As farmácias de manipulação e outras empresas que realizam operações mistas, ou seja, que lidam com fabricação e/ou manipulação de mercadorias e prestação de serviços, estão sujeitas ao recolhimento de ICMS e de ISS ou de apenas um destes tributos?
Para o Superior Tribunal de Justiça, as farmácias de manipulação somente estão obrigadas ao recolhimento do tributo municipal do ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, também conhecido apenas como ISS.
O Supremo Tribunal Federal ainda não se posicionou, em definitivo, sobre o assunto mas reconheceu que o tema é de grande relevância tanto para as farmácias de manipulação, como também para os consumidores, para o Direito em si e para a economia nacional.
Neste artigo, faremos uma breve análise sobre o sistema tributário aplicado sobre as farmácias de manipulação no passado e no presente, assim como sobre os fundamentos legais que embasavam cada um desses sistemas e, principalmente, sobre como as farmácias de manipulação e outras empresas que desenvolvem operações mistas, como, por exemplo, hospitais, gráficas e empresas de construção civil podem se tornar isentas do recolhimento do ICMS e, ainda, recuperarem o que pagaram deste tributo estadual nos últimos 5 anos.
Conceitos básicos de ICMS e de ISSQN
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, popularmente conhecido como ICMS, é um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, previsto no artigo 155, inciso II da Constituição Federal, cuja cobrança e regulamentação normativa é de responsabilidade de cada um dos Estados do nosso país.
Por sua vez, o ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ou ISS - Imposto Sobre Serviços - é um imposto cuja competência é atribuída aos Municípios e ao Distrito Federal pelo artigo 156, inciso III da Constituição Federal, que incide sobre serviços prestados por pessoas físicas e jurídicas e que, atualmente é regulamentado pela Lei Complementar nº 116/2003 (até 31/07/03 era regido pelo Decreto-Lei nº 406/1968).
Critério da Preponderância do Serviço ou da Mercadoria
No passado, as empresas com operações mistas eram obrigadas a recolher o ICMS, por força do que estava previsto no artigo 71 do Código Tributário Nacional de 1966 que prestigiava o chamado Critério da Preponderância do Serviço ou da Mercadoria.
Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados.
§ 1º Para efeitos deste artigo, considera-se serviço:
§ 2º As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto para efeito de aplicação do disposto no § 3º do art. 53, salvo se a prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade.
Assim, naquela época, a cobrança de ICMS sobre as empresas com operações mistas era realizada pelos Estados com base no critério da preponderância do serviço ou da mercadoria que estava previsto na redação original do artigo 71 do Código Tributário Nacional de 1966.
Porém, tal situação começou a se alterar a favor do contribuintes com operações mistas quando entrou em vigor a Constituição Federal de 1967 que, em seu artigo 25, inciso II, determinou aos Municípios a competência para regulamentação de tributos sobre serviços de qualquer natureza e, mais adiante, com o Decreto-Lei nº 406/68 que, ao entrar em vigor em 31 de dezembro de 1968, inaugurou a sistemática de tributação do ISS com base na listagem taxativa que é aplicada até hoje, conforme falaremos nos tópicos seguintes do presente estudo.
Decreto-Lei nº 406/1698 - Listagem Taxativa
O Decreto-Lei nº 406/1968 entrou em vigor em 31 de dezembro de 1968 e revogou o artigo 71 do Código Tributário Nacional de 1966. Com isso, o critério da preponderância do serviço ou da mercadoria deixou de ser aplicado pelo Fisco.
Em seu lugar, o Decreto-Lei nº 406/1968, em seu artigo 8º, deu origem a uma sistemática de tributação com base numa listagem taxativa. De acordo tal listagem, todos os serviços que nela estivessem previstos deveriam ser tributados apenas pelo ISS, isto é, sem a cobrança de ICMS, ainda que os serviços prestados estivessem relacionados ao fornecimento de mercadorias.
Art. 8º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços
constantes da lista anexa.
§ 1º Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 2º O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadoria.
Portanto, com a sistemática da listagem taxativa introduzida pelo artigo 8º do Decreto-Lei nº 406/1968, tanto as farmácias de manipulação como também qualquer outra empresa com operação mista tornaram-se isentas do recolhimento de ICMS, ficando sujeitas apenas ao pagamento de ISS, desde que os serviços por elas prestados estivessem indicados na listagem taxativa do referido decreto.
Sistema atual de tributação do ISS - Lei Complementar nº 116/2003
A regulamentação da cobrança do ISS foi alterada no dia 31 de julho de 2003, data em que entrou em vigor a Lei Complementar nº 106/03 que substituiu o Decreto-Lei nº 406/68 e que, até hoje, permanece em vigência.
