Resumo: O presente trabalho, metodologicamente desenvolvido por meio de análise bibliográfica, tem como objetivo realizar um estudo jurídico acerca da holding familiar, identificando se sua constituição é, valendo-se dos aspectos sucessórios e tributários, a melhor ferramenta na elaboração do planejamento sucessório. Para tanto, será realizado um estudo acadêmico, reflexivo e comparativo acerca de outros dois instrumentos sucessórios: testamento e o contrato de doação. Ao final, almeja-se demonstrar se, de fato, existe vantagem em sua constituição.
Palavras-chave: Holding familiar. Patrimônio familiar. Planejamento sucessório. Manutenção da atividade empresarial.
1. INTRODUÇÃO
Uma breve análise dos processos de inventário no Brasil permite-nos observar que estes, quando envolvem grande patrimônio, duram anos até a efetiva partilha judicial. Isso se dá, principalmente, devido ao mau planejamento sucessório, pois geralmente há conflito de interesse entre os herdeiros. Na maioria dos casos, inclusive, não há a continuidade da atividade empresarial após a sucessão, justamente pelo motivo supracitado.
Ante a este receio, já que se tratando de atividade empresarial o tempo torna-se um fator decisivo, a constituição de holding familiar tornou-se uma das principais ferramenta de planejamento sucessório. Atualmente, muitos empresários têm optado por sua constituição com a intenção de dar continuidade à atividade empresarial por meio de seus sucessores, mesmo após sua morte, e dessa forma manter o patrimônio familiar solucionando conflitos que, eventualmente, poderiam existir.
Ademais, na maioria das vezes, proceder com a abertura de inventário não é a melhor opção para as empresas. Em primeiro lugar, os bens serão administrados pelo inventariante, que não necessariamente será uma pessoa com domínio da atividade empresarial, impactando e podendo adiar a definição de diversos fatores importantes para a gestão do negócio. Além disso, com o acúmulo de processos no Poder Judiciário, o procedimento de inventário e partilha judicial demandam muito tempo, o que pode impactar, também, na administração e continuidade da atividade empresarial.
Lado outro, a holding tornou-se uma grande aliada na redução de tributos e custos judiciais, isto por que os herdeiros, na sucessão legítima ou testamentária, devem recolher o Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação e quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), taxa judiciária e honorários advocatícios.
Neste sentido, a principal função da holding familiar, conforme será tratado no presente artigo, é a necessidade de organização do patrimônio e planejamento sucessório, com a finalidade de impedir a dilapidação do patrimônio pelos herdeiros, manter a atividade empresarial e, como consequência, reduzir a incidência de tributação.
Contudo, o objeto da presente pesquisa é fazer um comparativo entre o testamento, contrato de doação e constituição de holding, demonstrando, ao longo do texto, os diversos aspectos que deverão ser levados em consideração quanto à escolha do melhor instrumento para planejamento sucessório.
Para tanto, isto é, para alcançar o objetivo principal desta pesquisa, serão demonstrados os aspectos do testamento e contrato doação. Na sequência, será realizado um breve estudo acerca da natureza jurídica da holding e a finalidade de cada uma. Feito isso, serão analisados os aspectos sucessórios e tributários da holding familiar.
2. UMA VISÃO ACERCA DO PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO
Cada indivíduo, na medida em que forma sua personalidade, desenvolve capacidades e habilidades particulares. Em um mesmo núcleo familiar, haverá pessoas que tem vocação para cuidar da saúde de outros seres humanos, outros a de administrar bens e empresas ou até mesmo aqueles que possuem o dom de cantar.
Pensando neste contexto, muitas pessoas, em especial empresários, buscam cada vez mais medidas para que a gestão de seu negócio não recaia sobre outras que não detenham a vocação para tanto, pois, em se tratando de atividade empresarial, o sucesso e continuidade dependem de uma série de fatores, e uma delas é a habilidade de seu administrador.
