Introdução
Não se admite mais que o desenvolvimento econômico do país não esteja necessariamente atrelado à proteção socioambiental. Diante do inequívoco impacto ambiental que determinadas atividades econômicas provocam ao meio ambiente, o Estado, dada a posição constitucional que ocupa, é peça fundamental na contenção desse processo, e como corolário, deve ajustar as práticas econômicas ao uso equilibrado dos recursos naturais, assegurando as necessidades da presente geração sem, contudo, comprometer o igual direito das gerações futuras, consoante disposições estabelecidas na Constituição Federal de 1988.
Não é por acaso que ao lado dos antigos instrumentos de defesa do meio ambiente, conhecidos como instrumentos de controle ou comando, surgiram há pouco tempo os chamados instrumentos econômicos, entre o quais o tributo tem se sobressaído, visto acompanhar o fluxo de riquezas do país, pois é justamente do setor privado que o Estado recolhe os recursos de que necessita para cumprimento de suas funções constitucionais, além de exercer um forte poder de indução comportamental, demonstrando ser um eficiente mecanismo de proteção ambiental.
A possibilidade de adaptar a norma tributária, de modo a torná-la mais ou menos gravosa diante de determinada situação, decorre do fim extrafiscal do tributo. Essa possibilidade estará presente sempre que o escopo primordial da norma tributária não for à arrecadação de recursos para os cofres públicos, mas, sobretudo, a concretização de desígnios constitucionais.
Assim, a tributação deixou de ser um mero instrumento fiscal para ocupar um importante papel de fomentador de políticas públicas e sociais, por meio da chamada extrafiscalidade. E a tributação ambiental está justamente inserida nesse contexto, possuindo um nítido caráter extrafiscal.
Destarte, se utilizado de mecanismos tributários, o Estado pode desestimular atividades, contrárias à causa ambiental, ou estimular outras, que se mostrem consentâneas com essa preocupação. A lógica é bastante simples, tributa-se mais a atividade que se pretende desincentivar e, ao contrário, tributa-se menos aquelas que se pretende incentivar.
Outrossim, através de uma eficiente intervenção estatal sobre a ordem econômica, principalmente com a reordenação do atual Sistema Tributário Nacional, direcionando-o para a sustentabilidade ambiental, os tributos já existentes podem ser utilizados como eficientes mecanismos de proteção ambiental, além de engajar as empresas para que produzam de forma ecologicamente correta, buscando um desenvolvimento que seja verdadeiramente sustentável.
Porém, para que esse instrumento econômico possa surtir os efeito almejados, imprescindível uma releitura da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental, dado que, tratá-lo com os mesmos critérios tradicionais seria destituir o sistema tributário de seu papel orientador de condutas e da possibilidade de utilizá-lo como instrumento de proteção ambiental.
Capacidade Contributiva
O princípio constitucional da capacidade contributiva assegura que o ente estatal somente deve exigir que as pessoas físicas e jurídicas contribuam para as despesas públicas na medida de suas possibilidades, assegurando que a carga tributária oscile conforme as exteriorizações de riqueza. Nesta perspectiva, a despesa pública deve ser rateada proporcionalmente entre os indivíduos que detenham (em potencial ou de modo efetivo) riquezas.
A distribuição igualitária da carga fiscal entre os cidadãos obedece à mesma máxima do princípio da igualdade, isto é, tratamento igual para os iguais e tratamento diferenciado para aqueles que estejam em distintas situações. Em tese, os mais ricos devem arcar com uma parcela maior da carga fiscal, enquanto os mais pobres arcariam com uma parcela menor. É esse o sentido da expressão capacidade contributiva, ou seja, quem tem maior capacidade contributiva paga mais e quem tem menor capacidade de contribuir paga menos.
Por conseguinte, pode-se dizer que o princípio da capacidade contributiva propõe, exatamente, a realização de tratamento igual entre aqueles que possuem capacidade semelhante, e desigual entre aqueles que se encontram em situações diferentes.
