Resumo: Este trabalho tem origem acerca do questionamento da exigência imediata do tributo quando a lei de isenção é revogada sem a observância do princípio da anterioridade. Apesar do entendimento nesse sentido por parte da maioria da doutrina pátria, prevalece a interpretação do Supremo Tribunal Federal, que atualmente é favorável ao fisco e em prejuízo do contribuinte, que de imediato tem de recolher o tributo. Serão analisados o princípio da anterioridade anual e nonagesimal, sua observância em casos de revogação de isenções, de forma a possibilitar o planejamento tributário de empresas e pessoas físicas, visto que revogações de benefícios fiscais equiparam-se a majoração de tributos. Será analisado também aspectos constitucionais, técnico-jurídicos e doutrinários referentes ao tema. Em seguida, a questão será abordada a partir das teorias da isenção e dos argumentos doutrinários e jurisprudenciais. Por fim, será apresentada a conclusão acerca da interpretação que entende mais adequada à questão.
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objeto analisar a necessidade da aplicação do princípio da anterioridade em casos de revogação de isenções incondicionadas.
A isenção, assim como os demais benefícios fiscais, mostra-se valioso instrumento de política econômica e realização de justiça fiscal em prol dos contribuintes.
No que diz respeito ao Princípio Constitucional da anterioridade, este substancializa a segurança jurídica no campo tributário, garantindo o direito do cidadão- contribuinte a uma previsibilidade quanto aos seus gastos, bem como possibilitar um planejamento tributário.
Nesta esteira, o estudo da revogação da isenção, e a necessidade de observância ao princípio da anterioridade revela-se importante para os estudiosos do Direito Tributário, ante a existência de vasta discussão doutrinária e jurisprudencial, bem como seu reflexo nas relações econômicas e sociais entre a Administração Tributária e o cidadão-contribuinte.
Num Estado Democrático de Direito, existe a obrigação de fomentar a ordem e a estrutura púbica, e também garantir ao contribuinte os serviços originalmente públicos, fazendo necessário arrecadar receita, através da cobrança de tributos. Para que se mantenha o equilíbrio, é preciso definir limitações ao poder de tributar do Estado, coibindo assim a prática de abusos por este, no momento de cobrança dos tributos necessários.
A Constituição Federal, em seus artigos 150 a 152, traz os princípios constitucionais tributários como forma de limitação ao poder de tributar, sendo o princípio da anterioridade uma verdadeira clausula pétrea. Este princípio se destaca, sendo também conhecido como não surpresa ao contribuinte. O referido princípio possui duas vertentes: a anterioridade do exercício e a anterioridade nonagesimal. A primeira determina que os entes tributantes não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que institui ou aumentou o tributo. Entretanto, tal instituto apresentava uma peculiaridade, que por vezes trazia dúvidas quanto sua efetiva aplicabilidade, uma vez que um tributo que era criado nos últimos dias do ano, já poderia entrar em vigor no ano seguinte. Diante deste impasse,tornou-se necessário a criação da anterioridade nonagesimal, sua segunda vertente, que proíbe a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data que tenha sido publicada a lei instituidora ou que majorou a alíquota do tributo.
Isenção significa a dispensa legal de pagamento de algum tributo. No caso concreto o fato gerador pode ocorrer, porém, existe expressa norma legal, autorizando dispensa legal do pagamento, bem como da cobrança do tributo. Portanto, a isenção consiste no exercício da competência tributária, mas o ente opta, por algum tipo de motivo, pela dispensa do pagamento.
Atualmente, formou-se uma polêmica sobre o fato da revogação de uma isenção acarretar efeito surpresa para o contribuinte, tipificando verdadeira criação de tributo, posto que o contribuinte passa arrecadar o tributo antes dispensado, imediatamente. A interpretação da maioria da doutrina moderna adota medida benéfica ao contribuinte ao entender que deve haver a aplicação do princípio constitucional da anterioridade nos casos em que ocorre a referida revogação, enquanto a doutrina tradicional, bem como a maioria do Supremo Tribunal federal sustenta que não se aplica esse princípio na revogação dessa espécie de isenção, o que implica na cobrança imediata do tributo.
Diante deste cenário, o presente estudo visa analisar a aplicação do princípio da anterioridade em suas duas vertentes nos casos de revogação de isenção incondicionadas, bem como analisar casos em que o Supremo Tribunal Federal decidiu aplicar o referido princípio em casos semelhantes.
2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
A Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso III, alíneas b e c, prevê os princípios da anterioridade nas suas duas vertentes, dispondo acerca de um intervalo de tempo que deve ser observado no intermédio da data instituidora ou majoradora e a data de cobrança do tributo.
