SUMÁRIO. Introdução; 1. Sujeito passivo da obrigação tributária; 2. A responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional; 3. A pessoa responsabilizada; 4. Excesso de poderes e da infração de lei, contrato social ou estatuto; 5. A pessoalidade na responsabilização do administrador; 6. Responsabilidade por transferência ou por substituição; 7. Solidariedade ou Subsidiariedade; Conclusão; Referências bibliográficas; Notas.
INTRODUÇÃO
A responsabilidade de que trata o art.135, III do Código Tributário Nacional é assunto dos mais controvertidos no Direito Tributário, ocorrendo divergências doutrinárias em praticamente todos os pontos abordados pelos estudiosos da matéria.
Trata-se, ainda, de um tema cuja importância é proporcional ao dissídio de opiniões que suscita, uma vez que a possibilidade de reclamar diretamente aos sócios das empresas os débitos fiscais destas é matéria de interesse direto tanto do Fisco quanto dos setores produtivos da economia.
Justificam o enfrentamento da questão em sede doutrinal e solidificam a relevância prática da questão, os dois interesses contrapostos: o da Fazenda Pública, que procura meios tecnicamente aceitáveis [01] de receber seus haveres patrimoniais, e o do contribuinte, que busca acima de tudo segurança jurídica, ao pretender conhecer as exatas hipóteses em que pode vir a ser responsabilizado diretamente por obrigações da pessoa jurídica.
Este trabalho tem por objeto, assim, analisar o conteúdo do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, pretendendo, dessa forma, estabelecer os contornos principais da responsabilidade tributária dos sócios no Direito Brasileiro e delinear os pressupostos de atuação da norma no caso concreto.
Para a sua consecução foi realizada minuciosa pesquisa doutrinária quanto à teoria geral da responsabilidade, e ao estudo da responsabilidade tributária dos administradores de sociedade, utilizando-se para a consolidação das opiniões expostas, não só da doutrina clássica do direito tributário, como de textos recentes, e de jurisprudência correlata.
Para a análise do dispositivo legal mencionado, impende inicialmente apresentar um breve estudo sobre a sujeição passiva tributária, a fim de que, partindo-se desta noção, seja abordada a responsabilidade em si, não só nos termos colocados pelo Código Tributário, como expondo o tratamento que lhe confere a doutrina e a jurisprudência, para, finalmente, chegarmos ao estudo do artigo referenciado, que é o cerne do presente texto.
1.Sujeito passivo da obrigação tributária
O art.121 do CTN estabelece que o sujeito passivo da obrigação tributária pode assumir a feição de contribuinte, quando mantém vínculo pessoal e direto com o fato gerador da obrigação, ou de responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorrer expressamente de lei.
Luciano Amaro considera essa definição legal pobre, em especial no que se refere ao responsável, uma vez que é dada por exclusão: "se alguém é devedor da obrigação principal e não é definível como contribuinte, ele será responsável." [02]
Segue ele a lição de Amílcar de Araújo Falcão, segundo a qual não se faz necessária a indicação expressa do contribuinte na lei, pois este poderia ser identificado pelo intérprete por meio da mera descrição do fato gerador, ao contrário do responsável, que deve vir expressamente designado. [03]
Paulo de Barros Carvalho complementa esse raciocínio, ao afirmar que a disposição do Código determinando que o responsável venha sempre expressamente indicado em lei enfraquece-se, ao se pensar que o sujeito que deve satisfazer à pretensão fiscal, seja contribuinte, seja responsável, vem sempre determinado de modo expresso no texto da lei. Não consistiria, portanto, em predicado do responsável, essa expressa delimitação legal, uma vez que o contribuinte também a tem. [04]
De fato, não se faz indispensável a determinação legal do contribuinte, todavia, o legislador o designa sempre, em respeito ao mandamento do art.97, III do Código Tributário, segundo o qual o sujeito passivo deve ser necessariamente definido em lei.
Desta forma, tanto o contribuinte quanto o responsável estarão previstos expressamente no texto legal, não se podendo, pois, concentrar os conceitos de contribuinte e responsável tributário neste único aspecto.
Diversos autores destacam que o preceito normativo da sujeição passiva foi criado a partir das lições do mestre Rubens Gomes de Souza, co-autor do Código Tributário. [05]
Apresentou o professor classificação peculiar para a figura do sujeito passivo, que, embora ainda aceita por alguns doutrinadores, é hoje bastante criticada, por se encontrar eivada de certas inconsistências técnicas.