Tal primado é válido para qualquer iniciativa do Estado de distribuir a carga da despesa pública, devendo os poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, além de todo intérprete, aplicá-lo. A capacidade contributiva está atrelada à ideia de justiça distributiva, que propugna a tese igualitária de que se deve dar a cada um o que é seu.
Porém, o princípio da capacidade contributiva, considerado como fundamento de validade dos tributos com finalidade fiscal, em se tratando de tributos extrafiscais, pode e deve ser mitigado, haja vista que neste caso a atividade financeira do Estado busca justamente desincentivar condutas, e não capitar recursos para os cofres púbicos. Consequentemente, o parâmetro para calcular o imposto não deverá ser monetário, uma vez que assim poderia contrariar o princípio da igualdade, tributando do mesmo modo sujeitos que degradam o meio ambiente com uma intensidade diferente.
Extrafiscalidade
O estudo da tributação sempre esteve envolto em uma suposta neutralidade, sob a crença de que o seu papel exclusivo seria o de abastecer o erário com os recursos necessários ao cumprimento da missão constitucional. Nada obstante, esta visão um tanto quanto distorcida, sonega a possibilidade de reconhecer outras funções aos tributos, que não apenas a captação de recursos na iniciativa privada para prover o setor público.
Há de se ter em vista que os tributos também podem albergar função extrafiscal, quando sua finalidade primordial não estiver voltada à arrecadação em si, mas induzir comportamentos dos contribuintes, de modo a estimulá-los ou desestimulá-los a adotar determinadas condutas, sintonizadas com objetivos sociais, políticos e econômicos do Estado.
Nesse contexto, a doutrina majoritária designa de função fiscal aquela cujo objetivo esteja diretamente ligado à arrecadação de receitas tributárias. De tal modo, quando o Estado exerce seu poder de tributar, de acordo com uma determinada carga média aplicada indistintamente a toda a coletividade, atua “fiscalmente”. Por outro lado, ao reduzir tal atividade de forma setorial, voltando-se a estímulo específico a certa atividade, grupo ou valor juridicamente protegido, como a cultura ou o meio ambiente, convencionou-se denominar de função “extrafiscal” ou “extrafiscalidade”.[1]
Ao discorrer sobre a utilização da tributação ambiental como instrumento de proteção ecológica, Saliba[2] assevera que a Constituição Federal autoriza a extrafiscalidade, implícita e explicitamente, admitindo-a como forma do poder de regular as políticas públicas. O autor destaca, ainda, que a aplicação de normas tributárias pode atuar em favor do meio ambiente, “tanto com o intuito de agravar – desestímulo – a retirada de parcela do patrimônio dos contribuintes, quanto também incentivar – estímulo – estes mesmos contribuintes para que ajam de maneira ordenada em suas atividades”.
Por conseguinte, a tributação ecologicamente orientada, que sequer era imaginada há algumas décadas, na atualidade pode ser apontada como chamariz da extrafiscalidade contemporânea, sendo certo que as “green taxes”[3] passaram a ser uma realidade e se apresentam como uma das medidas fundamentais da Política de Proteção ao Meio Ambiente.
Em vista disso, pode-se afirmar que quando o Estado pretende desestimular certas atividades ou o consumo de determinados produtos, aumentando a carga tributária sobre tais produtos, o objetivo da lei tributária ou, a eficiência ou eficacia da tributação ambiental, é alcançado exatamente quando não há a sua aplicação, o que demonstra que o tributo adquire perfil instrumental, ou seja, ao contrário do que ocorre nos tributos com finalidade meramente arrecadatória, o desejo é de se caminhar para o lado decrescente da Curva de Laffer.[4]
Frise-se que a receita auferida pela tributação ambiental deve ser considerada como de caráter acessório e, porque não dizer, “até certo ponto indesejável”: acessório já que o tributo ambiental tem como fim implementar os objetivos das políticas ecológicas e não a mera arrecadação, e indesejável pelo fato de ser a diminuição da receita índice de demonstração de eficácia da tributação. [5]
Sabe-se que as normas tributárias indutoras consubstanciam forma de intervenção do Estado sobre o domínio econômico e também social, identificáveis em virtude da sua função indutiva. Porém, para que o efeito indutor se concretize, imprescindível que a hipótese de incidência da norma tributária esteja vinculada a uma conduta do contribuinte que, por sua vez, pode vir a ser estimulada ou desestimulada pelo tratamento tributário estabelecido. Logo, o efeito indutor somente é gerado quando há possibilidade concreta de influenciar o comportamento (inibição ou estímulos) do destinatário da norma.