Estabelece o artigo 150, III, b da Constituição Federal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
III - cobrar tributos: [...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
O referido artigo espelha a segurança jurídica, que é caracterizada como um dos pilares do Estado Democrático de Direito e objetiva garantir ao contribuinte a estabilidade nas relações jurídicas.
A Constituição da República de 1988 prevê de forma implícita em vários momentos, inclusive no Título dos Direitos e Garantias Fundamentais, que no art. 5º, inciso XXXVI, dispõe:
"a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada."
No campo do direito tributário, além da segurança quanto aos fatos ocorridos no passado, revela-se necessário a possibilidade de prever os acontecimentos futuros, afinal, esta previsibilidade termina por garantir isonomia aos que concorrem na economia de mercado.
Desta maneira, o princípio da anterioridade surge como corolário do princípio da segurança jurídica.
Nas palavras de Sacha Calmon. (2011, p. 214):
´´O princípio da não-surpresa do contribuinte é de fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei.´´
(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011.) [1]
Decorre do princípio implícito da não-surpresa o princípio da anterioridade, que se desdobra na anterioridade do exercício financeiro e na anterioridade nonagesimal, também conhecida como noventena.
O princípio da anterioridade do exercício financeiro vem explicito no art. 150, inciso III, alínea b, da Constituição da República, segundo o qual é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".
O referido princípio tem como objetivo evitar a imediata aplicação de norma que aumente a carga tributária do contribuinte de forma inesperada. Assim, não interfere nos atos normativos que visem à diminuição do tributo, nem nos que não representem alteração do quantum a ser devido.
Importante destacar que o Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que não se sujeitam ao princípio da anterioridade as normas que simplesmente alteram o prazo para o recolhimento do tributo, ainda que antecipando-o (RE 274.949/SC), assim como a simples atualização monetária da base de cálculo ou do valor da exação (RE 200.844/PR).
Nossa Constituição Federal enumera algumas exceções ao princípio da anterioridade tributária.
O art. 150, parágrafo 1º, excepciona o Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Impostos Extraordinários de Guerra e os Empréstimos Compulsórios em razão de guerra ou calamidade.
No que tange à exceção quanto ao Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre produtos Industrializados, e Imposto sobre operações financeiras,a justificativa encontra base no caráter extrafiscal destes impostos, utilizados pela Administração Tributária como ferramenta de intervenção no domínio econômico.
Noutro giro, a exceção dos Impostos Extraordinários de Guerra e Empréstimos Compulsórios em razão de guerra ou calamidade baseia-se na urgência necessária à obtenção dos recursos, fundada na necessidade da soberania, bem como da segurança nacional.
Há outras exceções ao princípio da anterioridade, como o são as Contribuições para Financiamento da Seguridade Social, previstas no art. 195, parágrafo 6º, que se submetem apenas à noventena.
No tocante à exceção do IPI, apesar de também possuir natureza extrafiscal, prepondera sua característica arrecadatória, não se submetendo à anterioridade do exercício financeiro, mas obedece à anterioridade nonagesimal
Finalizando, há as exceções quanto ao restabelecimento das alíquotas do ICMS Monofásico sobre Combustíveis (art. 155, parágrafo 4º, inciso IV) e da CIDE- Combustível (art. 177, parágrafo 4º, inciso I, alínea b), após a realização de uma redução.
Por fim, o art. 150, parágrafo 1º, excepciona a base de cálculo do IPTU do IPVA, afinal, o fim do exercício financeiro é o momento mais adequado para que os Estados e Municípios revejam o valor dos bens a serem tributados.
Como visto, o princípio da anterioridade garante um lapso temporal entre a instituição ou majoração do tributo e o efetivo início da cobrança para que o contribuinte possa se preparar para participar do custeio da exação.
