1.INTRODUÇÃO
Sempre nos instigou a insuficiência do tratamento doutrinário conferido às contribuições do sistema constitucional tributário. As contribuições sempre foram, a um só tempo, mal tratadas e maltratadas pela doutrina de um modo geral, receosa de libertar-se de algumas verdades científicas do Direito Tributário, cuja utilidade, porém, não frutifica bons resultados no estudo desse tema. Resultado disso foi a publicação de um texto de nossa autoria onde propusemos fosse repensada a teoria dos tributos vinculados e não-vinculados e a esquematização formal da regra-matriz de incidência, [01] no qual demos início a um esboço para uma nova apresentação das contribuições. Passado quase um ano da publicação daquele texto, animados com a chegada do II Congresso Internacional de Direito Tributário, resolvemos revisitar o tema, desta feita numa abordagem mais explícita sobre as contribuições do sistema constitucional tributário.
compromisso metodológico
Cumpre-nos, em primeiro lugar, firmar um importante compromisso metodológico. José Souto Maior Borges, em notável obra destinada ao estudo crítico da obrigação tributária, [02] empregou um método de investigação científica que poderíamos, sugestivamente, chamar de sistema de testabilidade das proposições jurídicas, por ele assim descrito no prefácio da obra: "Como opção metodológica básica, parte-se do reconhecimento da unidade entre os métodos das ciências da natureza e os métodos das ciências do normativo, como a ciência do Direito. Sem esse reconhecimento, as categorias metodológicas tomadas por empréstimo às ciências naturais não poderiam ter sido transpostas para o campo jurídico. E essa transposição corrobora a tese da unidade metodológica de todas as ciências. Porque elas partem de certas proposição explicativas do seu objeto de conhecimento, que não passam de meras hipóteses, conjecturas doutrinárias, asserções prévias ao dado da experiência. E devem ser testadas, tanto e tão rigorosamente quanto possível, pela sua aplicação ao objeto do conhecimento de que se trate. Essa testabilidade opera uma espécie de seleção darwiniana das teorias jurídicas. Persistem e sobrevivem apenas as que se mostrem mais resistentes à agressão de experimentos cruciais, nada mais que tentativas, malogradas ou não, de ser substituídas por outras de melhor e mais abrangente conteúdo de explicação." [03]
É surpreendente, sob o ponto de vista da análise rigorosamente científica do Direito, a profundidade de tal proposta metodológica. Com efeito, é por demais conhecida a distinção existente entre as ciências naturais e as ciências do normativo, sendo que as primeiras se regem pelo princípio da causalidade ao passo que as segundas, pelo princípio da imputação. [04] Mas essa diversidade de princípios não deve ser tomada como óbice à unificação do método de investigação científica. Ora, se o objetivo de qualquer ciência deve ser, sob pena de se tornar inútil, a análise descritiva de seu objeto de conhecimento, mediante a formulação de proposições doutrinárias a partir de uma apreensão dedutiva, [05] parece-nos evidente que a ciência do Direito ganhará em muito se for regida pelo mesmo método das ciências naturais.
Nesse sentido, a conclusão do mestre pernambucano é irrepreensível: "Toda contemplação do mundo jurídico é, também ela, observação à luz de teorias, hipótese, seleção de critérios, propostas, a demandar testes os mais rigorosos de confirmação provisória, porque somente deve ser acatada até a superação da teoria por outra. Conclui-se, pois, que, sob esse aspecto, não é diverso o método jurídico do método das ciências naturais, ou ‘exatas’. E a constatação dessa unidade de métodos, a transposição dos critérios metodológicos das ciências da natureza para o campo da ciência do Direito acarretará férteis conseqüências. Essa desconcertante conclusão pela unidade do método científico e inexistência da indução suscitará conseqüências que estão ainda muito longe de serem apercebidas na sua extensão. Mas pode-se antecipar que dela advirá um progresso teórico, até então insuspeitado, no âmbito dos estudos jurídicos." [06]
Esse é o nosso compromisso metodológico, o ponto de partida de nossas reflexões, que, já nos adiantamos, têm por escopo melhor revelar a esquematização formal da regra-matriz de incidência, [07] a partir de uma correta interpretação da teoria dos tributos vinculados e não-vinculados, propondo um novo prisma de análise para as contribuições do sistema constitucional tributário.