Consequentemente, as normas tributárias indutoras, apesar de inseridas no ordenamento jurídico por meio de tributos que lhes servem de veículos, são “instrumentos de que se vale o legislador para conduzir, por indução, o comportamento dos contribuintes, gerando estímulos positivos ou negativos, conforme o contribuinte incorra, ou não, na hipótese prevista em lei”.[6]
Importante salientar, por oportuno, que as normas indutoras baseiam-se em regras de mercado e, como corolário, tem como objetivo harmonizar a intervenção estatal à liberdade de iniciativa. Diante dessa constatação, é “possível que se beneficiem atividades mais produtivas, sem que se caracterize um privilégio, mas um prêmio, dado o interesse da coletividade na eficiência econômica”.[7]
Por fim, não remanesce dúvida de que as normas tributárias indutoras que se encontram no âmbito da extrafiscalidade, poderão estimular comportamentos que favoreçam a preservação do meio ambiente, bem como inibir condutas que vão de encontro a tal objetivo, pois, consoante já afirmado, a proteção ambiental constitui objetivo constitucional assumido pelo Estado brasileiro.
Princípio da capacidade contributiva e a função extrafiscal do tributo
Do mesmo modo que o Direito Ambiental, também o Direito Tributário encontra-se estruturado por uma rede de princípios. E dentre os muitos princípios do Direito Tributário clássico, o da capacidade contributiva pode ser apontado com um dos mais importantes, guardando relação direta com o estudo da tributação ambiental.
Como é consabido, a matriz principiológica da proteção ao meio ambiente é a solidariedade entre as gerações presentes e futuras. Do mesmo modo, é a solidariedade que serve de base para o princípio da capacidade contributiva.
Nesse sentido, o princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º, da Constituição, é apontado como um vínculo essencial entre a tributação e a solidariedade social[8]. Ou seja, o contribuinte cumpre com seu dever de solidariedade no meio social quando efetivamente contribui para a manutenção dos gastos estatais – através do recolhimento dos tributos que lhe são exigíveis – na exata medida de sua capacidade contributiva.
O princípio da solidariedade, combinado com o princípio da capacidade contributiva, representa a primeira máxima de Adam Smith, segundo o qual “Os súditos de cada Estado devem contribuir o máximo possível para a manutenção do Governo, em proporção a suas respectivas capacidades, isto é, em proporção de que cada um desfruta, sobre a proteção do Estado”.
Nada obstante, a conciliação entre extrafiscalidade e capacidade contributiva é um tema deveras polêmico e que tem provocado intenso debate doutrinário. Trata-se de um dos aspectos mais controversos da tributação ambiental, principalmente no que tange aos impostos, visto que em se tratando das taxas e das contribuições o assunto é menos problemático, uma vez que esses tributos contraprestacionais respondem ao princípio da equivalência.
No ordenamento jurídico brasileiro, alguns autores, considerando a expressão “sempre que possível”, utilizada pelo constituinte no artigo 145 da Magna Carta, sustentam que no caso dos tributos extrafiscais poderá ser excepcionado o princípio da capacidade contributiva. Com esse entendimento, Conti[9] assevera que essa expressão tem como escopo permitir exceções, como é o caso dos impostos com finalidades ordinatórias, na chamada tributação extrafiscal, em que o objetivo principal não é arrrecadatório, mas sim o direcionamento das atividades dos agentes econômicos. Nessa hipótese, dada a natureza da imposição, não há que se falar em estrita observância ao princípio da capacidade contributiva.
