RESUMO
Objetiva-se demonstrar a necessidade de se editar lei que venha a dispor sobre a prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal. Analisa-se o significado e os fundamentos da prescrição, especialmente no que se refere ao Direito Tributário. Estuda-se posteriormente a prescrição intercorrente do crédito tributário prevista legalmente para as execuções fiscais. Em seguida, discute-se essa questão nos processos administrativos fiscais, onde ainda não foi normatizada, o que não raro faz com que a Administração Pública deixe de impulsionar tais feitos por anos a fio, com prejuízo ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária e em ofensa a diversos princípios que regem o nosso ordenamento jurídico. Fundamenta-se a pesquisa notadamente na legislação e na doutrina. Conclui-se que é imperiosa a disciplina legal da prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal, em homenagem aos primados citados ao longo do trabalho e em favor dos contribuintes, sugerindo-se a forma que se reputa adequada para tanto.
Palavras-chave: Crédito tributário. Prescrição. Prescrição intercorrente. Processo administrativo fiscal.
ABSTRACT
The objective is to demonstrate the need to edit a law that will provide for the intercurrent limitation period of the tax credit in the tax administrative proceeding. The meaning and the grounds of the limitation period are analyzed, especially with regard to tax law. It is then studied the intercurrent limitation period of the tax credit legally provided for tax foreclosures. Then, this issue is discussed in tax administrative proceedings, where it has not yet been standardized, which often causes the Public Administration to stop promoting such achievements for years to come, to the detriment of the taxpayer of the tax-legal relationship. offending various principles governing our legal system. The research is based notably on legislation and doctrine. It is concluded that the legal discipline of the limitation period of tax credit in the administrative tax process is imperative, in honor of the primates cited throughout the work and in favor of taxpayers, suggesting the appropriate way to do so.
Keywords: Tax credit. Limitation period. Intercurrent limitation period. Tax administrative proceeding.
1. INTRODUÇÃO
Este trabalho propõe-se à análise da prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal, assunto esse muito polêmico, porém pouco estudado no meio jurídico.
Após discorrer-se sobre a prescrição e seus fundamentos, examina-se esse instituto na seara do Direito Tributário, inclusive a denominada prescrição intercorrente do crédito tributário no curso das execuções fiscais, temas disciplinados em lei.
Em seguida, adentra-se no assunto que inspirou a elaboração desta obra e que lhe intitula, ressaltando-se que a questão não é prevista legalmente - bem por isso estudada de lege ferenda -, em franco prejuízo aos contribuintes e a determinados primados jurídicos.
Derradeiramente, infere-se que é de rigor a edição de lei que discipline a prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal, em homenagem a tais princípios que informam o ordenamento jurídico pátrio e em prol do sujeito passivo da relação jurídico-tributária, sugerindo-se um meio de se normatizar a matéria.
2. DA PRESCRIÇÃO E SEUS FUNDAMENTOS
É cediço que, em regra, as relações jurídicas não são estabelecidas para se perpetuarem. Não são, pois, imunes aos efeitos corrosivos do tempo. Nesse diapasão, Coêlho (2006, p. 831) adverte:
Os atos jurídicos sujeitados a tempo certo, se não praticados, precluem. Os direitos, se não exercidos no prazo assinalado aos seus titulares pela lei, caducam ou decaem. As ações judiciais, quando não propostas no espaço de tempo prefixado legalmente, prescrevem. Se um direito, para aperfeiçoar-se, depende de um ato jurídico que não é praticado (preclusão), acaba por perecer (caducidade ou decadência). Se um direito não auto-executável precisa de uma ação judicial para efetivar-se, não proposta esta ou proposta a destempo, ocorre a prescrição, gerando a oclusão do direito, já que desvestido da possibilidade de ação. E a cada direito corresponde uma ação. (COÊLHO, 2006, p. 831).
