Ativo imobilizado: créditos fiscais não estornáveis

O Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), ideal por vir, o ICM já experimentado e o atual ICMS, imposto em constante e cansativa adaptação, têm em comum algo mais que o simples princípio da não cumulatividade, muito citado, mas, paradoxalmente mal tratado por muitos de seus pretensos seguidores. A abordagem superficial de doutrina jurídica ou de jurisprudência, sem um enfoque embasado em experiências próprias, sem dados reais, sem cálculos práticos e pragmáticos, pode provocar como que, uma insegura navegação em nau sem rumo.

Os fundamentos estruturais/funcionais do ICMS não se evidenciam em rápida visagem de tópicos isolados da Lei Constitucional Nacional (LCN) e do Código Tributário Nacional (CTN), o que possibilita que passem despercebidos os solapamentos pela legislação menor. Num fluxo normal de coisas em transações tributáveis, há uma alternância de débitos e créditos fiscais. A etapa inicial se dá com um débito conversível em crédito para a etapa seqüente. Este débito, de modo excepcional e direto, gera uma obrigação tributária de igual valor.

A última etapa finda com um débito, não conversível por inexistência de outro que seja o minuendo seqüente. Para analítica visão panorâmica, são necessários nove princípios, e algumas regras. Alguns destes e destas, "apócrifos", foram deduzidos na via da prática, experimentação de dados e catalogação comparativa de resultados. Os sistemas de incidência são basicamente dois, o monofásico que não envolve créditos e o polifásico continente de débitos e créditos.

O polifásico pode ser teoricamente objetivo e direto sobre a base de cálculo, inteiramente distante da cumulatividade (tax on base, sem créditos) e usualmente indireto, inicialmente com imposto sobre imposto (tax on tax, com créditos).

O diferencial entre eles está na existência ou não de créditos fiscais. O Imposto sobre Vendas a Varejo (IVV), por exemplo, parece um Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC) sem cumulatividade. O IVV é monofásico, direto sobre o econômico valor agregado (EVA) mais o restante do faturamento. Ele tem débito absoluto (relacionado diretamente à obrigação tributária) sem créditos fiscais. Ao atingir o total do faturamento mostra ser não cumulativo, cobrindo de uma só vez o somatório dos econômicos valores agregados, ou o EVA integralizado.

O IVV funciona por diferimento de incidência e de pagamento para o final do fluxo de coisas comerciáveis, serviços ou mercadorias. Situando-se em um dos extremos possibilita um raro caso de justa substituição tributária num esquema ortodoxo e racional.

A função dos créditos fiscais é conduzir os cálculos para a justeza da tributação do valor agregado (TVA), pela via do jogo de minuendos e subtraendos em respeito ao princípio da não cumulatividade. Os adeptos do culto do obsoleto classificam a busca da exatidão como perniciosa interferência da economia no campo do direito. Mas, perniciosa é a torcida manipulação de dados por conveniências eventuais.

O sistema ideal, o direto (tax on base) é inexeqüível tanto quanto é impraticável a apuração periódica do lucro, num fluxo normal de administração de compras, vendas, estocagem, etc. com custos alteráveis em função de curso de tempo e de variáveis eventos. No sistema coletivo, o uso de créditos fiscais gera naturais saldos fluentes ao longo do tempo. Ocorre então a tendência contínua para a convergência exata com os resultados dos somatórios de virtuais incidências indiretas e unitárias e/ou das incidências diretas.

A ocorrência deste fenômeno classifica um imposto no grupo da TVA ou do IVA, indireto como os de outras nações. Se fosse viável a incidência direta teríamos uma obrigação tributária pela via da aplicação de uma alíquota sobre o EVA. Este esquema é virtual, mas é útil como paradigma, por não envolver créditos nem discussões sobre sua restrição ou ampliação.1

O princípio da não cumulatividade, que permite atingir o EVA indiretamente, deve ser verificado em cada caso, contribuinte por contribuinte. Seu objetivo é estabelecer direitos e obrigações em dupla correspondência, de um lado pelo contribuinte e do outro pela fazenda pública. Ele é a via pela qual a LCN estabelece a tributação do valor agregado (TVA) brasileira, determinando em síntese:

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"Abata-se do débito calculado todo o imposto cobrado em transações anteriores".

O princípio da equivalência das cargas, que deduzimos no início da década dos setenta, supre a necessidade de parametrar a busca de exatidão. Ele permite conferir a carga total para evitar incorretos ônus para os contribuintes e/ou prejuízos para a Fazenda Pública. Ele absorve e traduz para uma linguagem matemática ou técnica o princípio da não cumulatividade permitindo a constatação:

"O somatório dos pagamentos fracionados (ou o algébrico das cargas dos valores agregados) depois de retificado pela regra do ‘buttoir’, deve equivaler ao débito fiscal da operação de maior valor, geralmente a última, calculado com a maior alíquota".