O apontado autor, analisando a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva nos tributos extrafiscais, pondera que a extrafiscalidade não implica violação da justa tributação, dado que o tributo não está sendo utilizando como arrecadação de recursos para suprir as necessidades do Estado, ainda que isso venha a ocorrer. No entanto, embora o Estado arrecade recursos da mesma forma, este não é seu objetivo por ocasião do exercício do poder tributante. Quando exerce o poder de tributar com finalidade extrafiscal, o Estado está fazendo uso de um instrumento de que dispõe para intervir na economia e, com isso, atingir determinada finalidade que atenda o interesse público.
Borrero Moro[10], por sua vez, considera que a contradição que poderia existir entre o princípio da capacidade contributiva e os tributos ambientais seria apenas aparente, uma vez que esse tipo de tributo ambiental onera exatamente as atividades que denotam uma capacidade de produzir riqueza. Parte do pressuposto de que a própria capacidade de poluir ou de usar recursos naturais em benefício de determinados interesses econômicos é um indício notório da existência de uma maior capacidade econômica. Logo, o fato gerador desses tributos deve necessariamente tributar uma manifestação de riqueza que se derive do aproveitamento dos bens naturais.
Para justificar seu ponto de vista, Borrero Moro fala de uma “renda potencial” derivada da degradação ambiental. Borrero Moro assevera que a força econômica que legitima o tributo não se deriva da capacidade do sujeito de incidir no meio ambiente, e sim, da manifestação das atividades econômicas que provocam a degradação ambiental.
Em sentido contrário, Soler Roch[11] afirma que o ponto de referência dos tributos ambientais é a proteção do meio ambiente. Ou seja, o objeto dos tributos verdes não está estritamente ligado à ideia de riqueza. Por conseguinte, não se trata de tributar em função do poderio econômico que eventualmente um contribuinte possa ostentar, mas sim da sua capacidade de poluir. Se o poluidor poderá obter ou não um benefício econômico a partir do impacto/degradação ou uso do meio ambiente, é outra questão que deverá ser analisada caso a caso, mas o que é incontestável é que o fato de poluir não é por si só um indicativo de riqueza.
De tudo que foi dito, o que resta evidenciado é que a capacidade de poluir e a capacidade econômica não são excludentes entre si, e sim complementares, porém ambas operam em planos diferentes. De acordo com o princípio do poluidor pagador, o tributo ambiental deverá estar vinculado a um determinado consumo ou processo produtivo que impacte o meio ambiente. Logo, é de se concluir que o que fundamenta a tributação ambiental é justamente o PPP, e não o princípio da capacidade contributiva. Como corolário, o tributo ambiental não tributa um “índice potencial de riqueza”, uma vez que não está fundamentado no princípio da capacidade contributiva.
Partindo-se dessas premissas, inequívoco que uma isenção relacionada a um produto ecoeficiente poderá, inclusive, alcançar empresas dotadas de elevada capacidade econômica, permitindo que estas recolham menos tributo ao erário do que outras com menor capacidade, haja vista que o objetivo de tal imposição não é potencializar a arrecadação e exigir mais de quem detém maior capacidade econômica. Ao contrário, busca-se fomentar a industrialização de bens de baixo impacto ambiental.
Logo, o ente tributante que busca fomentar investimentos em equipamentos dotados de maior eficiência energética poderá desonerar o consumo de tais bens, independentemente da análise da capacidade contributiva daquele que os produz ou os adquire.
Como afirma Herrera Molina[12], o fato gerador e a estrutura quantitativa dos impostos ambientais não respondem à capacidade econômica do contribuinte, mas a uma modalidade específica do princípio da equivalência – o PPP; a sua justificação está no impacto/uso do meio ambiente.