Com efeito, nota-se que existem diversos institutos jurídicos que lidam com a questão do tempo nas relações jurídicas, dentre os quais desponta a prescrição.
Miranda (2000), citado por Diniz (2004, p. 358), assevera que a prescrição é “uma exceção que alguém tem contra o que não exerceu, durante um lapso de tempo fixado em norma, sua pretensão.”
É que é desarrazoado supor que um direito possa ser, a qualquer tempo, exercido em face de outrem, máxime diante da inércia de seu titular ao longo do tempo em colocá-lo em prática, afinal o Direito não socorre aos que dormem.
Do contrário seria violada a segurança jurídica, princípio inerente ao Estado de Direito, como afirma Mendes et al. (2007, p. 473).
É necessário, assim, que as relações jurídicas, em determinado momento, se estabilizem, daí falar nos primados da estabilização das relações jurídicas e da confiança, dos quais decorre a paz social.
Esses, pois, são os fundamentos, os vetores axiológicos da prescrição: os princípios da segurança jurídica, da estabilização das relações jurídicas e da confiança, que geram paz social e são inerentes ao Estado de Direito, conforme Canotilho (2003, p. 257) ensina:
O homem necessita de segurança para conduzir, planificar e conformar autónoma e responsavelmente sua vida. Por isso, desde cedo se consideram os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança como elementos constitutivos do Estado de direito.
Estes dois princípios - segurança jurídica e protecção da confiança - andam estreitamente associados, a ponto de alguns autores considerarem o princípio da protecção da confiança como um subprincípio ou como uma dimensão específica da segurança jurídica. Em geral, considera-se que a segurança jurídica está conexionada com elementos objectivos da ordem jurídica – garantia de estabilidade jurídica, segurança de orientação e realização do direito – enquanto a protecção da confiança se prende mais com as componentes subjectivas da segurança, designadamente, a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos actos dos poderes públicos. A segurança e a protecção da confiança exigem, no fundo: (1) fiabilidade, clareza, racionalidade e transparência dos actos do poder; (2) de forma que em relação a eles o cidadão veja garantida a segurança nas suas disposições pessoais e nos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. (CANOTILHO, 2003, p. 257).
Sabbag (2012, p.788) sacramenta esse entendimento ao afirmar que “o verdadeiro fundamento da decadência é a paz social, a estabilidade das relações jurídicas e a própria segurança jurídica, uma vez que as coisas não podem arrastar-se indefinidamente.”
Embora concernente à decadência, o raciocínio supracitado se aplica perfeitamente à prescrição, já que ambos os institutos “surgem da necessidade de o direito lidar com a questão do tempo (...).” (SABBAG, 2012, p. 809).
Feitos esses delineamentos referentes à prescrição e seus fundamentos, passa-se à análise desse instituto na seara do Direito Tributário, precisamente no que se refere à prescrição do crédito tributário.
3. A PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Baleeiro (2001, p. 1) ensina que “o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos.” Por meio do tributo, o Estado subvenciona-se para cumprir seus inúmeros misteres, dentre os quais o de garantir o bem comum, efetivando, por exemplo, os direitos sociais, como a saúde, a educação, a segurança pública etc, previstos especialmente no art. 6º da Constituição Federal. A propósito, Dallari (1998, p. 107) assevera o seguinte sobre isso:
(...) o Estado, como sociedade política, tem um fim geral, constituindo-se em meio para que os indivíduos e as demais sociedades possam atingir seus respectivos fins particulares. Assim, pois, pode-se concluir que o fim do Estado é o bem comum, entendido este como (...) o conjunto de todas as condições de vida social que consintam e favoreçam o desenvolvimento integral da personalidade humana. (DALLARI, 1998, p. 107).
Sucede que a exigibilidade do gravame depende, primeiramente, da instauração da relação jurídico-tributária, na qual figuram os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária. Aquele, nos termos do art. 119 do Código Tributário Nacional, “é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.” Esse, na literalidade do art. 121 do diploma sobredito, “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.”