Para evitar que um ou mais herdeiros com poucas habilidades administrativas ou empresarias coloquem em risco o investimento de uma vida inteira, poderá o interessado planejar, ainda em vida, levando em consideração as habilidades de cada um, como ocorrerá a transferência seus bens. A adoção destas medidas de proteção antecipada do patrimônio é denominada de planejamento sucessório. Nas palavras de Maria Berenice Dias
Passou a se chamar de planejamento sucessório a adoção de uma série de providências visando preservar a autonomia da vontade e prevenir conflitos futuros. A falta de pragmáticas e efetivas soluções faz com que os titulares de patrimônio e empresas familiares busquem caminhos para planificar a transmissão de seus bens, recorrendo a intricados, complexos e caros expedientes na tentativa de assegurar a continuidade e o bom governo da sociedade familiar e do acervo privado. (DIAS, 2016, p. 394)
Outro fator determinante para que muitas pessoas busquem medidas relacionadas ao planejamento sucessório é a prevenção de conflitos e diminuição do tempo gasto em processos de inventário, pois sabe-se que quando a sucessão envolve grande patrimônio, geralmente há conflito de interesse entre os herdeiros e consequentemente o processo de inventário demandará mais tempo para solução dos problemas apresentados.
Importante mencionar também que a falta de planejamento não só pode desencadear conflitos e culminar em incapacidade para gerir a empresa, mas também a alta incidência de tributos. Conforme esclarecem Gladston Mamede e Eduardo Cotta Mamede (2018), quando as pessoas agem de forma improvisada, sem planejamento, diversos atos capazes de incidir tributos são praticados, o que conduz a obrigação de pagar ainda mais.
Neste sentido, para evitar os problemas apresentados, existem diversos instrumentos para o planejamento sucessório e tributário, que devem ser analisados e adequados de acordo com a necessidade de cada família. Contudo, conforme será demonstrado a seguir, merecem destaque três deles: testamento, doação e constituição de holding familiar.
3. ASPECTOS DO TESTAMENTO E DA DOAÇÃO COMO OPÇÃO PARA O PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO
3.1. Sucessão testamentária
Estabelece o art. 1.784º do Código Civil (Lei n. 10.406/2002) que, com a morte da pessoa natural, os bens deixados pelo de cujus transferem-se aos herdeiros legítimos e testamentários, abrindo-se a sucessão. Neste sentido, no exato momento da morte, a posse e propriedade dos bens do falecido são transferidos de forma imediata aos seus sucessores.
A sucessão pode ser legítima, quando ocorrer por força de lei, ou testamentária, quando o de cujus deixar sua disposição de última vontade. Na primeira hipótese, a lei presume quais eram as vontades do autor da herança, estabelecendo regras quanto a ordem de convocação para recebimento da herança de acordo com o grau de parentesco.
Na segunda hipótese, a disposição de última vontade do de cujus, denominada testamento, é um ato unilateral, solene, personalíssimo e revogável no qual o próprio autor da herança dispõe sobre a totalidade de seus bens, ou parte deles, para depois de sua morte, conforme previsto no artigo 1.857º do Código Civil. Para Arnaldo Rizzardo,
Dessas exposições extrai-se a definição de testamento como o ato unilateral de vontade de uma pessoa, dispondo gratuitamente sobre os bens, ou parte dos bens, ou até sobre os filhos menores, para valer após a sua morte. Ou a manifestação da vontade, de forma documental pública e particular, atribuindo gratuitamente seu patrimônio a terceiros, herdeiros ou não. (RIZZARDO, 2019, p. 215)
Contudo, a sua capacidade de testar não é ilimitada e irrestrita, pois se houver herdeiros necessários, o Código Civil determina que o testador somente poderá dispor de metade de seu patrimônio. Neste caso, preserva-se a legítima para que o autor da herança não transfira todo o seu patrimônio para um terceiro ou apenas um dos filhos, excluindo os demais. Neste sentido, Dias explica que
Quando da abertura da sucessão, havendo herdeiros necessários, a metade indisponível pertence a eles, e a outra metade vai aos herdeiros indicados pelo testador. Portanto, a legítima é a parcela da herança correspondente a 50%, resguardados aos herdeiros necessários. A parte disponível, correspondente aos outros 50%, é a que o testador pode livremente deixar a quem quiser, por disposição de última vontade, ou mesmo, por meio da doação. A autonomia da vontade do titular da herança limita-se à outra metade, que por isso é chamada de parte disponível. A fração do acervo sucessório reservada aos herdeiros necessários é intocável, e a transmissão da herança a eles independe da vontade do de cujus. (DIAS, 2016, p. 339)