As Contribuições do sistema constitucional tributário
Antes de prosseguirmos, é fundamental que deixemos assente a classificação que adotamos para as contribuições existentes no sistema constitucional tributário brasileiro. A tarefa não é fácil, porque várias normas constitucionais tratam das contribuições sem manter entre si, a priori, uma sistematização clara que permita ao intérprete sacar, desde logo, uma classificação para as contribuições. Nessa tarefa exegética, porém, deve ser desconsiderada qualquer classificação que parta de uma interpretação meramente topográfica da Constituição Federal. Isto é, que analise tão-somente a localização, no texto constitucional (títulos, capítulos, seções etc.), das normas constitucionais que tratam das contribuições, para daí se extrair alguma classificação. Até porque, se voltarmos nossas atenções para o texto constitucional, veremos que há referência às contribuições tributárias em diversas passagens: art. 145, III; art. 149, art. 149-A, art. 195; art. 212, § 5.º; art. 239; art. 240; art. 74 do ADCT. Essa dispersão das normas constitucionais demanda uma organização baseada em critérios classificatórios adequados para uma racional classificação das contribuições.
Se tomarmos uma classificação que leve em conta os valores finalísticos que orientam a exigência dos tributos (fiscalidade, parafiscalidade e extrafiscalidade) [08] – e essa nos parece a mais adequada, porque a destinação do produto da arrecadação é dado fundamental em tema de contribuições –, veremos que as contribuições se colocam no sistema constitucional tributário como: (a) contribuições fiscais, que são: (a.1) a contribuição de melhoria; e (a.2) a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública; (b) contribuições parafiscais, que são: (b.1) as contribuições sociais, subdividindo-se em: (b.1.1) contribuições de seguridade social; e (b.1.2) contribuições sociais gerais; e (b.2) as contribuições coporativas, subdividindo-se em: (b.2.1) contribuições no interesse de categorias profissionais e (b.2.2) contribuições no interesse de categorias econômicas; e, finalmente, (c) contribuições extrafiscais, que são as contribuições de intervenção no domínio econômico.
Essa classificação em muito se aproxima daquela que lucidamente foi levada a efeito pelo Min. Carlos Velloso ao conduzir como Relator o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 138.284-8/CE (Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, votação unânime, julgado em 01.07.1992, publicado no DJ 28.08.1992, p. 13456), [09] dela só se diferenciando nos seguintes pontos: (i) deixamos explicitado que a classificação se fixa nos valores finalísticos que orientam a exigência das contribuições, noção essa implícita na classificação do Ministro; (ii) ao lado da contribuição de melhoria, colocamos a recente contribuição para o custeio de iluminação pública, que não foi objeto da classificação do Ministro pela óbvia razão de sua inexistência à época do julgamento; (iii) não destacamos uma sub-classe específica para as contribuições de seguridade social instituídas no exercício da competência residual (art. 195, § 4.º), como o fez o Ministro, ao designá-las de contribuições outras de seguridade social, pondo-as ao lado das contribuições de seguridade social; (iv) embora tenhamos mantido o rótulo contribuições corporativas para designar as contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas, optamos por colocá-las acompanhadas das contribuições sociais como contribuições parafiscais; (v) adotamos para as contribuições de intervenção no domínio econômico a classificação contribuições extrafiscais, enquanto o Ministro sugere a sua colocação ao lado das contribuições no interesse de categorias econômicas ou profissionais, sob o rótulo contribuições especiais.
