5) A declaração como elemento essencial no lançamento por homologação
Faz-se necessário registrar alguns comentários acerca das declarações na sistemática dos tributos que se dizem lançados por homologação.
No art. 150, limita-se o Código em autorizar o legislador a repassar ao sujeito passivo o dever de calcular e pagar o tributo, facultando à Administração o direito de homologar a atividade. Se a Administração homologa a atividade, o ato de homologação aperfeiçoa, opera, faz produzir efeito, o lançamento.
As legislações, em geral, incluem na atividade do contribuinte o dever de emitir notas fiscais, escriturar livros, produzir documentos. Somando-se a isso o pagamento, o Fisco tem elementos bastantes para homologar a atividade do contribuinte ou rejeitá-la.
Com a multiplicação dos tributos, o crescimento populacional, a complexidade dos fatos da vida moderna, tornou-se muito difícil ao Fisco homologar toda a atividade do contribuinte. A estrutura fiscal necessária para manter a forma ordinária de fiscalização seria extremamente onerosa. A solução encontrada foi simplificar o procedimento para o Fisco, ampliando os deveres dos contribuintes.
As legislações passaram a inserir, também, na atividade a ser homologada pelo Fisco, as declarações dos contribuintes, declarações essas que são um resumo dos livros e documentos fiscais e apresentam toda a memória de cálculo do tributo devido.
As declarações não ficaram isentas da produção de efeitos jurídicos.
Algumas legislações determinaram que declarações seriam a base para a realização dos autos de infrações, dispensando-se a fiscalização ordinariamente ínsita ao lançamento por homologação, para a hipótese em que houvesse declaração de tributo devido e pagamento a menor ou ausência de pagamento (v.g. legislação do Estado de Minas Gerais e legislação do Município de Belo Horizonte).
Outras legislações passaram a dispensar tanto o procedimento de fiscalização quanto a lavratura dos autos infracionais, nesses mesmos casos (v.g. legislação federal).
De toda sorte, as declarações transformaram-se no ato mais relevante do procedimento homologatório de lançamento, pois: ou são a matéria prima dos autos de infração (lançamento de ofício complementar) ou são elas próprias o ato final do procedimento.
O Código não faz escolha, mas não obriga nem proíbe nem uma nem outra alternativa legal.
6) A contagem dos prazos prescricionais e decadenciais
Nesses termos, julgamos conhecer todos os atos relevantes para apurar prescrição e decadência nos tributos. Falta, contudo, aplicar as regras considerando tais atos.
Vimos que o lançamento é procedimento (de ofício ou por homologação) que contém atos da administração e do contribuinte, sendo da Administração o ato relevante no procedimento de ofício (inclusive na hipótese de auto de infração em tributos lançados por homologação) e do contribuinte o ato relevante no procedimento homologatório (ressalvado o lançamento complementar por auto de infração). Vejamos, a partir daí, como se aprecia prescrição e decadência na sistemática completa dos tributos lançados por homologação, tomando como base os prazos qüinqüenais definidos no CTN, que podem ser afastados por regras específicas, como ocorre, por exemplo, nas contribuições previdenciárias (prazos decenais) e no FGTS (prazos trintenários):
Hipótese 1 – Existe declaração e não existe pagamento (ou o pagamento é insuficiente)
Quando o tributo é declarado, mas não é pago (ou é pago a menor), a declaração constitui definitivamente o crédito declarado. Não há, portanto, espaço para prazo decadencial.
Neste caso, o prazo de prescrição é de 05 anos a partir da entrega da declaração (art. 174, do CTN). Havendo declaração retificadora, reinicia o prazo prescricional.
Hipótese 1.1 – Auto de infração com base na declaração
Na hipótese aplicável ao ICMS de Minas Gerais e do ISS de Belo Horizonte, em que há um auto de infração elaborado a partir da declaração, se o tributo é declarado, mas não é pago (ou é pago a menor), o Fisco nega efeito constitutivo da declaração e opta por fazer lançamento de ofício com base na declaração meramente informativa (auto de infração não contencioso). Assim, há o prazo decadencial de 05 anos para lavrar o auto de infração, a contar da ocorrência do fato gerador (se houver pagamento parcial; art. 150, § 4º, do Código) ou do 1° dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador (sem pagamento; art. 173, do CTN). Se houver pagamento integral, naturalmente que o crédito está extinto e não há que se falar em decadência. Nos demais casos, ocorrem a prescrição contados 05 anos da notificação do contribuinte.
Ressalte-se que o Fisco, nesta hipótese, nega efeito à declaração, mas faz o auto de infração com base única e exclusivamente nela e, na maioria das vezes, o auto de infração não é mais que um espelho da declaração do contribuinte.
Hipótese 2 – Não existe declaração nem pagamento
Quando o tributo não é declarado (ou é declarado a menor) e não é pago, naturalmente que não há declaração para constituir o crédito (integral ou parcialmente) nem pagamento para a aplicação do art. 150, § 4º, do CTN. Dessa forma, aplica-se a regra de decadência do art. 173, do Código, qual seja, 05 anos a partir do 1° dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador. Se nesse período a Administração lavrou o auto de infração, conta-se a partir dele (se não houver recurso) ou da decisão administrativa final (se houver recurso), o prazo de 05 anos de prescrição (art. 174, do CTN).
Hipótese 3 – Não existe declaração, mas existe pagamento
Por fim, se o tributo não é declarado, mas é pago (mesmo com pagamento parcial), aplica-se a regra do art. 150, § 4º, do Código. Ocorre a homologação tácita do pagamento em 05 anos, sendo este o prazo decadencial para o lançamento e cobrança da eventual diferença de tributo não pago. Se houver o lançamento complementar neste período, o prazo prescricional correrá, também, a partir da notificação do débito ou da decisão administrativa final. Se o tributo foi integralmente pago, por certo que o Fisco não poderá lançar mais nada.
Essa leitura seria melhor compatibilizada com o ordenamento jurídico nacional se o legislador complementar inserisse no art. 150, do CTN, um parágrafo com o seguinte teor:
§ 5º Quando a lei estabelecer ao contribuinte ou responsável o dever de declarar o tributo devido, considera-se constituído o crédito pela declaração, nos limites dos valores declarados, a partir da entrega daquela, ressalvado ao contribuinte ou responsável o direito de apresentar declaração retificadora e ao Fisco o direito de constituir o tributo não declarado, no prazo do art. 173, deste Código.
Dessa forma, estaria preservada a solução ao problema apresentada pelo legislador mineiro, mas também aquela definida pela prática do Fisco federal, com base na lei federal, bem como outras legislações estaduais ou municipais que consideram o tributo declarado e não pago como exigível, sem a necessidade de um "ato" formal de "lançamento". Acima de tudo, estar-se-ia garantindo, ao contribuinte, certeza e segurança jurídica, pela adoção de uma regra clara, capaz de impedir interpretações divergentes e antagônicas.
7) CONCLUSÕES
À guisa de conclusões, sustentamos que o lançamento no Direito Tributário brasileiro é procedimento e que o intérprete, atento aos principais atos desse procedimento, seja qual for o rito que adotar, poderá encontrar, com segurança, os marcos relevantes para a prescrição e a decadência de tributos.
Ao revés, a insistência na teoria do "lançamento ato" tende a dificultar a solução dos problemas que se apresentam e a incitar divergências cada vez maiores na jurisprudência, abrindo-se, com isso, margens para a solidificação de decisões injustas ou casuísticas.