Quando o CTN adotou o ideal de tributação sem imposições cumulativas via incidência sobre o valor agregado, surgiram em paralelo o ICM e o ISS. As vendas ou as transações com mercadorias ponderáveis situaram-se no campo de multifásica incidência indireta do ICM e os serviços restaram para o campo do ISS, em incidência única e direta em grande escala (sem subempreitadas e sem dedução de créditos fiscais).
Então, evidenciava-se que o ICM era como um IVA restrito às vendas ou transações com mercadorias, enquanto o vicinal ISS também o era na cobertura do campo restrito dos serviços listados em um grande rol legal, serviços puros ou predominantes sobre a utilização de materiais.
Mercadoria é toda e qualquer coisa normalmente tangível ou ponderável, passível de, em mercado, ser trocada por moeda ou valores cifronáveis, relativos a coisas e/ou trabalho. A troca, concomitante ou não, efetuável pelas partes, de imediato ou no futuro, se efetiva via contrato, formal ou informal. E, na produção, sem preponderância de materiais com características próprias e exclusivas do encomendante, a coisa abstrata se classifica como serviço, especialmente quando a venda encontra mercado restrito ao único cliente.
A mercadoria é bem imaterial ou material, produto móvel, imóvel ou semovente, industrializado ou natural, novo ou usado – conservado ou não – pronto para circulação econômica com ou sem lucro. É coisa com valor próprio e direto e não por representatividade.
Serviço, para fins tributários, é tudo que for essencialmente imaterial, primordialmente imponderável, fornecido em troca de remuneração monetária ou cifronável, não tangível nem transferível; e, se envolvente de alguma coisa material, tenha as características exclusivas do encomendante, tornando o mercado restrito a tão-somente ele.
E bem é o produto natural, artesanal, industrializado ou manufaturado, móvel, imóvel ou semovente, tomável em espécie própria ou em títulos representativos como ações, apólices etc., ou ainda intangíveis como patentes, fórmulas químicas etc. A coisa e/ou seu título representativo podem ser propriedade e/ou posse de empresa comercial, industrial, prestadora de serviços e assim prestar-se ou não ao retorno ao fluxo de transações comerciais, retornando ao conceito de mercadoria.
O diferencial relaciona-se aos títulos representativos, à destinação inicial da coisa ao comércio no caso da mercadoria, enquanto o bem pode opcionalmente e a qualquer momento ter outra destinação.
Também se considera o trabalho autônomo não contínuo, eventual em função de algum contratante consumidor, em que a atividade prepondere sobre o emprego de materiais e o produto não se destine à venda repetida. O trabalho autônomo ou sem vínculo empregatício pode ser contínuo, mas os variáveis contratadores consumidores são circunstanciais.
Os serviços, atividades distintas e puras, ou preponderantes sobre eventuais casos de emprego de algum material, são indicados em listagem legal, e os possíveis ou virtuais excedentes distinguem-se da industrialização sem emprego de materiais pelo envolvimento direto ou sem nenhum intermediário, quanto ao consumidor final.
O fator revenda de materiais ou mercadorias tangíveis definem a incidência do ICMS (o ICM em expansão rumo ao IVA) e IPI. O fator constância da listagem delimita um campo próprio e motiva o ISS. Uma atividade pode não constar da listagem de serviços, não envolver uso de qualquer tipo de material, e o seu produto ser colocado à venda sem se sujeitar ao ISS, IPI e ICMS. [01]
No campo tributário legal onde funciona a listagem dos serviços sujeitos ao ISS, quanto às obscuridades na terra de ninguém na fronteira com o ICMS, pelo enfoque de uma interpretação histórica, conclui-se que uma funcional e didática diretriz delimitadora de lindas fronteiriças, o item 17 da exposição de motivos do DL 406/68, sempre esclareceria a questão:
"17 – A parte relativa ao Imposto sobre Serviços altera de modo substancial a sistemática ora em vigor. O conceito de operações mistas tem produzido resultados desastrosos e tem demonstrado ser de aplicação dificílima.
Por outro lado uma definição de ‘Serviços’, qualquer que seja ela, dá sempre margens a discussões sobre o enquadramento desta ou daquela atividade. Por isso o projeto em lugar da definição estabelece uma lista dos serviços sujeitos ao imposto municipal.
Há serviços cuja prestação envolve necessariamente o fornecimento de mercadorias; mesmo estes, se constantes da lista, ficam sujeitos ao imposto municipal. Por outro lado, serviços não especificados na mesma lista podem implicar ou não no fornecimento concomitante de mercadorias. Se implicarem o tributo devido será o Imposto de Circulação de Mercadorias; se não implicarem, nenhum imposto será devido. Esta última hipótese é marginal pois a lista tem suficiente extensão para abranger os serviços habitualmente prestados."