Com efeito, o autor classificou a sujeição passiva indireta (como também é denominada a responsabilidade, em oposição à sujeição direta, que diz respeito ao contribuinte), em substituição e transferência, dividindo esta última em três subespécies: sucessão, solidariedade e responsabilidade. [06]
Conquanto não tenha o Código Tributário acatado essa divisão em sua integralidade, utilizou-se das bases lançadas, criando nova classificação para o sujeito passivo tributário.
Segundo a classificação instituída pelo CTN, conforme já dito, o sujeito passivo pode ser o contribuinte (ou sujeito passivo direto) ou o responsável (sujeito passivo indireto). A responsabilidade, por sua vez, subdivide-se em responsabilidade dos sucessores, responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações.
Hugo de Brito Machado, ressalvando que se trata de construção doutrinária antiga, explica a distinção entre sujeito passivo direto e sujeito passivo indireto da obrigação tributária da seguinte forma: "sujeito passivo direto (ou contribuinte) é aquele que tem relação de fato com o fato tributável, que é na verdade uma forma de manifestação de sua capacidade contributiva", enquanto o sujeito passivo indireto vem a ser "aquele que, sem ter relação direta de fato com o fato tributável, está, por força da lei, obrigado ao pagamento do tributo." [07]
Paulo de Barros Carvalho critica a distinção entre sujeição passiva direta e indireta, observando que não existe, em termos propriamente jurídicos, a distinção entre sujeito passivo direto e indireto, posto que repousa esta divisão em "considerações de ordem eminentemente factuais, ligadas à pesquisa das discutíveis vantagens que os participantes do evento retiram de sua realização." [08]
Continua afirmando, que ao direito tributário interessa apenas quem integra o vínculo obrigacional, concluindo que o grau de relacionamento entre a pessoa designada por lei para o pagamento do tributo e o fato gerador "escapa da cogitação do Direito, alojando-se no campo da indagação da Economia ou da Ciência das Finanças." [09]
Desta forma, acatando a lição do professor, e abraçando a nomenclatura utilizada pelo próprio Código Tributário, adotaremos a terminologia "contribuinte" para designar o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, e "responsável tributário" para indicar aquele que, tendo vinculação com o fato gerador, recebe atribuição legal expressa para adimplemento da obrigação tributária.
Partindo dessas proposições, vejamos os conceitos de sujeito passivo, contribuinte e responsável tributário, e os aspectos que envolvem ambos.
O professor Luiz Emygdio, com base no artigo 121 do CTN, define o sujeito passivo da obrigação como "a pessoa física ou jurídica, obrigada, por lei, ao cumprimento da prestação tributária, principal ou acessória, esteja ou não em relação direta e pessoal com a situação que constitua o respectivo fato gerador." [10]
Assim, integram o conceito de sujeito passivo tanto o contribuinte quanto o responsável tributário. Distinguem-se esses dois sujeitos que podem figurar no pólo passivo da obrigação tributária por meio da relação que os mesmos mantêm com o fato gerador da obrigação.
Contribuinte é, nos moldes propostos pelo artigo sub examine, o sujeito passivo que realiza o fato gerador da obrigação tributária. Nesta esteira, complementa o disposto o ensinamento de Aliomar Baleeiro, pelo qual "o contribuinte caracteriza-se pela relação pessoal e direta com o fato gerador: – quem pratica, em seu nome, o ato jurídico ou fato previsto na lei." [11]
Por relação pessoal entenda-se a participação do contribuinte na situação que constitui o fato gerador. Essa participação não precisa ser necessariamente física, mas jurídica, podendo o contribuinte se relacionar com o fato gerador por intermédio de representante legal. A relação direta, por sua vez, diz respeito ao fato de ser o contribuinte identificado na pessoa em torno da qual se dá a situação constitutiva do fato gerador. [12]
Já para a estruturação de um conceito do que vem a ser o responsável tributário, faz-se necessária a interpretação conjunta dos artigos 121 e 128 do Código Tributário Pátrio. O art.121, além de apresentar a definição legal, determina que a condição de responsável advenha de expressa disposição de lei, enquanto o art.128, mais específico, dispõe que o terceiro a ser responsabilizado pelo adimplemento do tributo deve estar vinculado ao fato gerador da obrigação.
Aliomar Baleeiro [13], interpretando esses dispositivos, ressalva que somente a lei, de modo expresso, pode responsabilizar outra pessoa em lugar do contribuinte, desde que esteja esta terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação tributária.
Destaca ainda o mesmo autor, que fica a cargo do legislador competente para a instituição do tributo, a atribuição supletiva ao contribuinte do cumprimento da obrigação, ou sua exclusão da relação jurídica tributária.