Para o sujeito ativo poder exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação tributária, é necessário que o crédito tributário seja, ainda, constituído. Isso ocorre, precipuamente, por intermédio do lançamento, o qual pode ser entendido como o “procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”, a teor do art. 142, caput, do Código Tributário Nacional.
Antes desse procedimento não se cogita de prescrição, mas sim de decadência, a qual fulmina o direito de constituir o crédito tributário por meio do lançamento, como ensina Sabbag (2012, p. 788 e 808).
Feito esse, porém, inicia-se o lustro prescricional para que o fisco exija o crédito tributário, como dispõe o art. 174 do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
A aludida definitividade consiste na eficácia que torna indiscutível o lançamento. Logo, se esse, por exemplo, for impugnado, não se inicia o referido prazo, já que o indigitado procedimento passou a ser discutível. À guisa de corroborar essa asserção, segue o entendimento de Sabbag (2012, p. 811), para quem:
A expressão “constituição definitiva do crédito tributário”, todavia, não é de fácil interpretação. Preferimos defini-la, assim, a partir do contexto de definitividade como a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário.
A definitividade não decorre do fato gerador ou da própria obrigação tributária, mas do momento em que não mais for admissível ao Fisco discutir, administrativamente, a seu respeito. Desse modo, identificado o marco temporal de definitividade, contar-se-á o prazo de cinco anos para a propositura em tempo da execução fiscal. (SABBAG, 2012, p. 811).
É que as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, a teor do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional, ad litteram:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...);
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
(...).
Porém, assim que se tornar indiscutível o lançamento do crédito tributário na via administrativa, inicia-se o prazo para o fisco proceder à sua cobrança judicial. Esse, pois, é o termo a quo da prescrição do crédito tributário.
Frise-se que a prescrição também pode ser interrompida nas hipóteses versadas nos incisos I, II, III e IV do parágrafo único do art. 174 do Código Tributário Nacional, que reza:
Art. 174. (...).
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pela citação pessoal feita ao devedor;
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Não instaurada a execução fiscal para exigir o crédito tributário depois de iniciado o prazo prescricional, se não ocorrer quaisquer das hipóteses supramencionadas aquele é fulminado após o decurso de cinco anos de sua constituição definitiva, como visto alhures.
Reforçando, segue a redação o inciso V do art. 156 do Código Tributário Nacional:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(...);
V – a prescrição e a decadência;
(...).
Denota-se, assim, que em Direito Tributário a prescrição é tratada como causa de extinção do crédito tributário, em razão de uma execução fiscal não proposta ou ajuizada a destempo, pressupondo a constituição definitiva do crédito tributário. Sabbag (2012, p. 807) corrobora essas asserções ao lecionar o que segue:
Segundo o art. 156, V do CTN, a prescrição é causa extintiva do crédito tributário. Define-se como fato jurídico que determina a perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução (fiscal) do valor do tributo. Vale dizer que a prescrição, veiculando a perda do direito a ação (actio nata), atribuída a proteção de um direito subjetivo e, por isso mesmo, desfazendo a força executória do credor em razão de sua inoperância, apresenta-se como figura de direito processual.
Se há prescrição, desaparece o direito de pleitear a intervenção do Judiciário, diante da falta da capacidade defensiva, que lhe foi retirada em consequência do não uso dela durante certo interregno, atingido pela força destrutiva da prescrição. (SABBAG, 2012, p. 807).
Assim, prescrito o crédito tributário é extinta a pretensão executória do fisco.