As afirmativas acima transcritas são assinadas pelo expositor de motivos, o então ministro da Fazenda Delfim Netto.
Conclui-se que a área natural, anelar, sem encaixe legal, livre de molduras, periférica ao campo de sujeição ou incidência, não excluída por imunidade ou isenção, embora redutível, preservou-se como área de não incidência dos impostos sob enfoque.
Esse campo restante, o da não incidência, ficou mais reduzido depois que a LC 87/96 ratificante da LC 56/87, ampliou a listagem de serviços em 51,51%. E ficou ainda ligeiramente menor depois que a LC 100/99 acrescentou um 101º item determinando uma incidência de ISS sobre o preço privado ou público em função da manutenção de rodovias, o pedágio ou o "rodágio" (que, sendo preços, não se confundem com nenhuma espécie de tributo).
A ampliação mostrou a lógica, demonstrou o acerto da exposição de motivos: a listagem sempre foi taxativa desde a sua elaboração primitiva, e assim permanece durante o processo de sua evolução. Ela relaciona com efeito exclusivo todos os serviços sujeitos ao ISS.
A polêmica "taxatividade versus exemplificação" de modo subjetivo intentou a manipulação via desinformação ou diversionismo, ou foi apenas um rito episódico do culto da ativa ociosidade intelectual. Uma ampliação da TVA revelaria a desnecessidade de classificar os tipos de EVA em função de venda de serviços, venda de mercadorias etc.
Houve, em sequência, para o nível federal, a restrição de permissão para novos impostos somente sob a condição de não cumulatividade e não repetição de hipóteses de incidência. Mas, com relação à não cumulatividade, já estava e está completo o campo da TVA, com todos os tipos possíveis de EVA, os relativos a mercadorias e os relativos aos serviços. Focalizando-se apenas o ICMS e o ISS, já se constata que todo o campo de ocorrência de EVA fica legalmente sujeito à imposição. [02]
Houve um incidente com um atentado contra a LCN praticado pelo IPMF, logo dado como exterminado, mas que, como fênix, ressurgiu sob a forma ainda inadequada de CPMF. Não está havendo mais instituição de impostos cumulativos; e o campo dos não cumulativos, o campo da TVA, está completo com o ICMS, o ISS e outros atuantes em retributação ainda permitida legalmente. [03]
A concretização fracionada ou uma outra acumulada por diferimento de EVA, a base de cálculo dos impostos do tipo da TVA, depende sempre do fator venda. Esta efetiva a transferência de propriedade, que perfaz o fato gerador do imposto e com o diferencial entre faturamento e custos, conforme a base de cálculo.
Por isso, normalmente se dá a concretização da incidência com o fato gerador e base de cálculo integralizados, quando de uma saída, conforme o jargão da legislação, ou quando de uma venda, de uma transferência de propriedade. Até esse ponto, a praxidade que se revela na sequência de vendas com o encadeamento de débitos/créditos é fluente de modo ameno.
Como exceção, conjunturalmente necessária, vem a incidência de imposto, numa aparente transferência de ônus em casos em que é respeitado o princípio da não cumulatividade, mas em que não ocorre EVA, pelo prisma do adquirente, é óbvio. É o caso de exportação de mercadorias, pelo enfoque de um industrial estrangeiro, e de importação de bens destinados a integrar um ativo fixo, pelo ponto de vista do importador não comerciante do ramo de coisas tangíveis.
Esta incidência excepcional, contrária à regra natural, mas determinada pela LCN por motivos econômicos, não jurídicos, é conjunturalmente indispensável, pelo menos até que o imposto de importação cumpra com a necessária exclusividade e plenitude as funções de equilíbrio de preços.
A incidência, excepcional na entrada, no caso de importação de bens em que se exporta mercadorias e se visa à não exportação de impostos, mantém em condições de equilíbrio interno o jogo relativo às cargas. O importador, que, no caso, não adquire impostos, se não fosse enquadrado como contribuinte legal, sem nenhum prejuízo aparente, deveria, para não obter benefícios em detrimento dos industriais nacionais, manter seu enquadramento como contribuinte de fato como todo o resto do mundo.
Mas, como o contribuinte natural, o que obtém o EVA, situa-se em jurisdição estrangeira, o importador é como que equiparado aos contribuintes de fato via submissão à exigência de uma imposição excepcional, complementar igualitária, por via interna.