Tal classificação parte da premissa de que existem três normas constitucionais que servem, em primeiro lugar, de fundamento para a instituição de contribuições, quais sejam, os arts. 145, III; 149 e 149-A. Além disso, considera os tradicionais fenômenos da fiscalidade, parafiscalidade e extrafiscalidade como critério classificatório.
Esclarecendo: diz-se que o tributo tem natureza fiscal quando é exigido com fins meramente arrecadatórios, ou seja, tão-somente como fonte de receita pública. Diz-se que o tributo tem natureza parafiscal quando é exigido com vistas ao custeio de certas atividades desempenhadas no interesse do Estado, mas por outras pessoas jurídicas que integram a Administração Pública, as chamadas entidades paraestatais (autarquias, fundações, serviços sociais autônomos). Diz-se, finalmente, que o tributo tem natureza extrafiscal quando é utilizado como meio de intervenção do Estado no domínio econômico ou social, nas situações em que a exigência tributária é manejada para induzir certos comportamentos dos contribuintes, de acordo com as ordens superiores de política econômica ou social. [10]
Pois bem. O art. 145, III, estabelece a competência tributária para a instituição da contribuição de melhoria, que cumpre eminente função fiscal, guardando por isso uma relação de pertinência com a recente contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública prevista no art. 149-A, de natureza também eminentemente fiscal. Com efeito, ambas as contribuições têm por finalidade o custeio de certas despesas assumidas pelo Estado em benefício do contribuinte, não se fazendo presentes os fenômenos da parafiscalidade e da extrafiscalidade, daí a razão de somente elas estarem alocadas debaixo da classe contribuições fiscais.
Já o art. 149 encerra a matriz constitucional das demais contribuições: as contribuições parafiscais (as sociais e as corporativas) e as contribuições extrafiscais (de intervenção no domínio econômico). Firma-se como ponto de apoio das outras normas constitucionais que cuidam das contribuições.
Dentre as contribuições parafiscais, as contribuições corporativas só encontram fundamento constitucional no art. 149, que, sinteticamente, diz que poderão ser instituídas contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de atuação estatal nas respectivas áreas. Eis, aí, a inequívoca função parafiscal que exercem, porque exigidas por entidades paraestatais, criadas justamente para funcionarem como instrumento do Estado no acompanhamento do exercício das atividades dessas categorias, profissionais ou econômicas, que estejam sob sua coordenação.
As outras contribuições parafiscais, as contribuições sociais, têm no art. 149 o seu epicentro. O que as distingue das contribuições corporativas é o fato de a parafiscalidade se referir ao financiamento dos chamados direitos sociais, daí a denominação de contribuições sociais. Mesmo assim, uma subdivisão se fez necessária, porque o texto constitucional, em matéria tributária, estabeleceu claramente duas espécies de direitos sociais cuja realização é, em parte, custeada por contribuições sociais: aqueles que são próprios da seguridade social (saúde, previdência e assistência social – art. 194) e outros que contam com previsão de receita tributária para custeá-los, que são a educação (art. 212, § 5.º), o FGTS (art. 7.º, III), o lazer e o aperfeiçoamento profissional dos trabalhadores (art. 240). Por isso a subdivisão das contribuições sociais em contribuições sociais de seguridade social (são as contribuições do art. 195, inclusive a contribuição para o PIS/PASEP, [11] e a CPMF) e contribuições sociais gerais (contribuição do salário-educação, contribuição do FGTS, contribuição do SESI/SENAI, SESC/SENAC, SEST/SENAT), conforme a arrecadação seja feita para custear, respectivamente, os direitos sociais da seguridade social ou aquel’outros direitos sociais cujo financiamento também é assegurado por receita tributária.
O art. 149 traz, ainda, o fundamento das contribuições de intervenção no domínio econômico, que também devem ser instituídas como instrumento de atuação estatal na área objeto de intervenção. Aqui o fenômeno da extrafiscalidade é marcante, porque a exigência tributária é utilizada pelo Estado com o nítido escopo de dar cumprimento à sua política econômica para determinado segmento de mercado, daí a intervenção sob essa modalidade.