Entretanto, esta restrição se refere somente ao valor do quinhão de cada herdeiro e não impossibilita que o autor da herança possa indicar livremente quais bens vão compor o acervo de seus herdeiros. Mamede e Mamede afirmam que
A existência de legítima, contudo, não afasta o direito de livre indicação dos bens que irão compor a parte de cada herdeiro, desde que respeitados os limites legais. Se o patrimônio do testador é de R$1.000,000,00 e há quatro herdeiros necessários, R$500,000,00 comporão a legítima, ou seja, cada herdeiro necessário terá direito legal a R$125,000,00. Os outros R$500,000,00 podem ser livremente dispostos. Isso quer dizer que, respeitando o valor da legítima, o testador pode distribuir livremente os bens entre os herdeiros (e, mesmo, para um terceiro). O direito à legítima limita-se ao valor, não alcançando o direito de preferir certo bem e/ou não aceitar outros(s). É possível deixar um imóvel rural para um herdeiro, quotas ou ações para outro, depósitos bancários para outros etc. Essa distribuição será válida mesmo se as partes (ou quinhões) não forem absolutamente iguais, desde que se garanta, a todos, a legítima. No exemplo acima, isso quer dizer que todos devem receber bens que, no mínimo, totalizem R$125,000,00 e o outro R$625,000,00, ou seja, sua parte na legítima e a totalidade da parte testável. É o que se apura do artigo 1.849 do Código Civil. (MAMEDE, MAMEDE, 2018, p. 97)
Diante do exposto, é possível concluir que o testamento é uma forma de planejamento sucessório, na qual poderá o autor da herança deliberar, ainda em vida, sobre a forma transferência de seus bens e quais deles vão compor o acervo patrimonial de cada herdeiro após sua morte. Entretanto, como será analisado a seguir, quanto à adoção deste instrumento, devem ser observados alguns aspectos que, a depender da necessidade da família, podem se tornar pontos negativos.
3.1.1. Da necessidade de abertura de inventário e impossibilidade de impor cláusulas restritivas de direito
Conforme previamente mencionado, com a morte do de cujus, a posse e domínio dos bens são transferidos de forma imediata aos sucessores, legítimos ou testamentários, até que ocorra a efetiva partilha judicial. Entretanto, ainda neste momento, não é possível identificar o quinhão hereditário pertencente os herdeiros, bem como quais são os bens que compõem o acervo patrimonial do de cujus, motivo pelo qual se faz necessário que os sucessores, sejam eles legítimos ou testamentários, procedam com a abertura do inventário.
Nas palavras de Carlos Roberto Gonçalves, “No inventário, apura-se o patrimônio do de cujus, cobram-se as dívidas ativas e pagam-se as passivas. Também avaliam-se os bens e pagam-se os legados e o imposto causa mortis” (GONÇALVES, 2016, p. 153). Segundo o Código de Processo Civil (Lei n. 13.105/2015), havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao inventário judicial. Por outro lado, se todos forem capazes e concordes, o inventário poderá ser realizado por escritura pública, extrajudicialmente.
O processo de inventário judicial deve ser instaurado no prazo máximo de 2 meses após o falecimento do de cujus e findar-se nos 12 meses subsequentes, podendo tal prazo ser prorrogado de ofício ou a requerimento das partes. Contudo, é importante observar que, diante do acúmulo de processos no Judiciário, é muito difícil que este prazo seja respeitado. O que se observa, na prática, são processos que terminam muitos anos após o seu requerimento de abertura.
Dados do Conselho Nacional de Justiça revelam que em Minas Gerais, por exemplo, o tempo dispendido entre a propositura da ação e o proferimento da sentença em um processo de conhecimento é de 2 anos e 2 meses. Se houver interposição de recursos, os processos ainda tramitam, em média, por mais 6 anos e 5 meses.
Além disso, no processo de inventário os bens serão administrados pelo inventariante, que não necessariamente será uma pessoa com domínio da atividade empresarial, impactando e podendo adiar a definição de diversos fatores importantes para a gestão do negócio.
Segundo Dayane de Almeida Araújo (2018), outro fator relevante que deve ser levado em consideração quanto à adoção deste instrumento sucessório é que não se pode dispor na sucessão legítima e testamentária sobre as cláusulas restritivas de direito - inalienabilidade, incomunicabilidade e impenhorabilidade - salvo se o testador justificar expressamente a sua indispensabilidade, conforme previsão do art. 1.848º do Código Civil.