E assim, não importa sua principal, única ou secundária vocação profissional; nem a rígida classificação de empreendimento comercial ou não, governamental ou não, com "estabelecimento", "domicílio" ou com "sede", nem que se dedique à prestação de serviços humanitários ou não. [04]
Uma classificação do local de trabalho onde se obtenha faturamento, EVA, ou rendimento, ou lucro, ou mais valia etc., servindo-se a uma clientela compradora de mercadorias ponderáveis, ou serviços intangíveis, ou ambos em conjunto, não interfere com o enquadramento tributário. A incidência do imposto depende de previsão legal e a base de cálculo se concretiza geralmente, em cada caso, pelo diferencial entre faturamento e custos.
A EC 33/01, quanto à imposição, se referiu com ênfase à "entrada de bem" e "por pessoa física ou jurídica," "ainda que não seja contribuinte habitual do imposto", "qualquer que seja a sua finalidade" e com isso cresce a pretensão de não incidência para o enquadramento das atividades relativas à fase anterior.
Quanto à mercadoria e/ou bem, não houve alteração alguma. O enfoque anterior era sobre a mercadoria que o exportador remetia, quando o importador, pretendendo dar a ela uma destinação de integração ao ativo fixo, já a denominava bem. E, após a EC 33/01, o que já era inteligível ficou mais evidente: o importador de mercadoria conversível em bem não deve alcançar com a discussão sobre a flexibilidade da nomenclatura funcional, pois o tratamento tributário continua o mesmo.
Também o exportador, se fosse o caso, não deveria despertar maior atenção se pretendesse afirmar que exportava bens e não mercadorias, porque a nomenclatura varia somente em função de concretização de destinação futura, evento sujeito a variações inalterantes do enquadramento tributário presente.
Quanto ao caráter de habitualidade que sempre teve uma inadequada focalização no campo tributário, ele só dizia respeito às saídas, às incidências nas saídas que são as operações rotineiras, aquelas que se processavam também com habitualidade. [05]
Nunca foi mesmo coisa habitual e rotineira para nenhum empreendimento a integração ou renovação do ativo fixo, e menos ainda com envolvimento de uma importação. Mas a legislação anterior, enfocando esse caso especial, já determinava a incidência excepcional na entrada, mesmo sem a habitualidade.
A pretensão de que o caso seja de não incidência choca-se com a existência de disposição constitucional de incidência. E a de que não pode haver incidência, porque, não havendo condições de aproveitamento de crédito, seria afrontado o princípio da não cumulatividade, é confusa.
Nunca ocorre cumulação com única incidência em única transação. Cumulatividade haveria se houvesse superposição de incidências. A dedução de crédito somente ocorre com uma seqüente transação, efetuável tão somente com a decisão voluntária do contribuinte de praticar um fato gerador. [06]
As incidências não deixam de ser absolutamente normais nas transações internas somente por não haver em situações específicas uma apropriação de créditos fiscais. Isto se verifica em casos de não ocorrência de venda posterior. E se assim não fosse toda a carga obtida com o item sob enfoque virtual seria devolvida anulando o sistema de tributação. O "consumidor" que não faz parte do encadeamento de incidências com débitos/créditos, não poderia ter um crédito equivalente a toda a carga já recolhida.
O último adquirente não aproveita créditos até que, no exclusivo caso de ativo fixo ou imobilizado, "desimobilize" coisas e se sujeite à regra do "buttoir" com equilibrada neutralização de exigências e direitos. A determinação legal de ICMS, no caso de importação para integração do ativo fixo, seria mortinata se houvesse condicionamento de habitualidade nas transações.
Isto é lógico, pois o último débito fiscal corresponde a toda a carga tributária arrecadada quanto ao item de mercadoria isolado, e permitir uma conversão de débito em crédito fiscal sem um seqüente débito corresponde a permitir vazamento em cofres públicos. No caso de ativo fixo ou imobilizado, importado, somente volta o funcionamento rotineiro quando se "desmobilizem" coisas com equilibrada neutralização de exigências e direitos conforme a regra do "buttoir".
Então, para esclarecer e evitar alegações diversionistas, foi, em dispositivo legal da EC 33/01, focalizado com mais ênfase o caráter de habitualidade; focalizado, e não criado ou extinto naquele momento.
Os prestadores de serviços médicos hospitalares, independente de fornecimento ou não de coisas materiais, necessitando, ainda que eventualmente de importação de equipamentos, sujeitam-se à incidência especial (incidência na entrada sem o EVA), com fundamento na LCN, 155, § 2º, IX, a. [07]
Com ligeiras modificações de redação, a LC 87/96 manteve todo o contexto em perfeita sintonização com as disposições tradicionais da LCN e as do CTN. As ligeiras alterações se relacionaram à diferença entre mercadoria e bem. Entre a mercadoria exportada que, no ingresso, é um bem. [08]
A EC 33/01 não ampliou o campo de incidência ou o número de sujeitos passivos. Os empreendimentos hospitalares, estabelecimentos ou sedes, mesmo pretendendo não se classificar como importadores para fins comerciais, tendo recolhido ICMS na importação de mercadorias/bens destinados a duradoura ou breve composição do ativo fixo, mesmo sem habitualidade de importações, procederam de modo conclusivo e legal mesmo antes da mencionada emenda.