O princípio da não dilapidação das cargas, abrangente do princípio da não cumulatividade tecnicamente sintetizado pelo princípio da equivalência das cargas, estabelece, sob enfoque racional pelo prisma da Fazenda Pública:

"Em um sistema de incidência tributária indireta sobre o valor agregado, quanto a um mesmo item de qualquer coisa tributável, um eventual diferencial excessivo de crédito fiscal, deve ser apropriado conforme a LCN e, em função de um seu seqüente débito fiscal, deve ser estornado. Deve ser sempre visado aquele mesmo resultado relativo à virtual incidência direta".

A regra do "buttoir" captada em 1971 na França, berço do sistema de TVA, pelo fiscal de tributos estaduais Maurílio de Assis Vieira Filho, (FTE - SEF/MG), e inserta no regulamento (RICMS-MG), pode ser enunciada:

"Num sistema de TVA não cumulativa e incidência indireta, os débitos fiscais devem ser suficientemente adaptados para possibilitar integral apropriação de créditos fiscais. Então a base de cálculo do débito fiscal terá como teto mínimo o valor de custo relativo à transação anterior e o crédito fiscal continuará inalterável em fluxo normal. Não havendo possibilidade de débitos fiscais os créditos fiscais relativos não podem ser apropriados".

A regulagem de um injusto, eventual e isolado excesso de créditos fiscais (diferente de saldo fiscal credor), é indireta. Ela se faz com dispositivos inspirados no "buttoir", que constam, não explicitamente da LCN, do CTN ou da legislação de nível estadual, mas dos regulamentos (RICMS de cada unidade da federação) de nível próprio com a seguinte redação:

"Em qualquer hipótese, o valor tributável não poderá ser inferior ao custo da mercadoria ou da prestação do serviço".

No caso de incidência indireta, múltipla, coletiva e periódica, há necessidade de que os débitos sejam superiores aos créditos para a ocorrência de saldo fiscal devedor. Mas uma aparente nebulosidade pode ocorrer com os saldos fiscais credores, quando os ingressos superam as vendas num mesmo período. Para evitar dispersão devem ser enfocados os casos isoladamente, unitariamente para melhor visualização.

Para estabelecer uma incidência sobre o EVA, de modo indireto (o único viável contabilmente) estabelece-se o diferenciamento entre débitos sobre as vendas de um produto, e os créditos relativos à aquisição do mesmo produto.

Isto é o método não cumulativo. O princípio da não cumulatividade surgiu com a redação da LCN que estabelece a sistemática de tributação exclusiva do valor agregado no sistema de incidência indireta, múltipla, coletiva e periódica. Ele e os resultados matemáticos serão torcidos sempre que os créditos forem exagerados, bloqueados no todo ou parte, ou transferidos fora do fluxo normal. Mas, não se confunda estorno com bloqueio que é o ilegal impedimento de uso quando haja débitos fiscais correspondentes.

Sempre que ocorrer uma dispensa quanto aos débitos, (isenções, alíquota zero etc.) fora dos extremos do fluxo, ocorrerão (embora com fundamentação legal) torções dos resultados matemáticos. Comprova-se a exatidão da carga final pela aplicação do princípio da equivalência das cargas. Alguns dos problemas que mantém o caos no labirinto tributário são relativos à manipulação inadequada de sistemas e subsistemas, créditos fiscais, alíquotas diferenciais etc.

Para um caso de "crédito fiscal do ativo imobilizado" (pseudo crédito), podem ser enfocados os princípios da não cumulatividade, da equivalência e da não dilapidação das cargas e a regra do "buttoir". Ficou claro, pelo enfoque do paradigma, que no caso de vendas de bens destinados à imobilização, haveria incidência (débito) com relação ao vendedor, sujeita a uma virtual predeterminação do EVA. A questão é essencialmente matemática.

Pela interpretação literal da LCN (155, § 2.º, I), não deve haver impedimento de uso total e imediato de créditos fiscais reais. Então o uso parcelado legalmente determinado parece um condicionamento injusto. Mas tomando cada item de coisa tributável isoladamente para melhor enfoque pode-se ver que não havendo venda, não há EVA e então não há margem para incidência direta.

E quanto à incidência indireta não havendo débito não haverá minuendo para a subtração de créditos. Este impasse seria resolvido com a regra do "buttoir" com geração de débitos em nível suficiente para a absorção dos créditos e a produção de um saldo fiscal nulo. Então não haveria recuperação em 48 partes conforme a Lei Kandir. Deve sempre ser lembrado que para o funcionamento perfeito do ICMS é necessário o radical respeito aos seus princípios e fundamentos.

O problema com relação ao ativo imobilizado inicia-se com detalhes de classificação de créditos físicos (restritos) ou financeiros (amplos). Os físicos foram adequados para o ICM e os financeiros são apropriados para o IVA, meta do lento ICMS. Mas, para cada crédito deve corresponder um débito de natureza coerente.