4. A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NA EXECUÇÃO FISCAL
Tema pouco explorado pelos estudiosos, a prescrição intercorrente constitui fenômeno de suma importância, especialmente em Direito Tributário. Acerca do assunto, Toniolo (2006, p. 76 e 77) obtempera:
Ainda que, até a introdução do § 4º do art. 40 da LEF, a expressão prescrição intercorrente jamais houvesse sido empregada pela legislação pátria, costumava ser associada ao disposto no art. 173 do antigo Código Civil, cuja redação foi ratificada integralmente no art. 202, parágrafo único, do diploma vigente, assim dispondo: A prescrição interrompida recomeça a correr da data do ato que a interrompeu, ou do último do processo para a interromper.
(...).
Mesmo com a pobreza doutrinária e legislativa acerca do assunto, a ideia de que a prescrição interrompida pelo ajuizamento da demanda poderia reiniciar-se e completar o seu prazo durante a execução fiscal sempre esteve presente em nossa doutrina e jurisprudência, sendo associada à inércia do exequente em promover os atos executórios inerentes à ocupação do polo ativo na relação processual, tais como a realização de diligências para localizar bens penhoráveis ou pedir o desarquivamento do processo.
(...).
A expressão intercorrente é empregada em execução fiscal para designar a situação na qual a prescrição, anteriormente interrompida, volta a correr no curso do processo, nele completando o fluxo de seu prazo. Não deve ser confundida, portanto, com a prescrição iniciada antes do ajuizamento da demanda e decretada pelo juiz no curso da execução fiscal. (TONIOLO, 2006, p. 76 e 77).
Pois bem, como afirmado anteriormente, com a constituição definitiva do crédito tributário inicia-se o lustro prescricional para a Fazenda Pública exigi-lo judicialmente, via execução fiscal. A mencionada ação é disciplinada pela Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, popularmente conhecida no meio jurídico como Lei de Execução Fiscal.
É certo que a propositura da indigitada execução, por si só, não interrompe a prescrição, o que só ocorre nos casos dos incisos I, II, III e IV do parágrafo único do art. 174 do Código Tributário Nacional, transcritos anteriormente.
Não obstante, ainda que ajuizada tal demanda e interrompido o prazo prescricional por quaisquer das referidas hipóteses, o fisco não pode se acomodar e deixar de perseguir o crédito que alega fazer jus.
Com efeito, se não for localizado o devedor ou encontrados bens passíveis de penhora, o feito executivo é suspenso, abrindo-se vista dos autos para que a Fazenda Pública se manifeste.
Passado um ano sem a localização do devedor e de bens penhoráveis, a execução fiscal é suspensa.
Ademais, se da decisão que ordenar o arquivamento decorrer o prazo prescricional de cinco anos, pode o magistrado, ouvida a Fazenda Pública, reconhecer e decretar de ofício a prescrição, dando o processo por findo em razão da extinção do crédito tributário. Nesse sentido é o enunciado da súmula n. 314 do Superior Tribunal de Justiça, verbo ad verbum:
Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente.
É de bom alvitre colacionar na íntegra o art. 40 da Lei de Execução Fiscal, que trata dessas questões nestes termos:
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
§ 5o A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Está-se a falar da indigitada prescrição intercorrente do crédito tributário, sobre a qual por Toniolo (2006, p. 77) ensina o seguinte:
Trata-se da mesma prescrição prevista no CTN, no Código Civil, ou em legislação esparsa, que pode voltar a fluir no curso da execução fiscal, geralmente em virtude da inércia do exequente em fazer uso, durante o processo de execução, dos poderes, das faculdades e dos deveres inerentes ao exercício do direito de ação, por exemplo, a inércia do ente público em promover os atos cabíveis no intuito de levar o processo a termo. (TONIOLO, 2006, p. 77).
Os fundamentos da prescrição em apreço também são, inequivocamente, a segurança jurídica, a estabilização das relações jurídicas, a confiança e a necessidade de se assegurar a paz social.
Com ela acaba-se homenageando, ainda, o direito fundamental à razoável duração do processo, positivado pela Emenda Constitucional n. 45, de 30 de dezembro de 2004, que inseriu o inciso LXXVIII no art. 5º da Constituição Federal, ipsis litteris:
Art. 5º. (...).