A Lei Complementar nº 116/2003 manteve a listagem taxativa como critério de tributação do ISS, incorporando-a, praticamente, do Decreto-Lei nº 406/68, como se verifica da leitura do seu artigo 1º, caput, verbis:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Além disso, no parágrafo 2º do mesmo artigo 1º a Lei Complementar nº 116/2003 estabeleceu que todos os serviços previstos em sua listagem taxativa estão isentos do recolhimento do ICMS, ressalvadas as exceções nela contidas.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Desta forma, com a manutenção da listagem taxativa como critério de tributação do ISS, pela LC nº 1161/03, mais uma vez ficou evidente que a cobrança de ICMS das farmácias de manipulação e das demais sociedades empresárias que desenvolvem operações mistas tornou-se um ato abusivo e ilegal por parte do ente estatal, e, por esta razão, passível de ser contestado pela via judicial.
Os serviços previstos na listagem taxativa da LC Nº 116/2003
A listagem taxativa anexa à Lei Complementar nº 116/2003 apresenta uma relação extensa dos serviços que são isentos de ICMS e tributados apenas pelo ISS. Abaixo, relacionamos alguns dos serviços previstos na listagem taxativa:
4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
4.01 – Medicina e biomedicina.
4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.
4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.
4.04 – Instrumentação cirúrgica.
4.05 – Acupuntura.
4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.
4.07 – Serviços farmacêuticos.
4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.
4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental.
4.10 – Nutrição.
4.11 – Obstetrícia.
4.12 – Odontologia.
No caso das farmácias de manipulação, o serviço farmacêutico está previsto no item 4.07 da listagem taxativa. Mas como a lista de serviços é extensa recomendamos que cada contribuinte possa acessá-la de acordo com sua conveniência.
O posicionamento do STJ e do STF
Com base no que está previsto no Decreto-Lei nº 406/1968 e na Lei Complementar nº 116/2003, o Superior Tribunal de Justiça - STJ, por diversas vezes, já firmou reafirmou seu entendimento de que as empresas que desenvolvem operações mercantis de natureza mista, ou seja, que compreendem a fabricação e/ou a manipulação de mercadorias e a prestação de serviços, como ocorre nos casos das farmácias de manipulação, hospitais, gráficas e de todos os outros serviços previstos na listagem taxativa da LC Nº 116/2003, somente estão sujeitas ao recolhimento do tributo municipal do ISS, uma vez que são isentas do pagamento de ICMS, com base no que está previsto no artigo 1º, parágrafo 2º da Lei Complementar nº 116/2003.
Vale destacar que o STJ editou as Súmulas nºs 156, 167 e 274 após ter reconhecido que a isenção de ICMS também é aplicada para hospitais, gráficas e empresas de construção civil, já que os serviços destes segmentos estão previstos na listagem taxativa da LC Nº 116/2003.
Para o Superior Tribunal de Justiça, o recolhimento de ISS para os serviços previstos na listagem taxativa da Lei Complementar nº 116/2003 deve ser feito com base no preço total (sem abatimento de bens, independente do valor).
Súmula 156/STJ: A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS.
Súmula 167/STJ: O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS.
Súmula 274/STJ: O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.
Por sua vez, o Supremo Tribunal Federal ainda não se posicionou, em definitivo, a respeito da matéria. Apesar disso, no ano de 2011, ao apreciar o Recurso Extraordinário nº 605552, que foi apresentado pelo Estado do Rio Grande do Sul contra uma decisão do STJ e que tem o Ministro Dias Toffoli como relator, o STF reconheceu que a questão envolvendo a isenção do recolhimento de ICMS para os serviços previstos na listagem taxativa anexa à LC Nº 116/2003 possui grande relevância não apenas para as partes envolvidas naquele processo, como também para os consumidores de forma geral e para a própria economia nacional.
Por esta razão, o ministro Dias Toffoli entendeu que a controvérsia deverá ser julgada pelo colegiado do Supremo Tribunal Federal (todos os ministros), a fim de que o posicionamento que venha a ser adotado por aquela Corte passe a valer para qualquer processo já em curso ou que, no futuro, venha a ser distribuído para discussão sobre a matéria (Não há previsão para julgamento do RE nº 605552).
Independente disso, acreditamos que o STF seguirá o mesmo posicionamento já adotado pelo STJ, reconhecendo, então, que os serviços elencados na listagem taxativa anexa da Lei Complementar nº 116/2003 somente devem recolher o tributo municipal do ISSQN ou ISS.