Tais cláusulas são de suma importância para dar continuidade à atividade empresarial, considerando que podem impedir o herdeiro de alienar os bens herdados, comunicá-los com o cônjuge em razão do regime de bens e, por fim, que tais bens sejam penhorados por dívidas pessoais dos herdeiros. Portanto, o profissional do Direito e a pessoa interessada devem analisar se estes aspectos se enquadram no âmbito familiar e, além disso, se impactam negativamente o planejamento sucessório.
3.2. Doação
Segundo o art. 538º do Código Civil, considera-se doação o contrato no qual uma pessoa, por mera liberalidade, transfere de seu patrimônio, bens ou vantagens para outra. Neste sentido, conforme a definição legal, é possível extrair que a doação consiste em um ato unilateral e gratuito, por meio do qual o doador transfere bens de seu patrimônio para um terceiro por mera liberalidade, sem qualquer remuneração para tanto, ao contrário do que ocorre em um contrato de compra e venda, por exemplo.
Para Orlando Gomes (2019), o contrato de doação deve, necessariamente, reunir três condições: que se verifique entre vivos, que uma das partes enriqueça na medida em que a outra empobrece e que esta queira enriquecer a outra às suas expensas. Assim sendo, a doação deve ocorrer entre vivos, pois é um ato personalíssimo no qual o próprio doador, por mera liberalidade, o pratica.
É necessário também que uma das partes empobreça e a outra enriqueça, uma vez que a transferência de bens diminui o patrimônio do doador, ao passo que aumenta o patrimônio do donatário. Por fim, em relação à terceira condição, o autor explica que se considera o elemento subjetivo da doação o animus donandi, ou seja, a intenção de doar, enriquecimento do donatário.
Por se tratar a doação de um negócio jurídico, o doador precisa ter capacidade jurídica. Logo, se o doador é absolutamente incapaz, o negócio será nulo. Por outro lado, se for relativamente incapaz, o negócio é anulável. Além disso, para que a doação seja válida, é necessário respeitar dois requisitos: reserva de subsistência para o doador e a legítima.
Em conformidade com o art. 548º do Código Civil, é nula a doação de todos os bens sem a reserva de parte suficiente para subsistência do doador, ou seja, mesmo que o doador não tenha herdeiros necessários, não é possível a doação da totalidade de seus bens. De igual forma, se houverem herdeiros necessários, o doador também não pode doar a integralidade de seus bens, apenas sua parte disponível, correspondente aquilo que poderia dispor em testamento.
Ademais, em relação a doação de ascendentes para descendentes ou de um cônjuge para outro, o art. 544º do Código Civil disciplina que importa em adiantamento do que lhes couber por herança. A partir deste dispositivo temos que, assim como o testamento, a doação é um instrumento lícito de planejamento sucessório, já que, se respeitado o quinhão pertencente aos herdeiros necessários, e não havendo outros bens a serem partilhados, a abertura de inventário se torna dispensável, o que pode ser um ponto positivo quanto à adoção do referido procedimento.
No contrato de doação é possível que o doador estabeleça cláusulas restritivas de direito, associadas à inalienabilidade, incomunicabilidade e impenhorabilidade, sem precisar externalizar justa causa para sua imposição como no testamento.
Outro aspecto relevante é que, na doação, é possível estipular também a cláusula de usufruto dos bens doados e a reversão. O usufruto é o direito real que permite ao doador a transferência da nua-propriedade de seus bens, de modo que ele continue os utilizando e aferindo renda de seus frutos, enquanto vivo for. Já a reversão permite com que os bens doados voltem ao patrimônio do doador em caso de sobrevir ao donatário.
Segundo Araújo (2018), tais cláusulas são de suma importância para o planejamento sucessório, pois, além de preservar a subsistência do doador, é possível manter o seu poder de decisão sobre o patrimônio doado, já que usufrutuário tem direito à posse, uso e administração dos frutos. Já a cláusula de reversão é importante pois impede que, com a morte do donatário, o patrimônio seja transferido, por herança, aos seus herdeiros, que não necessariamente são pessoas que possuem as mesmas intenções do doador e do donatário quanto a destinação do patrimônio.