Esse é o panorama das contribuições no sistema constitucional brasileiro. Passemos, agora, a estudá-las criticamente sob o enfoque da teoria dos tributos vinculados e não-vinculados e da esquematização formal da regra-matriz de incidência.
A equivocada interpretação da teoria dos tributos vinculados e não-vinculados
Boa parte da doutrina do Direito Tributário brasileiro confunde o verdadeiro sentido da teoria dos tributos vinculados e não-vinculados, magistralmente sistematizada por Geraldo Ataliba. [12]
Tal classificação gravita em torno do aspecto material da hipótese de incidência tributária: (a) quando o aspecto material da hipótese de incidência é uma descrição de uma atuação do Estado (ou de uma conseqüência desta), mediata ou imediata, em relação ao sujeito passivo da obrigação tributária, diz-se que o tributo é vinculado; (b) não havendo a descrição desta atuação do Estado no aspecto material da hipótese de incidência, mas, sim, a de um fato qualquer que revele exteriorização da capacidade contributiva, isto é, um fato-signo presuntivo de riqueza, [13] o tributo é não-vinculado.
Qual a importância dessa classificação? Seguramente, pode-se afirmar que os tributos não-vinculados se sujeitam ao princípio da contributividade (ou capacidade contributiva), enquanto os tributos vinculados, ao princípio da retributividade. [14] Essa é a importância de tal classificação: se saber qual regime jurídico deve-se aplicar às espécies tributárias, conforme sejam tributos vinculados ou não-vinculados. É incontestável, assim, a magnitude científica dessa construção doutrinária.
Nesse contexto, quando se toma as três espécies tributárias descritas no art. 145 da CR/88, diz-se comumente que os impostos são tributos não-vinculados, enquanto as taxas e a as contribuições de melhoria, tributos vinculados. [15] Até aqui, tudo bem. O problema surge quando se afirma que todo tributo não-vinculado tem natureza de imposto. Ora, o certo é que todos os impostos, sem exceção, são tributos não-vinculados, precisamente porque o critério material da regra-matriz de incidência de cada um dos impostos não descreve uma atuação estatal relacionada ao contribuinte: o legislador, quando institui impostos, atento a seus pressupostos materiais de incidência, colhe os fatos-signos que, em tese, exprimem capacidade contributiva. Mas isso não significa dizer que toda as vezes que o legislador assim procede está criando impostos.
A confusão é bastante simples de ser visualizada. Suponha-se que alguém resolva dispor os objetos de acordo com as cores perceptíveis à visão humana, separando-os em duas grandes classes: (a) objetos de cor branca; e (b) objetos de cor não-branca. Qualquer um diria que um objeto preto se perfilharia na classe objeto de cor não-branca. Assim também em relação aos objetos amarelos, vermelhos, azuis etc. Mas quem ousaria dizer que, pelo simples fato de se perfilharem dentre os objetos de cores não-brancas, os objetos amarelos, vermelhos e azuis seriam também pretos? A rigor, quando se separa determinado conjunto de coisas em x e não-x, a relação será sempre de exclusão, não havendo a possibilidade lógica de se criar uma terceira categoria. A negativa propositalmente colocada em uma das classes (não-x), em antítese à outra, impede a existência de um tertium genus. Ou a coisa objeto da classificação se enquadrará em uma classe ou em outra. Isso, todavia, não nos autoriza dizer que todas as coisas colocadas debaixo de uma mesma classe terão a mesma natureza. Tudo dependerá da amplitude de abrangência da classificação. No exemplo proposto das cores dos objetos, é evidente que na classe objetos de cor branca só haverá objetos portando a mesma natureza levada em consideração na classificação, qual seja, a cor branca. Agora, quanto à classe objetos de cor não-branca, é claro que existirá uma gama enorme de variedade, coexistindo debaixo da mesma classe objetos com diversas naturezas (lembre-se: a natureza, no exemplo, corresponde à cor do objeto), ontologicamente diferentes entre si.