Portanto, a graduação do tributo ambiental deverá ser estabelecida de acordo com a orientação do PPP, considerando o impacto causado pelo sujeito passivo no meio ambiente e utilizando critérios de proporcionalidade e equivalência. Ou seja, o fato gerador e a graduação do tributo serão delimitados em função de tal princípio, considerando a relação do agente econômico com o meio ambiente e não o índice de riqueza ou eventual capacidade contributiva, como ocorre nos tributos tipicamente fiscais. Consequentemente, o parâmetro para calcular o imposto não deverá ser monetário, sob pena de contrariar o princípio da igualdade, tributando da mesma maneira sujeitos que degradam o meio ambiente com uma intensidade diferente.
Por outro lado, não pode ser desconsiderado que, muito embora os tributos ambientais tenham como finalidade preponderante a proteção do meio ambiente, eles poderão ter, mesmo que subsidiariamente, um efeito arrecadatório, nos casos em que se configure o fato gerador. Nesse caso, a capacidade econômica do sujeito não poderá ser esquecida na hora de determinar o cálculo do tributo, não só como limite máximo e mínimo da carga, mas também como “elemento auxiliar no cômputo do montante da obrigação de imposto sempre que tal se mostre relevante para a eficácia ambiental deste” [13]. Caso contrário, como afirma com propriedade a autora portuguesa, os “mais ricos poderiam manter inalterado o seu nível de predação ecológica”.
Por fim, não há que se olvidar que tratar a tributação ambiental com os mesmos critérios tradicionais seria destituir o sistema tributário de seu papel orientador de condutas e da possibilidade de utilizá-lo como instrumento de proteção ambiental. Nessa linha de entendimento, o que se defende é que, desde que haja respeito ao mínimo existencial e ao não confisco, além de outros direitos fundamentais, a capacidade contributiva deve ser relativizada, desde que passe pelo teste da idoneidade, proporcionalidade e adequação.
[1] NOGUEIRA, Barbosa, Ruy. Curso de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 1986.
[2] SALIBA, Ricardo Berzosa. Fundamentos do Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Quartier Latim, 2005.
[3] Tributos ecologicamente orientados e que influenciam nas decisões econômicas, tornando-as interessantes no sentido ecológico.
[4] A curva de Laffer mostra graficamente a relação existente entre o aumento das alíquotas de determinado tributo e o total da arrecadação tributária estatal, revelando que, a partir de um certo ponto, o agravamento da tributação gera uma diminuição da arrecadação, uma vez que a atividade econômica passa a entrar em recessão. O economista Arthur Laffer apresentou seu estudo ao Presidente Ronald Reagan, conseguindo convencê-lo de que a redução de alíquotas levaria a uma maior arrecadação de tributos para o fisco norte-americano.
[5] MONTERO, Carlos Eduardo Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos Teóricos do Direito Ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008. p. 257- 286.
[6] SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
[7] Idem.
[8] YAMASHITA, Douglas. Princípio da Solidariedade em Direito Tributário. In: GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coords.). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005.
[9] CONTI, José Maurício. Princípios da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1996.
[10] BORRERO MORO, Cristóbal José. La Proyección del principio de capacidad económica em el marca de los tributos ambientales. Revista Española de Derecho Financiero. Madrid: Civitas, v. 102, 1999.
[11] SOLER ROCH, Maria T. El principio de capacidad económica y la tributación medioambiental. In: BECKER, Fernando; CAZORLA, Luis María et al. (dir.). Tratado de Tributación Medioambiental. Pamplona: Editorial Aranzandi S.A., v.1. 2008.
[12] HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Derecho Tributario Ambiental. Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., 2000.
[13] SOARES, Cláudia Alexandra Dias. O Imposto ambiental. Direito Fiscal do Ambiente. Portugal: Livraria Almedina-Coimbra, 2002.