O professor Hugo de Brito Machado [14] leciona que do caput do art.128 se depreende que a exclusão da responsabilidade do contribuinte deve também vir expressa na norma, posto que, decorrendo a responsabilidade do contribuinte de sua própria condição de sujeito passivo, não parece razoável que desapareça sem que a lei o determine.
De análise mais profunda do art.128, temos como aspectos principais da responsabilidade os seguintes: a eleição do terceiro não pode recair sobre qualquer um, deve estar o responsável vinculado ao fato gerador, mas não de forma pessoal e direta, porque se assim fosse, seria contribuinte. Deve ainda estar a responsabilização prevista de modo expresso, de forma clara e inequívoca na legislação, além de não contrariar o que preceitua o CTN a respeito da responsabilidade tributária. [15]
Permite o art.128 que a lei exclua o contribuinte da relação jurídica tributária, ou que o mantenha como responsável subsidiário, ou seja, responderá, em caráter supletivo, em caso de inadimplemento ou pagamento insuficiente por parte do terceiro responsabilizado. Essa subsidiariedade é plenamente cabível na hipótese de responsabilização prevista no art.135, III do Código Tributário, e será analisada mais adiante.
Abarcando o que preconizam ambos os artigos, 121 e 128 do Código Tributário Nacional, Lobo Torres nos fornece o conceito de responsável, apresentando-o como "a pessoa que, não participando diretamente da situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária, embora a ela esteja vinculada, realiza o pressuposto legal da própria responsabilidade ou o seu fato gerador." [16]
Não se perca de vista, contudo, que o responsável tributário é, efetivamente, um devedor. [17]
As diferenças fundamentais entre contribuinte e responsável nos são enumeradas também por Lobo Torres nos seguintes termos:
a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; b) a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária, a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand). [18]
Em conformidade com o que preconiza o art.123 do Código Tributário, a menos que lei específica estabeleça de outro modo, não se permite sejam opostos à Fazenda Pública acordos particulares que alterem a disposição legal de sujeito passivo da obrigação tributária.
As convenções particulares podem ser efetuadas e ter validade jurídica entre as partes, porém não poderão ser opostas à Fazenda Pública, não produzindo efeitos perante esta.
O Fisco exigirá o cumprimento da obrigação daquele que for determinado por lei como sujeito passivo, consistindo a utilidade dos contratos particulares em regular as relações entre os celebrantes, nunca em modificar o pólo passivo da obrigação tributária. [19]
É importante observar, ainda, que a responsabilidade tributária é regida pelo princípio da acessoriedade, segundo o qual inexiste responsabilidade tributária sem débito fiscal principal, a ela antecedente. [20]
Traçadas, pois, em linhas gerais as noções de sujeição passiva necessárias à compreensão do presente trabalho, passaremos ao estudo da responsabilidade tributária, mais propriamente da responsabilidade imposta pelo art.135, III do Código Tributário Nacional.
2.A responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional
A responsabilidade tributária consiste num terceiro gênero da responsabilidade. Possui ela características tanto da responsabilidade civil quanto da responsabilidade penal, mas, ao mesmo tempo, mantém caracteres particulares que a individualizam.
Coincide com a responsabilidade penal o fato de figurar no pólo ativo da obrigação o Estado, representado pela Fazenda, e de consistir numa relação de direito público. À responsabilidade civil assemelha-se por permitir que figure no pólo passivo pessoa jurídica, e de a prestação versar sobre o patrimônio, não assumindo o caráter de pena.
Extrema-se das responsabilidades penal e civil por ter todos os seus aspectos previstos em lei, em razão do princípio da legalidade estrita, que norteia este ramo da Ciência do Direito, indicando a norma, expressamente, aquele que será acionado em ocorrendo o dano ao Erário.
A responsabilidade tributária é tratada no Código Tributário Nacional em capítulo próprio, o Capítulo V do Título II, compreendendo os artigos 128 a 138. O art.128, como já visto, dispõe de modo geral sobre a responsabilidade tributária. Os arts.129 a 133 tratam da responsabilidade por sucessão. A responsabilidade de terceiros, que é a que nos interessa no presente estudo está prevista nos arts.134 e 135. Por fim, a responsabilidade por infrações encontra seus fundamentos legais nos arts.136 a 138.
