tendo em vista a necessidade de existência de contrato de licença de uso, que poderia ser classificado como contrato de locação de bens móveis ou ainda de serviço de programação de dados e, atualmente, já previsto como licenciamento de uso de software propriamente dito.
Após ampla discussão, foram-se aprimorando ambas as legislações e, atualmente, no Estado de São Paulo já vem prevista a tributação pelo ICMS do software, nos seguintes termos (RICMS/SP):
"Artigo 50 - Em operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o imposto será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
Parágrafo único - O disposto no "caput" não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo ("videogames"), ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.(Acrescentado o parágrafo único pelo inciso I do art. 2º do Decreto 46.295 de 23/11/2001; DOE 24/11/2001; efeitos a partir de 01/01/2002)"
Já na legislação federal que define a lista de serviços tributáveis pelo ISS já consta o licenciamento de uso e desenvolvimento de programas de computador.
Nesse contexto, tendo em vista a evidente divergência entre estados e municípios a respeito do ente tributante dessas operações, vale lembrar que o STJ já definiu que o software produzido em larga escala, para fins especificamente comerciais, sem distinção de usuário, deveria ser tributado pelo ICMS, pois o que ocorre é uma venda de mercadoria (hipótese em que se busca uma operação de dar).
Já os softwares personalizados ou individualizados, produzidos para um determinado usuário deveriam ser tributados pelo ISS, pois a finalidade é uma operação de fazer, uma prestação de serviço.
Não obstante essa diferenciação jurisprudencial, o legislador estadual manteve previsto na lei a incidência do ICMS sobre o dobro do valor de mercado do suporte físico do software personalizado ou não (e para os casos de videogames, sobre todo o valor do bem).
Por sua vez, o legislador municipal não foi tão condescendente e definiu que qualquer programa de computador que envolva licença de uso deve ser tributado pelo ISS. Note-se que todo o software vem acompanhado de uma licença de uso, pois como mencionamos anteriormente, este é um direito autoral e não uma mercadoria ou um serviço.
Diante dessa situação, permaneceu a dúvida, pelo menos no âmbito legislativo, sobre a tributação dos programas de computador. No entanto, para a tranqüilidade (relativa) do contribuinte, vem se cobrando ICMS para os softwares de prateleira (sobre o dobro do valor de mercado do suporte informático ou sobre o valor integral na hipótese de videogames) e ISS para os softwares sob encomenda.
Poderíamos dizer que atualmente, até certo ponto, os problemas tributários nessa seara estariam concluídos, se não fosse, é claro, o desenvolvimento tecnológico que trouxe ao mercado o software via download e junto a ele uma série de dúvidas sobre a natureza da operação. Seria o software mercadoria? Um serviço? Ou apenas a transmissão de um direito?
A tendência é manter o entendimento acima mencionado, mas, nesse contexto resta-nos a dúvida de como seria tributado o software de prateleira via download pelo ICMS. A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo já manifestou algum entendimento sobre o assunto, mas relativamente às operações de importação de software, como segue:
"Operações realizadas com softwares – Base de cálculo prevista no artigo 51-A do RICMS/91.
Consulta nº 891/1999, de 30/08/1999
1. A Consulente, expondo que "... realizou uma compra de um software, para revenda, de uma empresa de fora do país, sendo que a operação foi realizada via INTERNET e o software não possui meio físico (CDs, manuais etc.), sendo distribuído eletronicamente", indaga quais as providências que deve tomar em relação à escrituração e ao recolhimento do imposto.
2. De acordo com o artigo 51-A do RICMS/91, em operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o imposto será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
3. Tratando-se de operações de importação realizadas com software, via INTERNET, por não haver suporte informático, não há base de cálculo e nem imposto a ser recolhido, devendo, no entanto, ser emitida e escriturada Nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, relativamente à entrada do software no estabelecimento (alínea "f" do inciso I do artigo 127 do RICMS/91).
4. Por oportuno, registramos que a Consulente, ao importar software para revenda, contrariou o disposto na alínea "a" do inciso II do artigo 2º da Lei estadual nº 10.086/98, segundo o qual, não se enquadra no conceito de microempresa o contribuinte que exerça a atividade de importação de produtos estrangeiros, exceto quando destinados a integração no seu ativo imobilizado, devendo, assim, dirigir-se ao Posto Fiscal da sua área de atuação para regularizar a situação.
Vera Lucia Rodrigues Figueiredo, Consultora Tributária. De acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária".
A nosso ver esse entendimento estende-se às operações internas, estando apenas excluídas as operações interestaduais, cuja previsão legal que define a base de cálculo do imposto como sendo o dobro do valor de mercado do suporte informático não a alcança e em princípio há incidência sobre o valor total do software, face à falta até o presente momento de convênio específico.
O problema não acaba por aí, pois na venda por download, existe a dificuldade de identificação e localização do estabelecimento contribuinte, em virtude da imaterialidade da mercadoria em discussão.
Vale dizer, quando há uma operação de comercialização normal (física) ocorre a saída de uma mercadoria de um estabelecimento para outro, sendo possível ao Fisco acompanhar a sua circulação e verificar o cumprimento das obrigações pelo contribuinte.
O estabelecimento do vendedor poderia ser considerado o computador no qual se encontra o programa a ser comercializado, mas ainda assim seria difícil para a autoridade fiscal identificar a partir de onde foi disponibilizado o download para o comprador e para onde foi destinado, podendo gerar dúvidas, inclusive, sobre a própria base de cálculo acima mencionada (pois seria difícil definir se ocorreu uma operação interna ou uma interestadual).
Diante de todo o exposto, existem argumentos para defender a não incidência do ICMS sobre a aquisição de software de prateleira via download no Estado de São Paulo, tendo em vista a falta de base de cálculo e a não incidência do ISS por ser considerado mercadoria, em face de sua característica de venda em larga escala. Por outro lado, antes de mais nada, deverá ser identificado o ponto de saída do bem e o de entrada, para fins de determinação da própria base de cálculo e do local de incidência do tributo estadual.