LXXVIII a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.
Coincidência ou não, o § 4º do art. 40 da Lei de Execução Fiscal, que trata da prescrição intercorrente do crédito tributário no feito executivo, foi incluído pela Lei n. 11.051, de 29 de dezembro de 2004, publicada um dia antes da referida emenda constitucional.
Tudo a firmar o entendimento de que o devedor não pode, devido à inércia do fisco, permanecer indefinidamente vinculado a uma execução fiscal, máxime após a positivação indigitado direito fundamental, sob pena de ofensa, outrossim, aos vetores que embasam a prescrição, alhures mencionados. Sobre o assunto, Toniolo (2006, p. 83 e 84) assevera o seguinte:
A ocorrência da prescrição intercorrente constitui medida excepcional de empobrecimento das relações jurídicas, com a extinção da pretensão ou mesmo do crédito tributário, visando proteger o executado e a sociedade da instabilidade jurídica causada pela inércia do credor em exigir a satisfação de seu direito.
Uma vez deduzido em juízo o direito de crédito, pelo ajuizamento da execução forçada, o credor realiza a conduta esperada pelo legislador, deixando de existir o fundamento da prescrição, interrompendo-se a contagem de seu prazo no momento estabelecido pela lei.
(...).
Contudo, embora cumprido o ônus do exercício da pretensão pelo ajuizamento da demanda, a execução fiscal, por suas peculiaridades, pode estender-se ilimitadamente no tempo, já que o abandono do processo pelo credor ou a inexistência de bens do devedor não permitem que o juiz extinga o processo desde logo (art. 40 da LEF). Em isso ocorrendo, o devedor e a sociedade estariam expostos aos malefícios decorrentes da prolongada pendência da situação processual litigiosa.
A simples possibilidade de se exigir, tardiamente, determinada prestação, compromete a estabilidade das situações jurídicas consolidadas pelo tempo, causando ao ordenamento jurídico tamanho repúdio que tolhe ao Direito Subjetivo boa parte de sua eficácia, extinguindo a prestação correspondente. Já no caso de crédito de natureza tributária, a consequência é ainda mais grave: ocorrida a prescrição, estão extintos o crédito, bem como a própria obrigação tributária (art. 156, V, e art. 113, § 1º, ambos do CTN).
Quando a pretensão é tardiamente deduzida em juízo, pleiteando-se a produção, através do processo, dos efeitos jurídicos correspondentes ao adimplemento da obrigação, a entropia criada potencializa-se. É que, além da ameaça às situações jurídicas consolidadas no tempo, pela dedução em juízo do direito tardiamente exercido, a própria situação de litispendência constitui pesado ônus para a sociedade, bem como ao executado, que é incluído no polo passivo da demanda, independentemente de sua vontade. (TONIOLO, 2006, p. 83 e 84).
Nesse contexto, salta aos olhos a legitimidade da prescrição intercorrente do crédito tributário, que vem ao encontro dos anseios da população e em obséquio aos primados mencionados alhures.
5. A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Como asseverado, as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário.
Suspenso esse, não se inicia o prazo prescricional para a exigibilidade do crédito tributário, o que só ocorre quando esse é definitivamente constituído, tornando-se indiscutível, na via administrativa. Nesse sentido, Sabbag (2012, p. 851) disserta:
Não é demasiado enfatizar que, enquanto perdurar a discussão administrativa, quer em grau de impugnação, quer em grau de recurso, o crédito tributário manter-se-á suspenso, permitindo ao contribuinte a obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa, consoante o art. 206 do CTN.
(...).
Se a exigibilidade encontra-se suspensa, não há que se falar em cobrança judicial, nem mesmo em termo a quo para a contagem do prazo prescricional. (SABBAG, 2012, p. 851).