Carlos Valder do Nascimento define a Responsabilidade Tributária como "prerrogativa inerente ao Fisco (sujeito ativo da obrigação) de poder exigir do responsável (sujeito passivo) a satisfação de um crédito tributário constituído e homologado pela Administração Fiscal. Acrescente-se que essa faculdade somente pode derivar da lei, que em seu texto, estabelecerá para cada imposto, a enumeração dos responsáveis tributários." [21]
Por esta definição já se percebe que a responsabilidade tributária exsurge do inadimplemento da obrigação tributária pelo sujeito passivo (contribuinte), o que confere à Fazenda Pública o direito de executar a prestação devida de terceira pessoa (responsável). [22]
Desta forma, a responsabilidade tributária tem por fonte mediata o inadimplemento da obrigação tributária, e por fonte imediata a lei, que estabelece aquele que deverá ser acionado em virtude deste inadimplemento. [23]
Em verdade, a responsabilidade tributária é sempre ex lege, não só em razão do que determina o parágrafo único, II do art. 121 do CTN, mas também em respeito ao princípio da legalidade estrita, consagrado no art.97, III (no caso do sujeito passivo) do mesmo dispositivo legal. [24]
Fábio Leopoldo Oliveira [25] esclarece que o Código Tributário adotou nos dispositivos concernentes à responsabilidade a Teoria dualista alemã, pela qual são elementos independentes da relação jurídica tributária o débito e a responsabilidade.
Por esta teoria, a responsabilidade surge em um segundo momento, e cria a obrigação do devedor cumprir efetivamente a prestação ao mesmo tempo que dá ao credor o poder de exigir o cumprimento desta, através de garantia constituída pelo patrimônio do devedor. a responsabilidade se traduz, portanto, num "poder-dever".
Não existe uma uniformidade quanto à classificação da responsabilidade tributária, os doutrinadores estabelecem classificações as mais variadas, sendo recorrente na doutrina classifica-la em responsabilidade originária ou derivada. [26]
Ensina Fábio Leopoldo de Oliveira [27] que a responsabilidade é originária quando o sujeito passivo é o mesmo na fase subseqüente ao inadimplemento, "vale dizer, quando o debitum e a responsabilidade incidem sobre a mesma pessoa." Refere-se este tipo de responsabilidade ao contribuinte, que mantém relação pessoal e direta com o fato gerador.
Quanto à responsabilidade derivada, leciona o mesmo autor [28] que decorre do inadimplemento pelo contribuinte, passando o ônus do cumprimento da obrigação a terceiro por determinação de lei, ou seja, "o debitum nasce para o contribuinte e se transfere para terceiro."
Muito utilizada também é a divisão da responsabilidade em substituição e transferência. Essa classificação será tratada com mais vagar adiante, quando do estudo da responsabilidade prevista no art.135, III, pois existe grande controvérsia a respeito do enquadramento da responsabilidade do sócio nessa classificação.
Em linhas gerais, a responsabilidade por substituição, segundo Alfredo Augusto Becker [29], se dá quando o legislador escolhe para sujeito passivo da relação jurídica tributária um terceiro, em substituição à aquele "de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo". A substituição, pois, se opera no momento da elaboração da lei. A responsabilidade por substituição exclui do pólo passivo da obrigação o contribuinte.
A transferência ocorre quando a obrigação é gerada contra uma determinada pessoa (que praticou o ato previsto na norma como fato gerador) e, posteriormente, em conseqüência de um fato novo, é transferida para um terceiro vinculado ao fato gerador ou ao contribuinte. [30]
Prevê o Código Tributário ainda classificação própria, dispondo sobre a responsabilidade por sucessão (arts. 129 a 133), a responsabilidade de terceiros (arts.134 e 135), que é o foco do presente estudo, mais especificamente quanto à responsabilidade dos sócios pelos débitos fiscais da sociedade, e a responsabilidade por infrações (arts.136 a 138).
Trataremos neste trabalho apenas do art.135, mais especificamente de seu inciso III, que atribui aos diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado a responsabilidade pelas obrigações tributárias advindas de atos praticados com excesso de poderes, ou em violação de lei, contrato social ou estatutos. Vejamos o que dispõe o referido artigo:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:Art.135.
I – as pessoas referidas no artigo anterior; [31]
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Passaremos agora a uma análise minuciosa do artigo transcrito, partindo do estudo do inciso III, quando serão apresentados os sujeitos relacionados no mesmo, e determinando quem é passível de responsabilização nos termos propostos por este dispositivo.
Em seguida, serão estudadas as expressões "excesso de poderes" e "infração de lei, contrato social ou estatuto", constantes do caput do artigo, e suas implicações na caracterização da responsabilidade tributária do administrador.
Por fim, será examinado o termo "pessoalmente", situado logo no início do artigo em tela, cuja interpretação equivocada traz graves conseqüências não só para o administrador como para a própria pessoa jurídica. É nesta parte da responsabilidade tributária em que se vislumbra maior desencontro na doutrina.