Nada obstante, a doutrina do Direito Tributário, de um modo geral, não empregou essas noções elementares, inerentes a qualquer processo de classificação, ao interpretar a teoria dos tributos vinculados e não-vinculados. Nossos juristas se apegaram à idéia de que somente pode existir uma espécie tributária cuja estrutura espelhe um tributo não-vinculado: os impostos; a partir daí, passaram a proclamar o bordão: se um tributo é não-vinculado, tem natureza jurídica de imposto. [16] Nada mais equivocado. A origem, porém, da equivocidade talvez repouse em dois aspectos: (a) na má interpretação do art. 145 da CR/88, realizada retrospectivamente a partir do art. 5.º do CTN; (b) na pouca importância atribuída às contribuições no regime constitucional anterior, que, a partir da Emenda Constitucional n.º 08/1977, segundo jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal, [17] deixaram de possuir natureza tributária. Em primeiro lugar, antes do art. 145 da CR/88, o art. 5.º do CTN, seguindo a tradição de nosso Direito Tributário, já dispunha que tributos são os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Era, assim, natural que a doutrina só visualizasse a existência dessas três espécies tributárias. E, dentre elas, apenas uma revelava a natureza de tributo não-vinculado: os impostos. Daí a dizer que toda espécie tributária que fosse um tributo não-vinculado seria, necessariamente, um imposto, foi um passo. Ora, com a nova ordem constitucional, porém, as coisas mudaram substancialmente. E as concepções doutrinárias do Direito Tributário devem ter, obviamente, como ponto de partida o texto constitucional. Do contrário, ganha espaço a defeituosa interpretação retrospectiva, que se revela como "uma das patologias crônicas da hermenêutica constitucional brasileira, (…) pela qual se procura interpretar o texto novo de maneira a que ele não inove nada, mas, ao revés, fique tão parecido quanto possível com o antigo". [18]
Em verdade, um horizonte muito mais amplo se abriu para as contribuições. Ao lado dos impostos, que sempre constituíram a principal veia de acesso de recursos ao orçamento público, as contribuições passaram a ter uma importância econômica muito maior. A Constituição de 1988 inclusive deu um especial tratamento às contribuições sociais de seguridade social, disciplinando minuciosamente o seu regime (art. 195), abrindo a via da competência residual para a União instituir novas fontes de custeio da seguridade social (art. 195, § 4.º), criando, ainda, um orçamento apartado para canalizar o produto de sua arrecadação (art. 165, § 5.º, III).
Mas por que não são todas as contribuições que estão elencadas no art. 145 da CR/88? A questão é singela de ser respondida. Veja-se que o caput do art. 145 diz que "a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos (…)". Ora, como as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas são de competência privativa da União (salvo a contribuição de seguridade social dos servidores públicos que pode ser instituída pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, nos termos do art. 149, § 1.º), enquanto a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública é de competência comum dos Municípios e do Distrito Federal, é óbvio que não poderiam estar elencadas no art. 145, que, como se viu, trata unicamente das três espécies que podem ser instituídas por todos os entes tributantes. O mesmo vale em relação aos empréstimos compulsórios, que são de competência privativa da União (art. 148). Assim, a redação do art. 145 está sediada na própria lógica do sistema, que distribui, entre os entes políticos, a competência privativa para a instituição dos impostos, tal como delineada no sistema constitucional tributário, e a competência comum para a instituição de taxas e contribuições de melhoria. [19]
Tudo o que já se disse até aqui está a apontar a necessidade de um tratamento doutrinário que insira as contribuições de maneira sistêmica no complexo das normas jurídicas que integram o Direito Tributário.