Sucede que não raro nos deparamos com processos administrativos fiscais extremamente antigos, normalmente por conta da letargia da própria Administração Pública em se desincumbir de seus misteres e impulsionar a demanda.
O fisco não é prejudicado por tal morosidade, pois seu suposto crédito, durante o processo administrativo, não é ameaçado, por assim dizer, pela prescrição, tampouco pela decadência, essa já afastada pelo lançamento, como afirmado alhures e, por oportuno, ensina Sabbag (2012, p. 808):
Tem-se dito que, constituído o crédito tributário pelo lançamento, cessa a cogitação de decadência para iniciar-se a cogitação de prescrição. Onde finaliza a primeira inicia-se imediatamente a segunda.
(...).
Veja, ainda, a Súmula n. 153 do TFR: “Constituído, no quinquênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há que se falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos”. (SABBAG, 2012, p. 808).
Todavia, sujeito passivo da obrigação tributária é deveras lesado pela delonga da resolução de tais demandas, que por vezes demoram anos a fio para serem solucionadas, gerando insegurança jurídica nos contribuintes.
É no mínimo injusta essa situação para com o devedor, conquanto tecnicamente a questão não deva ser analisada, em princípio, sob a ótica do valor “justiça”. Santi (2002), apud Sabbag (2012, p. 787/788), destaca que “decadência e prescrição não são formas de se fazer justiça. São formas concretas que o direito encontrou para conviver com esse deus tão poderoso: o tempo.”
A indigitada inércia do fisco ofende, ainda, a duração razoável do processo, direito fundamental, como visto acima, assegurado a todas as pessoas também nos processos administrativos, a teor do que dispõe o citado inciso LXXVIII do art. 5º da Constituição Federal. Carvalho Filho (2006, p. 23) palmilha esse tese, dissertando:
O novo mandamento, cuja feição é a de direito fundamental, tem por conteúdo o princípio da eficiência no que se refere ao acesso à justiça e estampa inegável reação contra a insatisfação da sociedade pela excessiva demora dos processos, praticamente tornando inócuo o princípio do acesso à justiça para enfrentar lesões ou ameaças a direito (art. 5º, XXXV, CF). Note-se que a nova norma constitucional não se cinge aos processos judiciais, mas também àqueles que tramitam na via administrativa, muitos destes, da mesma forma, objeto de irritante lentidão. Não basta, porém, a inclusão do novo mandamento; urge que outras medidas sejam adotadas, em leis e regulamentos, para que a disposição possa vir a ter densa efetividade. (CARVALHO FILHO, 2006, p. 23).
Falando em efetividade, não se pode olvidar, ainda, que a Administração Pública é informada pelo princípio da eficiência, positivado pela Emenda Constitucional n. 19, de 4 de junho de 1998, que atribuiu a seguinte redação do art. 37, caput, da Constituição Federal:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Destaquei).
Discorrendo sobre esse tema, Mazza (2012, p. 104) preconiza:
Acrescentado no art. 37, caput, da Constituição Federal pela Emenda n. 19/98, o princípio da eficiência foi um dos pilares da Reforma Administrativa que procurou implementar o modelo de administração pública gerencial voltada para um controle de resultados na atuação estatal.
Economicidade, redução de desperdícios, qualidade, rapidez, produtividade e rendimento funcional são valores encarecidos pelo princípio da eficiência.
(...).
Ao dever estatal de atuação eficiente corresponde o direito dos usuários de serviço público a uma prestação com qualidade e rapidez. (MAZZA, 2012, p. 104).
Corroborando, a Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, dispõe em seu art. 2º o que segue abaixo:
Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. (Destaquei).
Vale colacionar, ainda, o disposto no inciso XII do parágrafo único do referido artigo, in verbis:
Art. 2o (...).
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:
(...);
XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;
(...).