Como os contribuintes podem conseguir a isenção de ICMS e obter a recuperação do crédito tributário dos últimos 5 anos
As empresas que possuem operações mercantis de natureza mista, cujos serviços prestados estejam previstos na listagem taxativa anexa da Lei nº 116/2003 têm o direito de obter a isenção de recolhimento do ICMS, bem como de recuperarem o crédito tributário relativo ao pagamento de tal tributo nos últimos 5 anos, por meio da distribuição das ações judiciais cabíveis.
O entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema, como também as Súmulas 156, 167 e 254 do próprio STJ e reconhecimento do Supremo Tribunal Federal sobre a repercussão geral que o assunto impõe, como destacado anteriormente, representam o forte fundamento jurídico que vem sendo utilizado nas inúmeras decisões judiciais espalhadas pelo país, muitas das quais em caráter liminar, que vem sendo proferidas em favor dos contribuintes sujeitos à tributação exclusiva do ISS, por força da Lei Complementar nº 116/2003.
A seguir, relacionamos algumas decisões judiciais proferidas em favor dos contribuintes sobre o assunto tratado no presente artigo:
TRIBUTÁRIO. ISS. FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO. PREPONDERÂNCIA DO SERVIÇO OU DA MERCADORIA. IRRELEVÂNCIA. LISTA DE SERVIÇOS. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO TRIBUTO MUNICIPAL.
1. Hipótese em que o Tribunal de origem entendeu incidir exclusivamente o ICMS sobre o preparo, a manipulação e o fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação, pois haveria preponderância da mercadoria em relação ao serviço.
2. O critério da preponderância do serviço ou da mercadoria, adotado pela redação original do CTN de 1966 (art. 71, parágrafo único), foi logo abandonado pelo legislador. A CF/1967 (art. 25, II) previu a definição dos serviços pela legislação federal. O DL 406/1968 revogou o art. 71. do CTN e inaugurou a sistemática da listagem taxativa, adotada até a atualidade (LC 116/2003).
3. A partir do DL 406/1968 (art. 8º, § 1º), os serviços listados submetem-se exclusivamente ao ISS, ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias. A regra é a mesma na vigência da LC 116/2003 (art. 1º, § 2º). A preponderância do serviço ou da mercadoria no preço final é irrelevante.
4. O Superior Tribunal de Justiça prestigia esse entendimento em hipóteses análogas (serviços gráficos, de construção civil, hospitalares etc.), conforme as Súmulas 156, 167 e 274/STJ.
5. Os serviços prestados por farmácias de manipulação, que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda, submetem-se à exclusiva incidência do ISS (item 4.07 da lista anexa à LC 116/2003). Precedente da Primeira Turma.
6. Recurso Especial provido.
(REsp 975.105/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/10/2008, DJe 09/03/2009)
Apelação Cível. Tributário. Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídico-Tributária c/c Repetição de Indébito, com pedido de tutela antecipada. Cobrança de ICMS sobre os medicamentos manipulados e fornecidos por farmácia de manipulação. Sentença de procedência do pedido autoral que reconhece a inexistência de relação jurídico-tributária com o fisco estadual no que tange às operações mistas (prestação de serviço de manipulação e fornecimento do medicamento manipulado), realizadas pela autora e que constituem fato gerador de ISSQN, bem como entende devida a repetição de indébito, relativa ao ICMS recolhido em decorrência das operações mistas, observada a prescrição quinquenal. Recurso interposto pelo réu, postulando a reforma do julgado, com improcedência do pedido do autor. Alternativamente, requer a suspensão do feito a fim de se aguardar a decisão a ser proferida no RE 605.552/RS, que reconheceu a repercussão geral do tema. Não obstante ter sido reconhecida a repercussão geral, não houve determinação do Relator do RE para sobrestamento dos feitos em trâmite. Entendimento do STJ no sentido de que o serviço farmacêutico prestado pelas farmácias de manipulação se inclui no item 4.07 da Lista anexa à Lei Complementar 116/03, sujeitando-se à incidência do ISSQN ou ISS (REsp 881.035 e REsp 975.105). Sentença que se mantém. NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO.