Por fim, quanto à adoção deste instrumento sucessório é preciso estar atento ao fato de que, uma vez doados os bens, mesmo que com a cláusula de usufruto, o doador não pode dispor livremente deste. Para tanto, é necessária a autorização expressa do donatário, conforme preceitua o art. 1.410º do Código Civil.
3.2.2. Encargos tributários e judiciais
Segundo o artigo 35º do Código de Tributário Nacional (CTN - Lei n. 5.172/1966), deverão os herdeiros legítimos ou testamentários recolherem o ITCMD. O fato gerador do imposto é a transmissão dos bens móveis ou imóveis em virtude da morte ou em razão da doação, ato de liberalidade.
Por sua vez, a competência para instituí-lo, conforme preceitua o art. 155º da Constituição da República (1988), é dos estados e do Distrito Federal. Contudo, em se tratando de bens imóveis, a competência para cobrar tal imposto dependerá de onde estão localizados. Em contrapartida, em se tratando de bens móveis, será competente o estado em que o inventário está sendo processado.
A base de cálculo e a alíquota que vão incidir sobre a referida cobrança são definidas por meio de legislação estadual. Importante frisar que, segundo o artigo acima mencionado, a alíquota máxima do imposto deveria ser fixada pelo Senado Federal. Em obediência ao comando constitucional, foi determinado, por meio da Resolução n. 09/1992, que a alíquota máxima do ITCMD é de 8%.
Em Minas Gerais, a Lei n. 14.941/2003, em seu art. 10º, fixa a alíquota do ITCMD em 5%, independentemente se for por causa mortis ou doação. Em relação à base de cálculo, o legislador constitucional nada dispôs. Todavia, o art. 7º do CTN e o art. 4º da legislação mineira estabelecem que a base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens, ou seja, o valor de mercado dos imóveis na data de abertura da sucessão.
Além do recolhimento do ITCMD, no caso do inventário judicial, os herdeiros devem realizar o pagamento da taxa judiciária, que, via de regra, é de 1% sobre o valor da causa e os honorários advocatícios, que variam entre 10% a 20%, também sobre o valor da causa. Contudo, em relação a doação, por ser um independente do Poder Judiciário, não é necessário o pagamento de taxa judiciária e honorários advocatícios.
É importante mencionar que, em Minas Gerais, até 2007, a incidência do ITCMD ocorria em dois momentos: 1/3 na instituição do usufruto e 2/3 em sua extinção. Contudo, com as alterações previstas na Lei n. 17.272/2007, a extinção do usufruto não é mais fato gerador do ITCMD, sendo o tributo recolhido apenas uma vez e no ato da doação da nua-propriedade.
Outro tributo que pode vir a incidir sobre os herdeiros testamentários ou donatários é o Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF), que compete à União, e tem como fato gerador a renda e os proventos de qualquer natureza. Conforme o art. 44º do CTN, entende-se como renda o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e como proventos de qualquer natureza, acréscimos patrimoniais não enquadráveis no conceito legal de renda.
A base de cálculo está prevista no art. 121º do Decreto n. 9.580/2018, e consiste, em síntese, na diferença positiva entre todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário (exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva), e as deduções legalmente previstas (despesas com saúde, educação, previdência social oficial e privada, livro-caixa, pensão alimentícia e valor padrão por dependente). Em relação a alíquota é necessário observar os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, conforme a seguinte tabela ilustrativa:
Em regra, segundo o art. 35º do Decreto n. 9.580/2018, são isentos de tributação o valor dos bens adquiridos por doação ou herança. Contudo, o art. 130º da mesma normativa prevê que, se houver diferença maior entre o valor declarado pelo de cujus ou doador em seu IRPF e o valor de mercado do bem transferido, se configura aumento de capital, o que incide sobre a taxação.
Outrossim, deve-se considerar que, se os herdeiros testamentários ou donatários tiverem como objetivo a locação de bens imóveis, a renda proveniente dos aluguéis dos bens herdados ou doados também constitui fato gerador para o IRPF. Logo, assim como mencionado no tópico anterior, devem ser analisados, de acordo com o patrimônio de cada um, os aspectos tributários e encargos judiciais quanto à adoção destes instrumentos, pois o planejamento sucessório não desonera totalmente a incidência de tributos, mas organiza o patrimônio na tentativa de diminuir a incidência tarifária.