Trata-se do princípio da oficialidade ou impulso oficial, que informa o processo administrativo, inclusive, por óbvio, o processo administrativo fiscal, e significa, basicamente, o seguinte:
A expressão “procedimento” decorre da palavra procedere, que significa um caminhar adiante, um avançar, uma série ordenada de atos tendentes a determinado fim específico. Pois bem, essa marcha ordenada de atos tem, na esfera administrativa tributária, como grande propulsora, a Administração Pública, ou seja, cabe a esta impulsionar o procedimento, com vistas a alcançar a justiça, interesse de toda a sociedade. Com isto não se quer afirmar que o início do procedimento não possa caber ao particular, ou que certos atos procedimentais não sejam decorrentes de sua iniciativa. Indica-se apenas que cabe primordialmente à Administração Pública zelar pelo regular curso do procedimento, evitando que ele fique paralisado por inércia do contribuinte, ou que venha a ter sua regular marcha afetada por atos protelatórios por parte do particular. É princípio de grande destaque em matéria tributária, pois tem por escopo propiciar à Administração o controle de legalidade dos atos praticados durante todo o procedimento administrativo, decorrência lógica, portanto, do princípio da legalidade objetiva.
Deflui desse princípio que todas as providências para a averiguação dos fatos alegados cabem tanto à Administração Pública quanto à parte interessada. (CASTRO, 2000, p. 123 e 124).
Nota-se mais um fundamento que reforça o dever de a Administração Pública impulsionar o processo administrativo fiscal, evitando que esse fique paralisado ou seja protelado indefinidamente, em prejuízo do administrado, que sequer poderia arguir a prescrição do crédito tributário nesses casos.
Sim, pois sendo a prescrição uma causa de extinção do crédito tributário, somente a lei pode dispor a esse respeito, a teor do que reza o inciso VI do art. 97 do Código Tributário Nacional, verbis:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...);
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Não poderia ser diferente, na medida em que os tributos visam especialmente à subvenção do Estado, para que esse cumpra suas missões constitucionais e infraconstitucionais em prol do interesse público, consoante já salientado.
Logo, a Administração Pública não poderia disciplinar acerca do referido assunto à míngua de lei, à luz, inclusive, das denominadas “pedras de toque” do Direito Administrativo, a saber, os princípios da supremacia do interesse público e da indisponibilidade do interesse público. Calha bem transcrever, por oportuno, o que preconiza Mello (2009, p. 55) sobre esses relevantes primados:
O regime de direito público resulta da caracterização normativa de determinados interesses como pertinentes à sociedade e não aos particulares considerados em sua individuada singularidade. Juridicamente esta caracterização consiste, no Direito Administrativo, segundo nosso modo de ver, na atribuição de uma disciplina normativa peculiar que, fundamentalmente, se delineia em função da consagração de dois princípios: a) supremacia do interesse público sobre o privado; b) indisponibilidade, pela Administração, dos interesses públicos. (MELLO, 2009, p. 55).
Demais, é cediço que o administrador público é jungido pelo princípio da legalidade, ou seja, só pode fazer, em regra, aquilo que a lei determina expressamente, ao contrário do particular, que pode fazer tudo o que a lei permite e tudo o que não for proibido por lei. Assim leciona Gasparini (2012, p. 61 e 62):
O princípio da legalidade significa estar a Administração Pública, em toda a sua atividade, presa aos mandamentos da lei, deles não se podendo afastar, sob pena de invalidade do ato e responsabilidade de seu autor. Qualquer ação estatal sem o correspondente calço legal, ou que exceda ao âmbito demarcado pela lei, é injurídica e expõe-se à anulação. Seu campo de ação, como se vê, é bem menor que o do particular. De fato, este pode fazer tudo o que a lei permite e tudo o que a lei não proíbe; aquela só pode fazer o que a lei autoriza e, ainda assim, quando e como autoriza. Vale dizer, se a lei nada dispuser, não pode a Administração Pública agir, salvo em situações excepcionais (grave perturbação da ordem e guerra quando irrompem inopinadamente). A esse princípio também se submete o agente público. Com efeito, o agente da Administração Pública está preso à lei, e qualquer desvio de sua competência pode invalidar o ato e tornar o seu autor responsável, conforme o caso, disciplinar, civil e criminalmente. (GASPARINI, 2012, p. 61 e 62).