Cita-se entendimento jurisprudencial acerca da aplicação do princípio da anterioridade:
´´REEXAME NECESSÁRIO - TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - EMBARGOS - IPTU - CÓDIGO TRIBUTÁRIO MUNICIPAL - PUBLICAÇÃO APÓS A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR - AFRONTA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA - SENTENÇA CONFIRMADA. De acordo com o princípio da anterioridade da lei tributária, é vedado à União, aos Estados e aos Municípios, exigir a cobrança de tributo no mesmo exercício em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, 'b', da CF).´´
(TJ-SC - REEX: 532333 SC 2007.053233-3, Relator: Rui Fortes, Data de Julgamento: 01/09/2009, Terceira Câmara de Direito Público, Data de Publicação: Reexame Necessário n. , de Mafra)
´´PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. COBRANÇA DE CSLL SOBRE OMISSÃO DE RECEITAS. FATOS GERADORES DO ANO DE 1994. APLICAÇÃO DA LEI 8.541/92, VIGENTE À ÉPOCA. APLICAÇÃO DA MP 492/94 AFRONTA O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. 1. Verificada a omissão de receita, a base de cálculo para lançamento dos tributos devidos deverá se coadunar com a legislação vigente no período-base a que corresponder a omissão, na hipótese vertente, com os arts. 43 e 44 da lei nº 8.541/92. 2. "As alterações promovidas pela Medida Provisória 492/94 aos arts. 43 e 44 da lei 8.541/92 só podem surtir efeito a partir do 1º de janeiro de 1995, sob pena de afronta ao princípio da anterioridade tributária." (Ministro Francisco Falcão no RESP 652.177/PR) 3. Em respeito aos princípios da sucumbência e da causalidade e com fulcro no art. art. 20, parágrafo 4º, do CPC, condeno a Fazenda em honorários sucumbenciais no importe de R$ 2.500 (dois mil e quinhentos reais), valor esse que se coaduna com o valor da causa e o trabalho realizado pelos causídicos da parte adversa e ora vencedora. 4. Apelação do particular a que se dá provimento. Apelação da Fazenda a remessa oficial improvidas.´´
(TRF-5 - APELREEX: 1435 PE 0000190-68.2004.4.05.8302, Relator: Desembargador Federal Marcelo Navarro, Data de Julgamento: 27/11/2008, Quarta Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 16/01/2009 - Página: 343 - Nº: 11 - Ano: 2009)
"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PESSOA JURÍDICA. OMISSÃO DE RECEITA. LUCRO PRESUMIDO. LEI N.º 8.541/92, ARTS. 43 E 44, ALTERADOS PELA MEDIDA PROVISÓRIA N.º 492/94. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. I – A Medida Provisória n.º 492/94 alterou os arts. 43 e 44 da Lei n.º 8.541/92 e possibilitou a aplicação destes às empresas tributadas com base no lucro presumido. Só pode surtir efeitos para estas, portanto, no exercício financeiro seguinte à sua edição, sob pena de afronta ao princípio da anterioridade tributária, positivado no art. 104, I, do Código Tributário Nacional.II – Recurso especial improvido."
(Resp nº 647.238 – PR/ 2004/0020999-8; Relatora Ministra DENISE ARRUDA; DJ 21 de agosto de 2007) (grifos acrescidos)
O referido princípio é corolário do princípio da não-surpresa, que objetiva garantir segurança jurídica aos contribuintes, seja quanto aos fatos passados ou quanto aos fatos futuros envolvendo a tributação.
Cita-se também a doutrina de Hugo de Brito Machado a respeito do tema:
"Agora, portanto, pelo princípio da anterioridade, a criação ou aumento do tributo devem ocorrer antes do início do exercício no qual é cobrado, e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos 90 dias. Assim, para que o tributo seja devido a partir do primeiro dia do exercício financeiro, a lei que o cria ou aumenta deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, se a lei que cria ou aumenta tributo for publicada até o último dia de dezembro estará atendida a exigência da alínea b e, por força da alínea c, essa lei somente entrará em vigor em abril do ano seguinte "
(Hugo de Brito Machado, in Curso de Direito Tributário. 26. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 55). [2]
Como visto, o princípio da anterioridade garante um lapso temporal entre a instituição ou majoração do tributo e o efetivo início da cobrança para que o contribuinte possa se preparar para participar do custeio da exação.
Sendo assim, é perfeitamente aplicável em casos de revogação de isenção de tributos, pois garante ao contribuinte afetado um lapso de tempo para voltar a contribuir aos cofres públicos sem afetar demasiadamente suas finanças.
Tal princípio é corolário do princípio da não-surpresa, que objetiva garantir segurança jurídica aos contribuintes, seja quanto aos fatos passados ou quanto aos fatos futuros envolvendo a tributação.
Delineados os aspectos do princípio da anterioridade tributária, passa-se a tratar da anterioridade nonagesimal.
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
O princípio da anterioridade é a garantia de que os tributos serão estabelecidos em um intervalo antes do início de sua vigência, como forma de conferir segurança jurídica ao contribuinte, sendo a garantia para evitar a surpresa com a incidência imediata de tributos criados ou instituídos.
O referido princípio está insculpido na Constituição Federal garantindo assim um intervalo de 90 dias para vigência de lei que institui ou majora tributos.