O ICM incidia sobre transações com mercadorias, e foi dado um passo tímido em direção ao IVA com a ampliação do campo de incidência. Veio então o ICMS, um IVA em pequena escala. Sua incidência restringe-se a mercadorias e alguns serviços, com exclusão de bens e dos serviços listados, sujeitos ao ISS.

Num virtual caso, sem distinção entre bens e mercadorias, para hipotética incidência de imposto sobre "desimobilização", o faturamento deveria superar os custos. Os débitos fiscais deveriam comportar os créditos correspondentes. Isto não é viável em "estação" não inflacionária. Então os créditos não poderiam ser condicionados à utilização gradual, deveriam sofrer a aplicação do "buttoir". Nos mesmos tempo e evento, com relação a uma única coisa, um vendedor vende e um comprador compra. A venda é de uma mercadoria e a aquisição é de um bem, não destinado ao comércio, que não gera EVA que pudesse suportar uma incidência de imposto.

Mas, a discussão sobre a legalidade do parcelamento dos créditos fiscais neste caso é desnecessária. A "lei Kandir" estabeleceu:

"Art. 20 . Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente."

Mas o artigo anterior é o que repete a disposição da LCN:

" Art. 19 . O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado".

O artigo 20 deturpa disposições da LCN. Numa extensão de conceito, cria de modo artificial crédito fiscal sem possibilidade de compensação normal por inexistência de correspondência a um débito fiscal. E para coroar a seqüência de tentativas de racionalização de erros vem:

"§1º. Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento".

A confusa restrição, válida para a sistemática geral é imprópria para a excepcional concessão de crédito inexistente. Foi abandonado o sistema racional com uma extrapolação criadora de exceção mal elaborada, seguida de tentativa de retorno parcial às boas regras. Para viabilizar o incentivo, os artificiais "créditos do ativo imobilizado", foram conectados a débitos fiscais reais, em indireta afronta à regra do "buttoir" componente do princípio da não cumulatividade pelo enfoque do contribuinte.

E ainda, pelo enfoque da Fazenda Pública, em afronta direta ao princípio da não dilapidação das cargas tributárias, e em conseqüência aos demais princípios. O adequado, pelo enfoque matemático e ortodoxo, é que, não ocorrendo débitos fiscais naturais, não sejam apropriados os créditos fiscais a eles relativos. Ficaria então o comprador em posição de consumidor final na borda do mercado.

Os "créditos fiscais do ativo imobilizado" têm a explicação de cunho político-econômico de que incentivam a renovação de equipamentos obsoletos ativando a produção. Assim eles foram experimentados na França unitária, como exceção que torce o sistema.

Há uma incoerência, os créditos seriam reais, e o sistema seria de incidência indireta, múltipla, coletiva e periódica, e então não poderia haver qualquer restrição ao seu abatimento integral. Ou os créditos não são válidos por se situarem na borda do mercado consumidor e então não haver débitos minuendos.

Ocorre algo como um incentivo, só receptível como "doação" sem margem para maiores exigências. E então surge outro paradoxo. A utilização tortuosa dos créditos quando não vá ocorrer saída que gere débitos, equivale a uma anulação total de todas as incidências anteriores, contrariando o princípio da não dilapidação das cargas. E num país federalizado, um Estado consumidor permitindo a utilização dos créditos relativos ao imobilizado restituirá toda a carga tributária já recolhida, inclusive aquela que foi paga ao Estado produtor.

Com relação aos bens imobilizados, ocorre imposto pago em transações anteriores, mas não há transação seqüente e então não há agregação positiva de valores, nem créditos fiscais adequada e naturalmente apropriáveis. Aqueles que se constata na prática, os pretensos "créditos fiscais do ativo imobilizado" são irreais, são formal e artificialmente manipulados para concessão condicionada.

Não sendo relacionáveis com reais débitos fiscais em sistema coerente e comum, resta aos contribuintes aceitar a concessão junto com as condições. Mesmo porque, como meio de racionalização do erro, a regularização poderia vir com a aplicação da regra do buttoir. Poderia haver num descarte ou venda de equipamento obsoleto, a elevação da base de cálculo dos débitos ao nível do preço de custo para uma desejável, útil, funcional e justa anulação de saldos.

REFERÊNCIAS COMPLEMENTARES

(CONTIDAS NO E-BOOK DO MESMO AUTOR "UMA SÍNTESE FISCAL - DO IVC AO IVA")

Nota

1 A convergência se exata com o esgotamento dos estoques e do fluxo de débitos/créditos fiscais físicos. Se o esquema engloba créditos fiscais financeiros, amplos, a perfeição da convergência fica condicionada ao acúmulo de faturamento que ultrapasse o valor dos custos do ativo imobilizado.