A confrontação das sucessivas redações enfocantes dos mesmos temas e objetivos revela somente um aprimoramento complementar, sem determinar ampliação do campo de incidência ou do número de contribuintes. Se fosse o caso de operações internas ou interestaduais, a carga tributária seria a mesma e o adquirente seria, em função da repercussão, onerado pela via dos preços, mantendo-se como contribuinte de fato.
O intento de que o imposto incida exclusivamente sobre transações com mercadorias, para livrar entidades médico hospitalares do ICMS na importação de bens, não tem fundamento. O importador adquire mercadoria "renomeável".
A classificação de bem ou mercadoria sempre se faz somente depois da aquisição, em função da destinação à revenda ou não. E, para este caso, toda a legislação de nível superior estabelece um tratamento definido, quer se use a denominação de bem ou de mercadoria, quer se trate de contribuinte, habitual ou não, qualquer que seja a vocação profissional do importador.
Porém, em conclusão, observe-se que a TVA é evidentemente apropriada para a incidência direta ou indireta, mas sempre sobre o EVA, que só ocorre numa saída e com relação ao vendedor. A incidência do ICMS, um tipo de IVA adotada pelo STN nas entradas de mercadorias conversíveis ou não em bens, conforme a política macroeconômica internacional de "não exportação de impostos", é uma exceção à boa regra.
Para a sistemática da TVA, não é necessário traçar o perfil de cada contribuinte, mas tão somente efetuar a exata indicação das hipóteses de incidência e o nítido perfilamento da base de cálculo, mesmo porque qualquer pessoa cívica ou jurídica que surgir no fluxo tributável, deve manter o encadeamento dos débitos/créditos e cumprir pelo menos obrigações tributárias acessórias.
Em transações rotineiras, o consumidor final, e o adquirente para integração do ativo fixo, seriam sempre contribuintes de fato, em função da repercussão do imposto. Em transações internacionais e internas, respectivamente, são necessárias a contínua e funcional proteção do mecanismo de formação de preços e do universal princípio da não cumulatividade. Isto, quanto às transações internacionais, tem sido feito com a anulação de impostos relativos à exportação, no anverso, e no reverso pela incidência na importação.
Então, com o deslocamento tributário se faz um necessário ajuste relativo ao mercado, em resguardo de adequado alinhamento equalizador na concorrência interna e manutenção da coerência da tributação em todo o circuito seqüente. E ainda, se conserva o ajustamento aos parâmetros da importação e/ou da produção nacional, circulação doméstica e lançamento no mercado consumidor interno, e/ou internacional pela via da exportação. [09]
Há uma certa distância revelada entre a intenção e o gesto quanto à melhor maneira de execução da política econômica de não exportação de tributos e manutenção de proteção aos preços internos. Mas, ainda assim, seria viável e fácil a adequada preservação de todo o bom, lógico e funcional mecanismo neutralista básico do ICMS, com sua incidência indireta sobre o EVA. Isto manteria com a coerência funcional o condicionamento da incidência ao momento da saída ou ao da venda com transferência de propriedade.
A expressão "qualquer que seja a sua finalidade" não revela intensa pravidade, mas um desastrado descuido da EC 33, que permite a deformação na sistemática do ICMS. O tributo já desde antes fora transformado em imposto estadual sobre importação. E, já desnaturado quanto à hipótese de incidência integralizada com a base de cálculo, tomou forma de camuflagem possibilitante de razias fiscais no caso de contratos internacionais de arrendamento mercantil. [10]
Seria interessante que se deixasse de torcer a LCN e a sistemática funcional do ICMS, liberando-o de desafinadas funções complementares, àquelas do extrafiscalista imposto sobre importação, que tem missão diferente e condições de atuar isoladamente.
REFERÊNCIAS COMPLEMENTARES
(CONTIDAS NO E-BOOK DO MESMO AUTOR "UMA SÍNTESE FISCAL - DO IVC AO IVA")
GLOSSÁRIO – VERBETES
ATIVO FIXO, ATIVO IMOBILIZADO, BASE DE CÁLCULO, BEM, CONTRIBUINTE, CRÉDITO FISCAL, DÉBITO FISCAL, DIFERIMENTO, EVA, FATO GERADOR, FATURA INCIDÊNCIA, HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, IMPOSTO, LUCRO, MERCADORIA, NÃO INCIDÊNCIA, PRINCÍPIOS, PROPRIEDADE, REGRA DO "BUTTOIR", SERVIÇO, TRABALHO, VALOR AGREGADO, VENDA