Alexandre Rossato Ávila assim leciona acerca do princípio da anterioridade do exercício financeiro proíbe que “a União, os Estados, Distrito Federal e Municípios cobrem tributos no mesmo exercício financeiro em que houver sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b da CF)”. (ÁVILA, Alexandre Rossato. Curso de Direito Tributário. Verbo Jurídico: Porto Alegre, 2005. 366 p). [3]
A anterioridade nonagesimal é prevista, via de regra, cumulativamente à anterioridade de exercício e aplicável a todas as espécies tributárias, salvo às contribuições previdenciárias. Significa que, além de a lei ser publicada no exercício anterior, deve ser publicada 90 dias antes do início de sua vigência.
A anterioridade nonagesimal é “a exigência de interstício de 90 dias entre a publicação da lei e sua incidência de modo a gerar obrigações tributárias válidas” (FORTES; PAULSEN. 2005, p. 354). [4]
Está regrada também no artigo 195, §6°, da CF/1988, que implica na necessidade de que as contribuições somente sejam exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Pela leitura do dispositivo, pode-se, de antemão, afirmar que a aplicação da regra da anterioridade nonagesimal afasta a anterioridade de exercício prevista no artigo 150, III, ‘b’, da CF/1988. Entretanto, o principal objetivo da anterioridade nonagesimal é garantir que os contribuintes não sejam surpreendidos pela criação de novas contribuições.
As Limitações constitucionais ao poder de tributar estão previstas no art. 150 da Constituição Federal, dentre as quais se destaca para o presente trabalho o inciso III, alíneas “a” e “b” que assim dispõem:
´´III - cobrar tributos: (...) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).´´
O artigo em destaque trata do princípio da anterioridade tributária que objetiva concretizar um valor tributário, fomentando a não surpresa do contribuinte. Esse princípio se divide em dois casos, anterioridade do exercício financeiro, quando a lei que institui ou aumente tributo só produz eficácia no exercício financeiro seguinte, e a anterioridade nonagesimal, em que a lei só produzirá eficácia decorridos noventa dias entre a publicação e data inicial.
Em regra o princípio da anterioridade do exercício financeiro e a nonagesimal aplicam-se a todas as leis que instituam ou majorem tributos. No entanto, a própria Constituição Federal excepciona os dois princípios da seguinte forma: A anterioridade anual não se aplica ao II, IE, IOF, IPI, Imposto Extraordinário, Empréstimo Compulsório de Guerra, Cide-Combustível, ICMS-Combustível e Contribuições da Seguridade Social. A anterioridade nonagesimal não se aplica ao II, IE, IOF, IR, Imposto Extraordinário, Empréstimo Compulsório de Guerra, Base de Cálculo do IPTU e IPVA.
Roque Antonio Carrazza, em seu Curso de Direito Constitucional Tributário, assim leciona:
“O princípio da anterioridade, exigindo que a lei tributária, para incidir, seja conhecida pelo menos noventa dias antes do término do exercício financeiro da ocorrência fato imponível, permite que os contribuintes saibam o que os aguarda, no campo da tributação, e, bem por isso, confiem no Estado Fiscal.” (CARRAZZA, 2004, p. 185) [5]
Acerca do princípio da anterioridade nonagesimal o professor Alexandre de Moraes ensina:
“[...] princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal não exclui a incidência do tradicional princípio da anterioridade, determinando o art. 150, III, c, que ambos sejam aplicados conjuntamente, ou seja, em regra, os tributos somente poderão ser cobrados no próximo exercício financeiro de sua instituição ou majoração, e, no mínimo, após 90 dias da data em que haja sido publicada a lei, evitando-se, assim, desagradáveis surpresas ao contribuinte nos últimos dias do ano.” (MORAES, 2006, p. 787) [6]
O princípio da anterioridade nonagesimal será aplicado sobrevindo alteração e conseqüente antecipação do prazo de pagamento do tributo no mesmo exercício financeiro.
Francisco Pinto Rabello Filho seguindo o mesmo entendimento, ensina:
“[...] a antecipação-surpresa da data do pagamento de um tributo, enquanto subtração de uma parcela do patrimônio das pessoas, que, prevista para o futuro, é antecipada para agora, representa, inegavelmente, uma alteração gravosa do tributo, consolida surpreendente diminuição patrimonial, que repugna ao princípio da segurança jurídica, por isso deve atender ao princípio da anterioridade.” (RABELLO FILHO, 2002, p. 133) [7]
Desta forma, o princípio da anterioridade nonagesimal também garante aos contribuintes a proibição de cobrança imediata de tributos acaso de instituição, majoração, ou revogação, sendo verdadeira cláusula pétrea a ser seguida pelo pela Administração Tributária.