E mais: não apenas o princípio da legalidade, mas também se deve observar, in casu, a regra da reserva legal, visto que se exige lei complementar para estabelecer normas sobre prescrição em matéria tributária, nos termos do art. 146, III, “b”, da Constituição Federal, verbo ad verbum:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...);
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...);
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
(...).
Sabbag (2012, p. 66 e 67), a respeito do assunto, argumenta o seguinte, complementando essas afirmações:
O consentimento emanará, como regra, da lei ordinária. Esta é o veículo normativo hábil a instituir e a aumentar as exações tributárias. Como é cediço, a lei ordinária é a lei comum, do dia a dia das Casas Legislativas, cuja elaboração prescinde de quorum privilegiado de votantes.
(...).
Tem-se afirmado na doutrina que as leis complementares visam “complementar” o texto constitucional. De um modo geral, observa-se que o constituinte, originário ou reformador, atrela à lei complementar certas matérias de especial importância, tendentes a um dado grau de polemização, para cujo regramento seria prudente a obtenção de um maior consenso entre os parlamentares (...), uma vez que encerram situações “limítrofes”, vocacionadas à instabilidade na relação jurídica obrigacional tributária (...). (SABBAG, 2012, p. 66 e 67).
Ocorre que não há lei alguma que disponha sobre a prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal e, considerando que o termo a quo do prazo prescricional da pretensão executória do fisco só ocorre com a constituição definitiva do crédito tributário, parece que não há o que se fazer a esse respeito.
Todavia, é de rigor a elaboração de lei que discipline a questão em apreço, em favor dos contribuintes e em homenagem aos princípios citados ao longo deste trabalho, mesmo porque, como preconiza Lenza (2012, p. 145):
A doutrina vem se debruçando sobre a importante e complexa distinção entre regras e princípios, partindo da premissa de que ambos são espécies de normas e que, enquanto referenciais para o intérprete, não guardam, entre si, hierarquia, especialmente diante da ideia da unidade da Constituição. (LENZA, 2012, p. 145).
Não fosse isso suficiente, Mello (2009, p. 630) vaticina:
Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. (MELLO, 2009, p. 630).
Tudo a corroborar a necessidade de que, em futuro breve, a prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal não seja mais estudada como mero assunto de lege ferenda, mas sim de lege lata.
Sugere-se que se estabeleça, por meio de lei complementar de caráter nacional, um tempo razoável para a resolução de tais processos, findo o qual, constatada a paralisação dos autos por inércia da Administração Pública, o crédito tributário fosse considerado prescrito, desde que arguida essa exceção pelo contribuinte.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Esta obra visou ao estudo da prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal, em razão das calorosas discussões sobre o assunto, as quais devem ser aprofundadas.
Preambularmente procurou-se demonstrar o significado, os vetores axiológicos e a importância da prescrição em nosso ordenamento jurídico.
Feitos tais delineamentos, analisou-se o referido instituto na seara do Direito Tributário, discorrendo-se sobre a prescrição intercorrente do crédito tributário no curso das execuções fiscais, assuntos esses disciplinados em lei.
Posteriormente, ingressou-se finalmente no tema que ensejou a realização do presente trabalho, salientando-se que, à míngua de lei que discipline a questão, estudada de lege ferenda, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária é o maior prejudicado.
Ao fim e ao cabo, dessumiu-se ser imperioso o regramento legislativo da prescrição intercorrente do crédito tributário no processo administrativo fiscal, com o que os princípios enumerados no trabalho serão efetivados, em prol dos contribuintes, com a sugestão de que lei complementar nacional disponha a esse respeito.
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