APELAÇÃO 0041086-94.2010.8.19.0001 - Des(a). JDS MARIA CELESTE PINTO DE CASTRO JATAHY - Julgamento: 23/05/2018 - DÉCIMA TERCEIRA CÂMARA CÍVEL
APELAÇÃO CÍVEL. REEXAME NECESSÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. FARMÁCIA DE MANIPULAÇÃO. CONTROVÉRSIA QUANTO AO SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA PARA DECLARAR INCIDENTE O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN OU ISS. INCONFORMISMO DO ESTADO RÉU. ACERTO DO JULGADO. O Excelso Superior Tribunal de Justiça, em julgamentos ocorridos no ano de 2008, firmou seu entendimento no sentido de que o serviço farmacêutico prestado pelas Farmácias de Manipulação, ora apelada, estaria incluso no item 4.07 da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, como serviço sujeito à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS). O citado sodalício Superior Tribunal de Justiça, entendeu o caráter suplementar do Imposto Sobre Circulação de Mercadoria e Serviço - ICMS, tributo estadual, quando se tratar de operações mistas, isto é, que englobam mercadores e serviços. Dessa forma, somente será caso de cobrança de ICMS quando o serviço em questão não estiver inserto na Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Sentença de procedência que deve ser mantida em todos os seus termos. Precedentes jurisprudenciais do STJ e desta Corte de Justiça. Recurso do Estado réu ao qual se nega provimento. Sentença mantida em reexame necessário.
APELACAO / REMESSA NECESSARIA 0002293-68.2010.8.19.0007 - Des(a). WILSON DO NASCIMENTO REIS - Julgamento: 19/04/2018 - VIGÉSIMA SEXTA CÂMARA CÍVEL
Entendemos que ao obter a isenção de recolhimento do ICMS, terá o contribuinte, cujos serviços estão sujeitos à tributação exclusiva do ISS (LC Nº 116/2003) os seguintes benefícios:
-
Redução da carga tributária (conforme isenção do ICMS);
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Aumento da lucratividade (preço final menor = maior nº de vendas)
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Reforço no fluxo de caixa (Recuperação do crédito tributário dos últimos 5 anos);
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Possibilidade de novos investimentos.
Desta forma, para conseguir obter a isenção de ICMS com base no artigo 1º, parágrafo 2º e na listagem anexa da Lei Complementar nº 116/2003, o contribuinte, necessariamente, deverá ingressar com uma ação judicial em face do Estado, pleiteando a declaração de inexistência de relação jurídica de crédito-tributário, para fins de alcançar a isenção de recolhimento de ICMS em suas operações mercantis, bem como a condenação do Estado a restituir o montante que foi recolhido de ICMS dos últimos 5 anos com os acréscimos legais.
Conclusão
Neste artigo, foi abordado, de forma sintética, os principais aspectos relacionados à evolução da legislação tributária brasileira a respeito do recolhimento de ICMS sobre operações mistas, ou seja, aquelas que envolvem a fabricação de produtos e a prestação de serviços, como, por exemplo, ocorre nos casos das farmácias de manipulação, hospitais, serviços gráficos e outros.
Falamos também sobre o conceito básico de ICMS e do ISSQN ou ISS, a competência federativa atribuída a cada um dos tributos pela Constituição Federal e respectivos fatos geradores.
Em seguida, analisamos o critério da preponderância do serviço ou da mercadoria que era adotado pelo artigo 71 do Código Tributário Nacional de 1966 para legitimar a cobrança de ICMS sobre as operações mistas, bem como os fatores que levaram tal critério ao desuso.
Abordamos também os aspectos relacionados ao sistema de tributação de ISS que passou a ser aplicado para contribuintes vinculados à operações mistas, com base nos serviços indicados na listagem taxativa do Decreto-Lei nº 406/68 e que após ter sido incorporado pela Lei Complementar nº 116/2003, permanece em vigor até hoje.
Analisamos ainda o atual posicionamento do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema objeto deste estudo, citamos algumas decisões judiciais que vem sendo proferidas, favoravelmente, aos contribuintes e, ainda, elencamos os principais benefícios que a isenção de recolhimento de ICMS pode representar para os contribuintes que estão sujeitos à tributação exclusiva do ISS, por força da Lei Complementar nº 116/2003 e de que maneira a isenção do tributo estadual pode ser alcançada pela via judicial.
Esperamos que este artigo ajude as pessoas a compreenderem um pouco mais sobre esta importante questão tributária relacionada à isenção de recolhimento de ICMS que é atribuída aos contribuintes vinculados às operações mercantis de natureza mista pela Lei Complementar nº 116/2003, não apenas para que os indivíduos, de maneira geral, percebam como o Estado vem tributando, de forma equivocada e ilegal, boa parte dos seus contribuintes, mas, sobretudo, para que àqueles que permanecem sendo lesados pelo Fisco consigam visualizar os benefícios que poderão ser alcançados caso adotadas as medidas judiciais cabíveis para reparar os abusos cometidos pela fazenda estadual.